最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第109號上 訴 人 東華開發股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳金湖被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年3月27日臺北高等行政法院96年度訴字第614號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落臺北縣新店市○○段○○路小段180-10地號土地（下稱系爭土地），經被上訴人按一般用地稅率課徵民國94年度地價稅292萬3,626.77元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地係依環境影響評估法第16、17條規定暨東華達觀3、4期開發計畫替代方案環境影響說明書審查結論，就整體環境合併評估對部分土地限制不能開發建築，故上訴人對於受限制不能開發建築之土地，依法不可能提出相關開發計劃，更遑論申請建造執照。且從臺北縣政府工務局96年10月23日北府工建字第0960633373號函及臺北縣政府環境保護局96年11月7日北環規字第0960077770號函核准B3區單獨通過環境影響評估審查，顯見系爭土地係無法開發之一宗土地，並非整體開發不可分割之一部分。況且，C1及C2、C4區（系爭土地）與B2、B3及B4區土地更是不相連，在建築基地不相連的情況下，系爭土地是無法作為被上訴人所述整體開發之法定空地。（二）系爭土地屬建築業界所稱之「老丙建」，「老丙建」是否可開發，除應受環境影響評估法審查認定外，尚應符合依建築法第97條頒布之建築技術規則規定，環評審查決議與建築技術規則第262條規定，在坵塊圖上其平均坡度超過百分之三十之坡度陡峭山坡地，不得開發建築，故系爭土地係受環境影響評估法及建築法所限制，應適用土地法第194條地價稅免稅之規定。（三）土地法第194條規定所稱不能使用，係指不能按照土地登記使用地類別使用。系爭土地依土地登記謄本所載地目為「林」，使用地類別為「丙種建築用地」，依法原來使用用途為開發建築，臺北縣政府環保局依環評審查決議及建築技術規則第262條規定，限制系爭土地不得為建築使用，明顯已依法限制而不能依原來可作為「丙種建築用地」開發建築用途之使用，故依法應免稅等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）系爭土地為非都市土地之山坡地保育區，使用地類別為丙種建築用地，依土地稅法施行細則第21條第1項規定，非屬土地稅法第22條第1項所稱「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價」之土地。又上訴人於80年登記取得系爭土地時，系爭土地已經課徵地價稅，亦不符財政部88年3月4日臺財稅第000000000號函釋須同時具備土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定要件，故無課徵田賦之適用。（二）系爭土地經被上訴人函詢臺北縣政府，經⑴臺北縣政府93年3月23日北府工建字第0930078931號函略以，系爭土地屬「東華達觀3、4期開發計畫替代方案環境影響說明書」開發範圍內有條件通過環境影響評估審查、「為考量整體環境及景觀，C區規劃之8層建築物共7棟，不應開發，且建議規劃為綠帶」。⑵臺北縣政府93年6月11日北府工建字第0930353442號函復略以，此部分是否依法不能建築，請逕洽本府環保局等語。⑶臺北縣政府環保局93年7月29日北環一字第0930030942號函復略以，本開發案共計17筆土地，…180-10地號土地面積31,349平方公尺依規定不得建築。又依該局93年11月4日北環一字第0930051030號函略以，有關180-10地號土地不得為建築使用，係依環境影響評估法第16、17條規定暨「東華達觀3、4期開發計畫替代方案環境影響說明書」審查結論之規定等語。（三）系爭土地因位於東華達觀3、4期開發計畫所屬17筆土地中之1筆，主管機關為考量整體環境及景觀，故建議規劃為綠帶，社區應朝向「綠色建築」規劃，並以其為條件通過環境影響評估審查，核准上訴人所提之開發計畫。故系爭土地之不應開發，建議規劃為綠帶，乃主管機關核准上訴人東華達觀3、4期整體開發計畫不可分之一環。再者，依環境影響評估法第15條規定，系爭土地不必然一定需納入東華達觀3、4期開發計畫案之環境影響評估一併評估。縱系爭土地之建築因之受有限制，惟依「非都市土地使用管制規則」規定亦未於丙種建築用地容許使用項目上，作建築使用以外目的之限制，系爭土地非有完全或真正不能使用之情形，核與土地法第194條規定依法律限制不能使用土地之要件不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土地為非都市土地之山坡地保育區，使用地類別為「丙種建築用地」，依土地稅法施行細則第21條第1項規定，非屬土地稅法第22條第1項所稱「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價」之土地。又上訴人於80年登記取得系爭土地時，系爭土地已經課徵地價稅，亦不符土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之徵收田賦之規定，故系爭土地並無課徵田賦之適用。（二）系爭土地因位於東華達觀3、4期開發計畫所屬17筆土地中之1筆，主管機關為考量整體環境及景觀，故建議規劃為綠帶，社區應朝向「綠色建築」規劃，並以其為條件通過環境影響評估審查，始核准上訴人所提之開發計畫。是就該開發案觀之，系爭土地之不應開發乃屬整體開發計畫不可分之一環。而依環境影響評估法第15條規定，系爭土地亦不必然須納入東華達觀3、4期開發計畫案之環境影響評估一併評估。（三）又系爭土地之建築縱使受有限制，惟依非都市土地使用管制規則規定，亦未於丙種建築用地容許使用項目上，作建築使用以外目的之限制，系爭土地並非有完全或真正不能使用之情形，核與土地法第194條所規定「依法律限制不能使用土地」之要件不合。（四）再者，依環境影響評估法第16條規定，已通過之環境影響說明書並非不得申請變更原內容。是上訴人仍可申請將系爭180-10地號土地由已通過之環境影響評估剔除，重新擬定新開發計劃送環境影響評估。是以系爭土地與土地法第194條「依法律限制不能使用之土地」之要件，亦不相符。再者，系爭土地於94年地價稅課徵期間，尚未建築開發，依臺北縣政府86年10月17日86北府工都市第39220號函，系爭土地之容積率應為100%，其容積率並未受影響。另系爭土地並未有無償供公共使用情事；而系爭土地縱有供同開發案之其他土地作為「綠地」使用，亦與無償供公共使用之免稅要件未合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「因保留徵收或因法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期間內，仍能為原來之使用者，不在此限。」土地法第194條定有明文。又「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。......。」分別為土地稅法第14條及第22條所明定；另行為時同法施行細則第21條第1項及第22條復分別規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」查上述土地法第194條規定所稱「法律限制不能使用之土地」，係指因法律規定之限制而不能使用之土地。又因土地容許使用項目多非僅單一，故此所稱不能使用，應係指完全或真正不能使用。是依法律規定若僅是限制土地之使用，即非本條所稱依法律限制不能使用之土地。又土地法第194條係關於土地稅減免之原則性規定，其相關之地價稅免徵事由，土地稅法及其授權訂定之土地稅減免規則已有規定，依中央法規標準法第16條規定之特別法優於普通法原則，土地稅法及其授權訂定之土地稅減免規則之規定，自應優先適用。
（二）經查：本件系爭土地為非都市土地之山坡地保育區，使用地類別為丙種建築用地，依行為時土地稅法施行細則第21條第1項規定，非屬土地稅法第22條第1項所稱「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價」之土地。又上訴人於80年間登記取得系爭土地時，系爭土地已經課徵地價稅，故亦不符行為時土地稅法施行細則第22條第1款及第2款徵收田賦之規定，是系爭土地並無課徵田賦之適用。另系爭土地亦未無償供公共使用，而系爭土地縱有供同開發案之其他土地作為綠地使用，亦與土地稅減免規則第9條所規定無償供公共使用之免稅要件不合等情，已經原判決依調查證據之辯論結果認定在案，核無不合。再系爭土地因位於東華達觀3、4期開發計畫所屬17筆土地中之1筆，主管機關為考量整體環境及景觀，故建議規劃為綠帶，社區應朝向「綠色建築」規劃，並以其為條件通過環境影響評估審查，始核准上訴人所提之開發計畫，故系爭土地之不應開發乃主管機關核准東華達觀3、4期整體開發計畫不可分之一環等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。準此，則系爭土地依環境影響評估結果，雖使用受有限制，惟因非都市土地管制規則附表一所載丙種建築用地之容許使用項目並非僅限於住宅之建築或其他須有建築物存在之設施，尚及於其他方式之利用，是系爭土地自未因環境影響評估結果而完全或真正不能使用。另上訴人執為其因建築技術規則建築設計施工編（上訴意旨誤載為建築技術規則）第262條規定而不能開發論據之「東華達觀3、4期開發計畫替代方案環境影響說明書」第一次現勘及審查會會議紀錄，其審查結論為「請依委員（單位）意見補正後，再送委員會審查，並請就左列事項詳加說明：一、交通評估。二、開發強度。三、第一、二期實際量體。」另「東華達觀3、4期開發計畫替代方案環境影響說明書」第二次審查會議紀錄，其審查結論則為：「本案東華達觀
3、4期開發計畫替代方案」環境影響說明書審查，......有條件通過環境影響評估。條件如左：一、為考量整體環境及景觀，C區規劃之8層建築物共7棟，不應開發，且建議規劃為綠帶。二、其餘建築物（含C區6層建築物共7棟）請本府「加強山坡地雜項執照審查委員會」審查。三、社區應朝向「綠色建築」規劃。......。有該等會議紀錄影本在原審卷可按，故自上述環境影響評估結論，尚無從認定其係以建築技術規則建築設計施工編第262條規定作為系爭土地不應開發之依據。至上述第一次現勘及審查會會議紀錄中關於委員（單位）綜合審查意見部分，雖分別有：「坡度平均為30%以上，不宜開發」、「......本案開發坡度是否妥當，實值得考量，......如欲使其開發，在開發密度上是否能緩和......。」等語之記載，但此僅是第一次審查會議之個別委員（單位）之意見，而本件之有條件通過環境影響評估之第二次審查會議所載明者為「為考量整體環境及景觀，C區規劃之8層建築物共7棟，不應開發，且建議規劃為綠帶」，並非以建築技術規則建築設計施工編第262條規定為不應開發之論據。況建築技術規則建築設計施工編第262條係規定：「山坡地有左列各款情形之一者，不得開發建築。但穿過性之道路、通路或公共設施管溝，經適當邊坡穩定之處理者，不在此限：一、坡度陡峭者：所開發地區之原始地形應依坵塊圖上之平均坡度之分布狀態，區劃成若干均質區。在坵塊圖上其平均坡度超過百分之三十者。但區內最高點及最低點間之坡度小於百分之十五，且區內不含顯著之獨立山頭或跨越主嶺線者，不在此限。......。」即坵塊圖上之平均坡度超過百分之三十部分，並非均當然不得開發建築。加以丙種建築用地之容許使用項目並非僅限於住宅之建築或其他須有建築物存在之設施，尚及於其他方式之利用，亦已如上述。故原判決認系爭土地並無完全或真正不能使用之情形，即無不合。系爭土地既非完全或真正不能使用，則依上述規定及說明，即非土地法第194條所稱依法律限制不能使用之土地。況土地法第194條係關於土地稅減免之原則性規定，而系爭土地與土地稅法、土地稅減免規則相關之應課徵田賦或免徵地價稅規定不合，亦已如上述，故上訴意旨再據環境影響評估法及建築技術規則建築設計施工編第262條規定，主張依土地法第194條規定系爭土地應免徵地價稅云云，並無可採。至原判決就上訴人援引建築技術規則建築設計施工編第262條規定為爭議部分，雖疏未論斷，然於其駁回之結論無影響，故原判決仍應維持。另原判決關於系爭土地容積率並未下降及以「東華達觀3、4期開發計畫替代方案環境影響差異分析報告」已經有條件通過，所為系爭土地仍可申請自已通過之環境評估中剔除等節之論述，依上述本院論斷，因與判決結論無影響，故上訴意旨針對原判決此部分之指摘，本院即無再予論究必要。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 11 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 2 月 12 日
書記官 張 雅 琴