最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1055號再 審原 告 甲○○訴訟代理人 李念祖 律師
蔡嘉昇 律師劉昌坪 律師再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間所得稅法事件，再審原告對於中華民國97年11月13日本院97年度判字第1000號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告於民國89年至92年度為聯意製作股份有限公司（下稱聯意公司）之負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，財政部賦稅署查獲聯意公司於89年至92年間給付國外機構衛星傳送費分別為新臺幣（下同）28,716,567元、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439元，均未依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條規定，按給付總額扣繳20％之稅款，其應扣未扣稅款分別為5,743,315元、2,685,917元、4,323,067元、1,302,087元。再審被告限期責令再審原告補繳應扣未扣稅款及補報各年度之扣繳憑單，再審原告依限補繳稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，再審被告乃依所得稅法第114條第1款規定，各處1.5倍之罰鍰分別為8,614,972元、4,028,875元、6,484,600元、1,953,130元。再審原告不服，申請復查，除89年度補繳應扣未扣稅款予以核減2元（變更為5,743,313元），罰鍰予以核減3元（變更為8,614,969元）外，其餘復查駁回。再審原告不服，循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院以94年度訴字第4060號判決（下稱前程序原審判決）駁回其訴，並經本院以97年度判字第1000號判決（下稱原確定判決）維持而告確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，提起再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠原確定判決違反司法院釋字第525號解釋闡釋之信賴保護原則（該解釋認信賴保護於行政法規包含行政函釋之廢止或變更亦有適用）及第287號解釋闡釋之法安定性原則（該解釋認函釋變更係向後生效）。蓋，財政部68年度台財稅字第34585號函釋，認營利事業進口國外電影片所支付費用免徵所得稅，舉輕以明重，國內電視新聞業者自國外採訪獲得之新聞畫面，於「境外」透過國外媒體提供之器材及技術協助，以衛星上鍊傳輸方式傳輸至國內，國外業者提供之服務全發生於中華民國境外，更無理由被認定係屬境內所得，多年來國內新聞業者及再審被告均從未認定此情形須由業者代扣所得稅。雖財政部以94年1月28日台財稅字第09404512020號函釋廢止上揭函釋，並表示國外影片業者所取得之收入應依規定計算所得稅，然依司法院釋字第287號解釋，94年8月1日前業已發生之事件，自不受上開函釋之拘束。再審被告未給予國內電視新聞業者過渡期，要求再審原告回溯補繳89年至92年間所得稅。顯然違反信賴法則、及上開解釋與函釋並侵害再審原告之財產權益。㈡依本院96年度判字第986號判決意旨，有關中華民國來源所得先依收入類別屬性歸列於所得稅法第8條第1款至第10款中，而同條第11款規定是補充式規範。是以，一筆收入如已歸列為勞務報酬性質，依上開判決意旨及所得稅法第8條規定，再審被告及行政法院僅能依同條第3款，以勞務提供地是否在我國境內而決定該收入是否屬中華民國來源所得，不能適用同條第11款。原確定判決稱若不適用同條第3款，而與中華民國有關連仍應適用同條第11款，適用所得稅法第8條顯有錯誤。㈢就營利事業而言，收入必須先減除各項成本、費用及損失之純益額始為所得額，準此，不論所得人之實質所得為何，一律要求按給付額20％之稅率扣繳，違反所得之固有意義，且將導致適用「申報」之營利事業與適用「扣繳」之營利事業產生不合理之差別待遇。原確定判決卻認再審被告所為之處分合法，顯然違反所得之固有意義及平等原則。㈣所得稅法第88條要求扣繳義務人扣繳所得之義務，並將所得之納稅義務轉嫁予扣繳義務人承擔，又未如證券交易稅條例第8條給予代徵人獎勵（代徵稅額1/1,000之獎金，上限為每年
2 4,000,000元），亦違反平等原則。㈤依財政部97年12月16日台財稅字第09700416630號函釋，至少75年10月9日至98年3月1日間，外國通訊社提供我國新聞單位資訊所收取之費用均屬財政部認定為免徵營利事業所得稅之範疇，原確定判決卻認再審被告所為之處分合法，顯然違反所得稅法第88條第1項第2款及同法第89條之規定。㈥依本院98年度判字第589號判決意旨，我國營利事業所得稅原則上採屬人主義，對於總機構設在境外者，例外採屬地主義；另依本院94年度判字第507號判決意旨，我國所得稅法就勞務報酬是否課綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，非中華民國境內居住之個人，於中華民國境外為中華民國僱主提供勞務，所獲之報酬，即非中華民國來源之所得，僱主就其支付之金額，即無扣繳義務。本件國外公司提供之衛星上鍊傳輸勞務係發生於中華民國境外，依所得稅法第8條第3款規定非屬中華民國來源所得，原確定判決認定為同條第11款之其他收益，自有適用所得稅法第8條第11款錯誤之違法，並違反憲法第19條之租稅法律主義。㈦如前所述，自財政部68年度台財稅字第34585號函釋發布後至94年1月28日台財稅字第09404512020號函釋發布止，所有國內電視新聞業者及再審被告均認於境外發生之衛星上鍊傳輸費用無需於給付時代扣所得稅，再審原告於89年至92年間無法知悉自己負有扣繳義務，故再審原告未代為扣繳，應無故意過失可言，原確定判決認原處分合法，顯違反行政罰法第7條第1項處罰主觀構成要件之規定，屬適用法規顯有錯誤。再，依司法院釋字第616號解釋，行為罰不得定未設最高額限制之罰鍰，所得稅法第114條第1款規定可處罰鍰為義務人應扣未扣或短扣稅額之3倍，亦未設罰鍰最高額，違反比例原則。㈧依再審被告98年2月3日財北國稅審一字第0980203905號函所稱納稅義務人對核定稅捐處分不服可申請復查，不因納稅義務人未繳納核定通知書所載應納稅額或應補徵稅額而予裁罰，則原判決認再審被告之裁罰為合法，顯有適用所得稅法第114條第1項不當之違法等語。求為：「㈠原判決廢棄。㈡上開廢棄部分，原處分（含復查決定）暨訴願決定不利於再審原告之部分均撤銷。」之判決。
三、再審被告則以：㈠本件原確定判決認事用法並無違誤，再審原告所述各項理由業經原確定判決一一論述說明何以不足採，其適用法規並無違背該案應適用之現行法規或與解釋判例有牴觸之情形，難謂原確定判決有行政訴訟法273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審理由。㈡本件係聯意公司透過國外之電信業者、衛星公司或電視台，使用其傳送設備、相關作業軟體及技術服務等，將畫面傳送至聯意公司指定之衛星接收站所支付之費用，此為綜合性服務之給付性質，並非單純勞務提供之報酬，應為所得稅法第8條第11款之其他收益，核屬中華民國之來源所得，再審原告即應負代扣稅款之義務。再審被告依所得稅法之規定限期令其補繳應扣未扣之稅款，核無違誤，再審原告主張適用法律錯誤及違背本院96年度判字第986號判決意旨，顯屬誤解。㈢財政部68年7月6日台財稅字第34585號及94年1月28日台財稅字第09404512020號函釋，係就國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使用，經約定不重製及提供他人使用，且於一定期限放映者所為釋疑，與本件案情有別，故應無上開函釋之適用。㈣稅務違章案件減免處罰標準係依稅捐稽徵法第48條之2第2項所定，而其第6條第1項第2款之規定係作為主管機關執行所得稅法第114條第1款之裁量基準，符合司法院釋字第480號解釋，本件情形符合該標準第6條第1項之情形，故再審被告依規定處1.5倍罰鍰，已有利於再審原告，並無適用法規錯誤，且與解釋及函釋均無牴觸等語，資為抗辯。
四、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係
指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號判例足參。
㈡本院前程序原審判決駁回再審原告之訴，原確定判決予以維
持（即駁回再審原告之上訴），其理由略以：⑴前程序原審判決認再審原告應補繳應扣繳未扣繳之稅款，係聯意公司之記者於各國採訪新聞時，為使新聞及時傳送回國內，使用國外相關傳送設備、作業軟體系統及技術服務或電視台整體資源，將新聞及時傳送回國內使用或報導，核屬路透社等國外業者之中華民國來源所得，依所得稅法第88條第1項第2款及第89條之規定，再審原告應負扣繳稅款之義務，即無疑義。
再審原告主張系爭衛星傳送費性質並非中華民國來源所得，其無扣繳義務云云，核屬其主觀上對法律規定之誤解，指摘前程序原審判決適用法規顯有錯誤，自無可採。又再審原告所舉本院95年度判字第1254號判決，因非判例，本件自不受其拘束；況其個案事實與本件不盡相同，故該判決所為其原審判決有理由適用法規不當等違法之論斷，自無從於本件予以比附援引。⑵所得稅法第114條第1款規定之處罰係行為罰，再審原告違反該扣繳應作為義務行為，即應受處罰，本件聯意公司89年至92年度給付國外機構衛星傳送費分別為28,716,567元、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439元，再審原告均未依法扣繳，再審被告通知限其於93年5月20日補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單，再審原告雖已依限補繳稅款惟未在期限內補報扣繳憑單，再審被告依同法第114條第1款後段之規定，處應扣未扣稅額1.5倍之罰鍰，於法有據，再審原告所訴不知有扣繳稅款義務及違法情節輕微，前程序原審判決有適用所得稅法第8條、第114條第1款前後段不當之違法及違反憲法第23條所定「法律保留原則」、「授權明確性原則」、「比例原則」與司法院釋字第616號、第619號解釋意旨，復有判決不備理由之違法云云，均屬卸責之詞，亦不足採。⑶前程序原審判決對再審原告在前程序原審之主張如何不足採之論據，均已詳為論斷，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。再審原告對於業經前程序原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己法律上見解之誤解，要難謂為原判決有違背法令之情形等詞，為其判斷之論據。
㈢按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……
在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。……在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……在中華民國境內取得之其他收益。」，所得稅法第8條第3款、第9款及第11款分別定有明文。又所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。
㈣本件聯意公司之記者於各國採訪新聞時，為使新聞及時傳送
回國內，使用國外相關傳送設備、作業軟體系統及技術服務或電視台整體資源，將新聞及時傳送回國內使用或報導，聯意公司乃依約支付對價予該路透社等國外業者，為前程序原審判決確定之事實，亦為兩造所不爭；依上說明，該路透社等國外業者雖在中華民國境外就其營業事項包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此取自聯意公司支付之對價，應屬自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。前程序原審判決及原確定判決雖將之歸屬所得稅法第8條第11款之其他收益，核係歸屬種類不同而已，性質上屬中華民國來源所得之見解並無不同。從而，再審原告依法即有代為扣繳之義務，然卻未依規定於給付時代為扣繳，再審被告限期命其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，核屬有據，再審原告既未依限補報，再審被告據予裁罰，亦無違誤。原確定判決已論明再審原告所訴不知有扣繳稅款義務及違法情節輕微，前程序原審判決有適用所得稅法第8條、第114條第1款前後段不當之違法及違反憲法第23條所定「法律保留原則」、「授權明確性原則」、「比例原則」與司法院釋字第616號、第619號解釋意旨，復有判決不備理由等主張如何不足採等情，並無適用法規錯誤之情形。再審原告起訴意旨無非重述其在前程序業經主張而為原確定判決指駁綦詳、摒棄不採之陳詞，並執其個人對行為時所得稅法之主觀之歧異法律見解再為爭議，與所謂「適用法規顯有錯誤」尚屬有間。
㈤至再審原告再審時始主張之財政部68年7月6日台財稅字第34
585號及94年1月28日台財稅字第09404512020號函釋，係就國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使用，經約定不重製及提供他人使用，且於一定期限放映者所為釋疑，與本件案情有別；另，所得資料均由所得人持有，稅捐稽徵機關無法核實掌握，為此法律設有扣繳義務及比率，以便實質課徵稅賦，茍扣繳義務人確實履行法律課予之義務，即不致受罰，茍未盡其義務致遭裁罰，乃其違反法律義務之代價，並非將所得人之納稅義務轉嫁，亦非屬營利事業繳納所得稅之性質，自無從以「淨所得」之概念或獎勵制度之有無為比較，從而再審原告主張不論所得人之實質所得為何，一律要求按給付額20％之稅率扣繳，違反所得之固有意義，且將導致適用「申報」之營利事業與適用「扣繳」之營利事業產生不合理之差別待遇有違所得之固有意義及平等原則、所得稅法第88條要求扣繳義務人扣繳所得之義務，並將所得之納稅義務轉嫁予扣繳義務人承擔，又未如證券交易稅條例第8條給予代徵人獎勵，違反平等原則等情，亦無足取。
㈥財政部97年12月16日台財稅字第09700416630號函釋及本院
98年度判字第589號判決，其發布或判決日期均在原確定判決之後；另再審被告98年2月3日財北國稅審一字第0980203905號函亦於原確定判決判決之後所為，均無足為原確定判決違背法令之依據；另本院94年度判字第507號判決，係針對非中華民國境內居住之個人，於中華民國境外為中華民國雇主提供勞務，所獲之報酬，雇主就其支付之金額有無扣繳義務之案情所為，與本件事實有別，再審原告以之作為原確定判決違背法令之論據，亦無足取。至再審原告就其行為之違反是否有具有故意、過失，核屬事實認定之範疇，原確定判決業已論述何以再審原告之行為該當處罰之構成要件及所得稅法第114條第1款規定未違反比例原則等情。再審原告一再爭執，核係其個人之法律見解歧異，要與判決適用法律錯誤之再審理由有間。
㈦綜上所述，原確定判決對再審原告在前程序之主張如何不足
採之論據，均已詳為論斷，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。再審原告對於業經原確定判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己法律上見解之誤解，揆之前揭判例意旨，尚難遽認有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤之再審事由，其再審之訴，難謂有理，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 楊 惠 欽法官 吳 慧 娟法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
書記官 賀 瑞 鸞