最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第108號上 訴 人 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳訴訟代理人 己○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年3月25日臺中高等行政法院96年度訴字第211號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回農業用地扣除額新臺幣152,291,939元、未償債務扣除額新臺幣15,450,000元及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件被繼承人劉正達於民國87年10月4日死亡，上訴人申請延期申報遺產稅，經被上訴人核准延期至88年7月3日，上訴人於88年7月3日辦理遺產稅申報，申報部分經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）3億647萬5,221元，另以被繼承人死亡前2年內贈與財產、存款及投資等應申報之遺產合計1,591萬8,870元漏未申報，核定遺產總額3億2,239萬4,091元，遺產淨額1億8,198萬1,923元，應納稅額7,379萬1,974元，並按所漏稅額378萬7,730元處1倍之罰鍰計378萬7,700元（計至百元止）。上訴人就遺產總額（投資、重病期間提領存款、死亡前2年內贈與財產）、遺產扣除額（農業用地、應納未納稅捐、未償債務、公共設施保留地）及罰鍰部分不服，申經復查結果，獲追減遺產總額558萬2,500元，追認公共設施保留地扣除額747萬0,416元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額31萬5,120元，追減應納未納稅捐扣除額21萬2,740元及扣抵稅額173萬7,976元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂就遺產總額（死亡前2年內贈與1,000萬元部分）、農業用地扣除額1億5,229萬1,939元、未償債務扣除額1,545萬元及罰鍰部分，提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產總額（死亡前2年內贈與1,000萬元部分）及罰鍰部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回。上訴人就遭駁回之農業用地扣除額1億5,229萬1,939元及未償債務扣除額1,545萬元部分，提起本件上訴。（關於撤銷訴願決定及原處分關於死亡前2年內贈與1,000萬元及罰鍰部分，被上訴人未提起上訴，業已確定）
二、上訴人起訴主張：（一）農業用地扣除額1億5,229萬1,939元部分：被繼承人於87年10月4日死亡，屬89年1月26日農業發展條例修正公布生效前發生之繼承案件，當時核定農地農用之勘查及5年列管案件，係由稽徵機關依財政部75年7月2日臺財稅第0000000號函發布之「加強遺產及贈與稅稽徵要點」規定，且行政院83年11月28日臺財字第44533號函，本於職權自行勘查及查核徵免。又財政部89年7月12日臺財稅第0000000000號函釋，農業發展條例修正公布生效後發生之繼承案件，在農業機關尚未研訂相關子法前，各主管稽徵機關仍應依據行政院前述函令規定自行本於職權核定徵免。故本件農業用地之徵免，即應由被上訴人本於職權作農地農用之勘查。被上訴人未就農地農用免徵事項通知上訴人配合實地勘查，對有利於上訴人事項不予調查，其行政不作為顯已違反行政程序法第36條、第42條規定。又訴願階段上訴人為盡協力義務，已向林務局航空測量所申請提示被繼承人死亡相近時間內之航照圖及地籍圖供核對。（二）未償債務扣除額1,545萬元部分：被繼承人劉正達生前未償債務8,560萬元，係被繼承人劉正達生前購買甚多土地，陸續開立支票向黃連溝及透過其向他人借款，其中亦有數度展延還款日期，票據上之發票人均為劉正達親自簽名，相關資料亦已送被上訴人，被上訴人亦可核對其生前筆跡予以證明。又原查時業已查明該1,545萬元係由黃連溝提款轉匯之資金流程，且繼承人為償還其債務，已處分部分遺產（提供擔保）以償還債務，其已償還之支票均經債權人兌現。另於94年10月2日上訴人甲○○○與債權人黃連溝協議將被繼承人所有坐落豐原市○○路○○○巷○○弄75之1號房屋連同基地全部，作價1,668萬元，於繼承登記後移轉予黃連溝抵債，該房屋目前已由黃連溝居住中，足以證明未償債務確實屬實等語，求為判決訴願決定及原處分關於遺產總額（死亡前2年內贈與1,000萬元部分）、農業用地扣除額1億5,229萬1,939元、未償債務扣除額1,545萬元及罰鍰部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）農業用地扣除額部分：被繼承人所遺土地，是否為經營農業之用地，僅繼承人知之最詳，且縱為農業用地，因核准農業用地扣除額後，尚須列管5年，此涉及繼承人對於農地之運用，關涉繼承人之權益，故稽徵機關尚難主動核定農業用地扣除額，是依89年1月26日修正公布之農業發展條例第39條規定，須由繼承人向農業主管機關申請核發農業使用證明書後，檢附農業使用相關證明文件，向稽徵機關主張農業用地扣除額，此際稽徵機關方依繼承人之申請與主張，派員進行實地勘查。另財政部81年9月14日臺財稅第000000000號函及行政院83年11月28日臺財字第44533號函，均規範繼承人欲扣除農業用地部分，除須主動申請外，亦須提出相關證明文件資料。財政部89年12月14日臺財稅第000000000號函亦規範由繼承人申請，故不論修法前後，均須由當事人主動申請。上訴人於90年1月間申報農業用地扣除額，即應循行政院農業委員會訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法申請農業用地作農業使用證明。（二）未償債務扣除額部分：上訴人仍執復查訴願階段所主張被繼承人確有積欠黃連溝借款，業已配合被上訴人查核並提供事證，且以房地作價抵償欠債黃君之債務云云，查並無新事證可稽，所訴無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審關於駁回農業用地扣除額1億5,229萬1,939元及未償債務扣除額1,545萬元部分係以：（一）農業用地扣除額1億5,229萬1,939元部分：上訴人係於90年1月3日始以書面主張另有83筆土地係屬農業用地，應自遺產總額中扣除，而農業發展條例89年1月26日修正公布生效後，依該條例第39條規定，農業用地農用勘查之職權已非屬於稽徵機關，是否為「農用」，應由上訴人依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定，向農業主管機關申請農業用地作農業使用證明後，向稽徵機關申請農業用地扣除。且經被上訴人向系爭土地之該管直轄市或縣（市）主管機關調查結果，豐原市○○○段19之99地號等46筆土地無申請農業用地資料、臺中縣○○鎮○○○段石圍牆小段等13筆土地未有相關申請資料、大社段528-1、528-13、528-14等3筆土地為高速公路豐原交流道特定區計畫－乙種工業區用地類別，非屬農業用地、臺中市○○區○○段1004、1063及1066等3筆土地所在地區業屬臺中市政府69年1月3日府都計字第82439號公告之「西屯地區細部計畫（南側區）」範圍，並列入臺中市第四期重劃區範圍開發完成。應可認被上訴人有善盡職權調查課稅事實之能事。至上訴人嗣後雖有檢送林務局87年9月16日、88年4月29日、88年5月11日等航空測量之空照圖，惟仍不足以證明行為時系爭土地合於農地農用要件。（二）未償債務扣除額1,545萬元部分：被繼承人向黃連溝或透過黃連溝向他人之借款8,520萬元部分，經繼承人出具書面稱6,975萬元之債務因其他債權人不願出面說明已不主張，並於言詞辯論期日減縮聲明請求未償債務扣除額為1,545萬元。而黃連溝雖提出說明書，主張其陸續自本人亞太商業銀行豐原分行帳戶提款貸與被繼承人，惟其中84年3月10日、85年6月5日及85年8月13日之匯款，係由倫嘉公司匯款485萬元、400萬元及100萬元至被繼承人之銀行帳戶，並非黃連溝之匯款，顯違一般常情。且查，被繼承人曾於85年7月至87年8月間分別開立支票或電匯轉帳至黃連溝復華銀行豐原分行之帳戶，另87年9月30日轉300萬元入黃連溝中華商業銀行豐原分行之帳戶，與黃連溝所述「均尚未償還」顯然有違。又上訴人及黃連溝均未能提示具體借貸資料如借據、償還情形、付息及債權擔保等供核。再查，被繼承人自84年起至86年度每年之利息所得約有
6、70萬元，計算其尚有2,000萬元以上之資金，是被繼承人並無向黃連溝借款之必要。被繼承人雖有開立支票予黃連溝，惟按支票乃無因證券，其僅能說明被繼承人與黃連溝間成立票據關係，並無法證明其等間有借貸或清償關係等語，為其論據，而判決駁回上訴人關於農業用地扣除額1億5,229萬1,939元及未償債務扣除額1,545萬元部分之訴。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）農業用地扣除額1億5,229萬1,939元部分：
（1）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：......六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款定有明文。又「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」復經司法院釋字第566號解釋甚明。查課稅處分原則上以課稅要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態作為認定事實及適用法律之時點。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1條規定，係就人（被繼承人）死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分原則上應以被繼承人死亡時作為認定事實及適用法律之基準時點。再「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣(市)主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」固為89年1月26日修正公布之農業發展條例（下稱修正後農業發展條例）第39條所明定，惟此規定係本次修正時所新訂之規定，且自其文義，足知其是針對同條例第31條、第37條及第38條所規定情形，為應檢具相關文件資料向該管直轄市或縣(市)主管機關申請，暨申請時應依授權訂定之行政命令規定辦理之規範。故被繼承人於此規定生效前死亡之遺產稅核課事件，依上述遺產稅核課處分基準時點之見解，自無此規定之適用。
（2）經查：本件依原審確定之事實，本件之被繼承人劉正達係於87年10月4日死亡，而系爭農業用地扣除額，上訴人則是於88年7月3日遺產稅申報後之90年1月3日始申請主張。惟此申請日期係在被上訴人於93年3月17日為核課處分前，亦有遺產稅核定通知書可按。則依上述規定及說明，本件遺產稅之核課，原則上應適用被繼承人死亡時之法令規定，即修正後農業發展條例第39條規定，於本件並無適用。至上訴人雖至90年1月3日始申請系爭之農業用地扣除額，然其既已申請，且農業用地扣除額准否認列，又關係被繼承人劉正達之遺產稅核課處分，是此扣除額之准否認列，依上開所述，仍應適用被繼承人劉正達死亡時之法令規定，並不因上訴人何時申請而受影響。另本件被繼承人死亡時之農業發展條例第31條雖有家庭農場之農業用地免徵遺產稅之規定，而上述行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款亦規定農業用地免徵遺產稅，然均無如上述修正後農業發展條例第39條為應依規定程式及文件提出申請之規定。
況財政部75年7月2日臺財稅第0000000號函發布之加強遺產及贈與稅稽徵要點，就申請適用行為時遺產及贈與稅法第17條關於農業用地免徵遺產稅事件，亦無應由遺產稅納稅義務人提出農地農用證明等文件始符要件之規定。而被上訴人於原審提出之行為時被上訴人「功能編組作業手冊」，固規定申請時應檢附證明文件，然亦無應提出關於農地農用證明或類似之證明文件；且更規定「經實地勘查繼續經營農業屬實者，准予依遺產及贈與稅法第17條第6款規定扣除該農地價值之全數。」故原判決以上訴人於90年1月3日始以書面主張系爭農業用地扣除額，依修正後農業發展條例第39條規定，應由上訴人依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定，向農業主管機關申請農業用地作農業使用證明後，檢附農業使用相關證明文件，向稽徵機關申請農業用地扣除，此際稽徵機關方始依繼承人之申請與主張，派員進行實地勘查。並以被上訴人向該管直轄市或縣（市）主管機關調查結果，系爭土地或未有申請農地農用證明情形，或已非屬農業用地，而認被上訴人有善盡職權調查課稅事實之能事云云，即有適用法規不當之違法。又如上所述，系爭農業用地扣除額是否合於規定要件，既非以上訴人提出農地農用證明書為要件，而上訴人為證明系爭土地係供農用所提出之林務局87年9月16日、88年4月29日、88年5月11日等航空測量之空照圖，原判決雖有予以審究，然僅謂「仍不足以證明行為時系爭土地為農地農用」，惟何以「仍不足以證明行為時系爭土地為農地農用」則未說明，亦有理由不備之違法。則系爭土地是否合於行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定及司法院釋字第566號解釋即有未明，故原判決上述違法，即與判決結論有影響。
（二）未償債務扣除額1,545萬元部分：
（1）按「言詞辯論筆錄內，應記載辯論進行之要領，並將左列各款事項記載明確：一、訴訟標的之捨棄、認諾、自認及訴之撤回。」「關於言詞辯論所定程式之遵守，專以筆錄證之。」行政訴訟法第129條第1款、第132條準用之民事訴訟法第219條分別定有明文。經查：本件上訴人於原審關於未償債務扣除額部分，原是聲明求為訴願決定及原處分關於未償債務扣除額8,560萬元部分均撤銷，嗣於原審言詞辯論期日，經上訴人於原審所委任具特別代理權之訴訟代理人蕭文峯會計師陳明減縮訴之聲明之未償債務金額為1,545萬元，有原審言詞辯論筆錄可按（詳原審卷第197頁及第200頁）。故上訴人提起行政訴訟所爭議且行政法院所應審究之未償債務扣除額之金額為1,545萬元，即堪認定。上訴意旨以上訴人之原審訴訟代理人於言詞辯論時縮減聲明，僅係重申之前有與被上訴人協商，如同意認列1,545萬元，則其餘部分可以不主張云云為爭議，即有誤解，而無可採，先此敘明。
（2）又按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：......九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。查本款立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，亦經本院著有60年判字第76號判例可循。另「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。查高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。且其認定事實不得違背經驗法則或論理法則，否則判決即屬違背法令。
（3）經查：本件上訴人主要是以被繼承人劉正達開立之支票、訴外人黃連溝出具之說明書、匯款資料及於被繼承人死亡後由上訴人代為還款等節，證明其被繼承人有系爭債權人為黃連溝之1,545萬元未償債務。其中關於上訴人所提出其等清償債權人黃連溝部分之陳述及舉證，原判決均未為何以不足為有利於上訴人認定之說明，而上訴人所稱清償之情，若確屬實，衡諸常情，應有債務之存在，是原判決就此上訴人主張對其有利且可能影響判決結果之事證，未加審究，即為不利於上訴人之認定，即有判決理由不備之違法。又依原審確定之事實，本件被繼承人似有開立支票予黃連溝之情，而支票為無因證券，其固如原判決所認定無法僅從單據即認定開立票據之原因關係，然有支票之開立，原則上彼此間係有債之關係存在，且依上述本院判例，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款未償債務扣除之規定，著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途。則本件被繼承人若確有上述其所開立票據之債務存在，即不得因其非借據，即謂無該票據所表彰原因關係之債務存在。故原判決以支票乃無因證券，僅能說明被繼承人與黃連溝間成立票據關係，並無法證明其等間有借貸或清償關係云云，而為不利於上訴人之認定，亦有適用法規不當之違法。另依上訴人提出之匯款資料，其中84年3月10日、85年6月5日及85年8月13日匯款部分，依原審確定之事實，固係以倫嘉公司而非黃連溝名義所匯，惟依黃連溝於原審之證述，其似為倫嘉公司之總經理，而依黃連溝於89年出具之說明書，其復表示貸出之1,545萬元均自其個人帳戶提領，若確有此事實，則僅以匯款名義人而認定無借款事實，似有速斷之嫌！另86年7月29日及86年12月31日匯款部分，係由黃連溝匯款予被繼承人，亦經原判決認定在案；而就此部分，原判決似係以被繼承人嗣後曾多次匯款或開立支票予黃連溝，與黃連溝說明書所述「均尚未償還」顯然有違，暨被繼承人自84年起至86年度每年之利息所得約有6、70萬元，計算其尚有2,000萬元以上之資金，故被繼承人並無向黃連溝借款必要等語為其論據，而否定系爭未償債務存在。惟依黃連溝於原審之證述，其與被繼承人間，除其89年間出具之證明書所載系爭1,545萬元外，似尚有其他資金往來。若如此，則黃連溝89年間出具之證明書上記載「......1,545萬元，目前均尚未償還」等語，即無原判決所稱因被繼承人有開立支票及匯款情形而有矛盾，是原判決執以否定黃連溝89年間所出具證明書之實質上真正，即與證據法則及論理法則有違。另利息金額之多寡受本金金額及存款期間之影響，故雖存款期間不長，若存款金額甚大，亦可能有高額之利息收入。再有高額之資金者，並不當然即無借款之需求，仍須視其資金之使用情形而論。故原判決未查明被繼承人於84年至86年間之資金金額及使用情形，遽以利息金額推斷資金金額，更進而推論有無借貸之需求，亦有速斷！況上訴人於原審即主張此係因被繼承人於84年至86年間有購買土地情事，則原審未就上訴人此一主張是否可採為論斷，即以利息金額推論之資金情形，為不利於上訴人之認定，亦有理由不備之違法。
（三）綜上所述，原判決關於農業用地扣除額1億5,229萬1,939元及未償債務扣除額1,545萬元部分，駁回上訴人在原審之訴，核有如上所述理由不備及適用法規不當之違法，且於判決結論有影響，故上訴意旨求為廢棄，即有理由。又因該部分事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決關於農業用地扣除額1億5,229萬1,939元及未償債務扣除額1,545萬元部分均廢棄，發回原審調查後，另為適法之裁判。又原審更為審理時，關於農業用地扣除額部分，就司法院釋字第566號解釋應一併注意，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 11 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 2 月 11 日
書記官 張 雅 琴