最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1095號上 訴 人 甲○○
丁○○ 送達處所P.O.X. 1464 Mercer ISLAND己○○林碧惠（原名張碧娥）丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 癸○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年1月7日高雄高等行政法院96年度訴字第613號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父張文福於民國（下同）88年4月2日死亡，上訴人申報遺產總額新臺幣（下同）994,541,235元，遺產淨額975,357,845元，應納稅額258,035,122元，並註記被繼承人遺產中坐落臺南市○○區○○段（下稱金華段）13、13-1地○○○區○○段○○○○○段）57、69地號等4筆土地已出售，及註記上市公司股票已信託。經被上訴人查得上開4筆土地及上市公司股票均已於繼承日前出售，乃自遺產總額中減除上開4筆土地公告現值426,560,650元及上市公司股票價值361,195,301元，並減除上訴人誤報被繼承人配偶張謝淑鶯名下房屋價值1,747,800元，又出售土地及上市公司股票款項移轉予上訴人，逕行核定死亡前二年內贈與金額707,628,728元，及依土地公告現值調增土地價值17,333,828元、依資產淨值調增未上市公司股權價值11,423,830元、依金融機構函復資料調增存款49,560,479元、調增其他權利價值518,652元。另查獲上訴人漏未申報被繼承人死亡前二年內將其存款23,343,938元贈與其次子丙○○、三子甲○○、次女林碧惠及配偶張謝淑鶯、存款105,320,030元、銀行股權6,000元，乃核定遺產總額1,120,172,969元，遺產淨額1,068,517,753元，應納稅額262,957,916元。嗣上訴人於90年8月10日申請更正，經被上訴人更正核定遺產總額1,120,029,636元，遺產淨額1,032,389,689元，應納稅額249,893,884元。上訴人就被繼承人死亡前二年內贈與金額、死亡前未償債務扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等部分不服，申請復查，獲追減遺產淨額380,476,297元。上訴人就被繼承人銀行存款、死亡前二年內贈與金額、死亡前未償債務扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等部分不服，提起訴願（其間張謝淑鶯於96年2月1日死亡），經財政部96年5月18日台財訴字第09600013800號訴願決定「原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」（該生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，另由被上訴人重核，作成97年1月7日南區國稅法一字第0970071005號復查決定，追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額41,498,569元，上訴人不服，循序提起行政爭訟，經本院99年度判字第955號判決駁回確定在案）上訴人就不利部分不服，提起行政訴訟，嗣於96年10月30日原審行準備程序時陳明其不服之項目為「1.被繼承人死亡前二年內贈與金額；2.死亡前未償債務扣除額」，原審乃就此項目審理後判決駁回。上訴人不服，向本院提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、張謝淑鶯之生存配偶剩餘財產差額分配請求權存在？其金
額若干？乃係原處分核定稅額之計算內容之一，直接影響原處分之應納稅額，無從與原處分分割，應為單一之行政處分。訴願決定既已認定原處分關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權之計算有誤，自應將原處分撤銷，惟其僅將一部分撤銷，一部分駁回，即有違誤。
(二)、被繼承人於64年6月間、67年8月間及75年6月間出售上訴
人所有之多筆土地房屋，金額（本金）至少為481,558,464元，並非被上訴人內部計算之分配表上所列之389,431,757元，被繼承人應將該金額返還與上訴人，並給付其自取得該款項之日起至清償上訴人之日止，按年息5%計算之利息，算至88年止，總金額已達886,149,648元。惟原處分未予全部列入應償債務，其核課之稅額自有違誤。
(三)、被繼承人於86、87年間出售其名下金華段13、13-1地號、
新南段57地號等3筆土地，所得款項雖交給上訴人，惟此乃償還前開其出售上訴人所有之土地之應償債務，尚難逕認係視同贈與而列入被繼承人之遺產。
(四)、被上訴人核定通知書所載9筆無記名可轉讓定期存單（下
稱NCD）計123,010,056元，其中7筆之資金係來自於被繼承人出售上訴人所有之土地所得之款項；另2筆之資金則係來自於被繼承人出售其名下土地所得之款項，被繼承人將所購得之NCD交給上訴人，用以償還其出售上訴人所有之土地之應償債務，並經上訴人於NCD到期後提領，自非被繼承人之遺產。被上訴人未舉證以實其說，逕認該款項係被繼承人死亡前二年內之贈與，將之列為遺產，顯然違法。
(五)、依稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點（下稱協談作業要
點）第13條及本院79年度判字第1420號判決意旨，本件之租稅協談結論，僅得供復查之參考而已。被上訴人並不否認協談方案之內容係被上訴人提出，上訴人係在完全被動、被迫之情形下照抄協談申請書之內容，其內容究竟如何計算，上訴人完全不知情。被上訴人甚且表示，只要確定追減之金額，至於該金額如何分配，乃係被上訴人內部之事務，嗣在上訴人之要求下，被上訴人始提出其內部計算之分配表，足見上訴人在徵稅計算之過程中，上訴人之權益實未獲應有之尊重。經相互比對結果，可知被上訴人計算有如下之錯誤：其一，被繼承人出售上訴人所有之土地之金額本金應為481,588,464元，並非被上訴人內部計算之分配表上所列之389,431,757元；其二，86年至88年間，被繼承人雖存入款項於己○○之配偶陳聰潔、丙○○之配偶高婉真之帳戶，但此乃陳聰潔、高婉真代上訴人受領被繼承人返還出售上訴人所有之土地之款項，並非贈與，被上訴人將之視為贈與，自與事實不符；其三，張謝淑鶯依法享有生存配偶剩餘財產差額分配請求權，協談方案卻將之列入遺產中未予扣減，顯有錯誤。生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，依協談結論，亦在協談範圍，但嗣經訴願決定認定違法而予以撤銷，可見縱有協談之程序，並依協談之結果作成復查決定，並不使課稅義務人喪失程序救濟之權利，亦不發生實體上失權之效果。被上訴人一再辯稱兩造於復查階段已有協談，復查結論與協談無違，不願與上訴人就實體部分進行資料核對，亦不足保障上訴人應有之權益等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）對上訴人不利之部分（即被繼承人死亡前二年內贈與之金額及死亡前未償債務之扣除額）。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、關於被繼承人於63至76年間出售上訴人所有之土地部分：
因上訴人無法提示被繼承人出售上訴人所有之土地之買賣土地合約、收款及資金流程等證明文件供核，經被上訴人依協談作業要點規定，與上訴人協談結果「遺產總額，追減被繼承人死亡前二年內贈與246,646,467元，追減遺產稅可扣除額133,829,830元（含被繼承人應返還其出售土地款給子女121,838,978元、配偶20,946,312元、房屋租金17,029,271元《原判決誤植為17,838,978元》，扣減民法第1030條之1夫妻財產請求權25,984,731元），即追減遺產淨額380,476,297元。納稅義務人承諾其餘爭點不再爭訟」在案，有協談申請書可稽，惟上訴人仍對其餘維持原核定部分爭執，顯悖誠信原則。
(二)、關於被繼承人出售其所有之金華段13、13-1地號、新南段
57、69地號等4筆土地部分：上訴人雖提示81及84年度金華段13、13-1地號、新南段69、71地號等4筆土地地價稅課稅明細表上記載「娥、昇」「賓館」「正、華」及「正、華」字，但無法證明該等字跡係被繼承人所書立而將各筆土地「分配」給各該人及賓館，且上訴人並未提示其他具體資料佐證其所謂「分配」之法律關係為何、被繼承人取得81年度地價稅課稅明細表之確實日期為何。又金華段13、13-1地號等2筆土地自81年起至移轉登記與買受人陳福來間，從未登記給丙○○及己○○。另被繼承人出售上訴人所有之土地面積不相等，受償還債務卻相等，顯悖常情。84年度新南段69地號土地地價稅課稅明細表並未記載分配持分或抵債之面積，而新南段57地號土地並未分配予任一上訴人或向何一上訴人抵償債務，但出售該筆土地所得之款項卻流向高婉真、陳聰潔、丙○○及林碧惠及被繼承人帳戶等，此與上訴人主張上開土地已分配予上訴人或抵償被繼承人出售渠等土地之債務亦不符。況上訴人迄未提供丙○○、林碧惠、己○○及甲○○等4人繳納81至86年度全部地價稅之完整證明文件供核，致無法認定渠等全部如數繳納地價稅。上訴人所訴，核與土地法第43條規定不符，顯圖卸責之詞，洵不足採。
(三)、關於被繼承人購買9筆NCD部分：
因上訴人對此爭點未踐行復查前置程序，依本院62年判字第96號判例意旨，上訴人嗣後始對之爭執，自非法所許。
至上訴人95年5月10日復查補充理由，僅係針對遺產稅罰鍰部分，陳述NCD為被繼承人返還上訴人之債務，而非為對本件遺產稅案件之復查主張。又被繼承人出售上訴人及張謝淑鶯所有之土地所得之款項全數存入被繼承人及其借用之人頭帳戶，依本院62年判字第127號判例意旨，該款項即為被繼承人所有，嗣於87年度購買NCD，係自由處分運用自有資金之表徵。另上訴人主張該等NCD於被繼承人死亡前已交付上訴人償還渠等被出售之土地款，惟未向金融機構辦理讓與登記，亦未提示足證被繼承人交付NCD予上訴人之具體相關資料供核，故上訴人主張，顯對事實及法令認定誤解，洵不足採。
(四)、被上訴人於行政程序法公布後，依徵納雙方協談結果及上
訴人簽具之協談申請書，並提經復查委員會同意，作成復查決定，追減遺產淨額380,476,297元，業經產生課稅處分變更之效果，為變更公法上之法律關係之契約，其法律效果自與上訴人所舉本院89年度判字第2810號及91年度判字第1813號判決，或屬行政程序法公布前判決，或未經稽徵機關簽提復查委員會同意，並作成復查決定者不同。又上訴人並無新事實或新證據及受詐欺、脅迫或錯誤表示之情事，卻單方面增加請求被繼承人應返還上訴人土地款金額及重新認定其協談時所承諾不再爭訟之爭點，顯違背誠信原則。至於被上訴人製作之「張文福贈與稅及遺產稅扣除其代售繼承人土地返款之淨額－計算表」，其計算方式於本件遺產稅或86、87及88年訴願答辯書均有詳細敘明，上訴人亦可自行編訂該計算表，上訴人稱被上訴人在其要求下始提示之，其權益未獲尊重乙節，顯非事實。另被上訴人承辦人經確認全體上訴人願意依己○○於95年4月27日出具之協談申請書所載條件與被上訴人協談，乃依公文程序交總收文單位編訂文號，憑以辦理，並無己○○僅照抄本協商申請書及上訴人權益未獲應有之尊重等情，上訴人所訴，應屬為爭取更多稅款減讓之推詞，洵不足採等語，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：
(一)、被繼承人分別於86年11月5日、12月22日及87年2月10日出
售金華段13、13-1地號、新南段57、69地號等4筆土地，其價金合計610,194,345元，扣除土地增值稅及其他費用共130,040,808元，餘480,153,537元，於被繼承人死亡前二年內既將前揭款項分別轉入子女、次媳高婉真及三女婿陳聰潔等存款帳戶或由渠等兌領支票，其物權即屬於渠等所有，且系爭資金又查無回流贈與人紀錄，則被上訴人乃核定被繼承人86年度贈與金額127,446,668元、87年度贈與金額238,361,436元及88年度贈與金額188,089,817元，贈與總額計553,897,921元，不計入贈與總額177,074,745元，合計730,972,666元，而認係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，依同法第15條第1項規定，併入遺產總額課稅，尚非無據。
(二)、上訴人就被繼承人86至88年度贈與稅及遺產稅案，迭經兩
造公文往返、屢次接洽、查證，己○○並於94年10月21日至被上訴人處製作復查談話紀錄，因上訴人無法提示被繼承人出售上訴人所有之土地之土地買賣契約書、收款及資金流程等全部證明文件供核，經被上訴人承辦人侯憲章依行為時協談作業要點，參酌上訴人所提供自64年起至78年間存入款、94年11月間提供土地交易價格應再扣減相關費用等因素及歷次提供之各項證物與說明等，為求與上訴人達成共識，謀求爭議之解決，乃以上開土地面積×出售當時公告土地現值加4成，並加計利息及考慮物價指數調整核算，認上訴人之代表人己○○出具協談申請書內容適當，而同意上訴人所提協談條件，遂與上訴人於95年4月27日簽署協談案件處理紀錄表，上訴人之代表人己○○並於同日向被上訴人提出協談申請書，其內容略載：「…因事隔日久，（上訴人）無法提示自63年起至78年間被繼承人出售申請人等繼承人土地之合約書、出租契約書、確實出售土地價款…申請：一、減讓：(一)自原核定贈與總額中，追減被繼承人贈與其繼承人之金額：(1)86年度：64,685,235元。(2)87年度：53,757,232元。(3)88年度：128,204,000元。合計追減贈與總額：246,646,467元。(二)遺產總額，追減被繼承人死亡前二年內贈與246,646,467元，追減遺產稅可扣除額133,829,830元（含被繼承人應返還其出售土地款給子女121,838,978元、配偶20,946,312元、房屋租金17,029,271元《原判決誤植為17,838,978元》，扣減民法第1030條之1夫妻財產請求權25,984,731元），即追減遺產淨額380,476,297元。二、納稅義務人承諾其餘爭點不再爭訟，願意依法律規定繳納行政救濟利息及稅捐，並拋棄續行行政救濟權利。三、申請人將於95年5月3日前補送達其他繼承人特別同意和解（按即特別代理權委任書）。」等語。嗣除己○○外之其餘上訴人，於95年5月2日前陸續補正特別代理權委任書後，被上訴人旋即以95年5月11日南區國稅法一字第0950069365號復查決定書，按上訴人前揭協談申請書之請求，全數准予核認，即追減遺產淨額380,476,297元。
(三)、兩造於冗長調查過程中，上訴人均由專業會計師陪同、勸
導，對於協談結果係採取總額觀念，即被上訴人追減遺產淨額380,476,297元分別放在追減被繼承人死亡前二年內贈與及未償債務兩部分。而達成協談前，己○○由會計師及立法委員陪同，與被上訴人之局長、科長及先後任承辦人進行協商，張謝淑鶯提出特別代理權之委任書時，其上亦由會計師簽名為見證人。於此情況下，被上訴人之承辦人如何能違反上訴人之自由意識，以強暴脅迫之手段，對上訴人施加壓力，迫使上訴人接受上開協談條件？是上訴人主張上開協談非出於自由意識，且在資訊不明之情況下，受到被上訴人之壓力，始接受該不公平之協談條件云云，顯與事實有間，尚難憑取。
(四)、被上訴人依協談內容及結果，據以核算被繼承人應返還丁
○○、丙○○、甲○○、林碧惠、己○○及張謝淑鶯土地款各0元、64,368,400元、286,954,543元、5,846,385元、11,316,117元及20,946,312元（張謝淑鶯此部分不計入贈與金額），合計389,431,757元，而以復查決定追減被繼承人死亡前二年內贈與丙○○64,368,400元、甲○○165,115,565元、林碧惠5,846,385元及己○○11,316,117元，合計246,646,467元，被繼承人應再償還甲○○121,838,978元（即被繼承人應返還甲○○之土地款286,954,543元，大於其生前於86至88年度贈與甲○○165,115,565元，差額121,838,978元仍列為未償債務；此與被繼承人應再償還其餘4上訴人之債務，均小於其生前於86至88年度贈與該4上訴人之金額，其情形顯有不同），則列為未償債務；另系爭贈與金額減除贈與人返還出售丙○○、甲○○、林碧惠及己○○土地款，餘307,251,454元[(86,780,379元-64,368,400元)+(165,115,565元-165,115,565元)+(74,865,487元-5,846,385元)+(14,607,869元-11,316,117元)+14,510元+116,597,867元+95,916,244元]，仍屬被繼承人死亡前二年內贈與，僅因協談結果追減部分贈與金額，並未否認該資金流程核屬贈與，尚無上訴人所稱同一事實加以割裂而為不同認定之情形。
(五)、依協談作業要點第13條第1項但書規定，稅務案件之協談
結果於稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會前，對於徵納雙方固無拘束力，但如經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會者，除非有該條項但書兩款所規定之情形外，尚難謂毫無拘束徵納雙方之效力，有本院91年度判字第1677號判決意旨可參。本件上開協談結果，既係經兩造及其代理人本於稅務專業知識而經過將近5年之審慎協商，始告成立，被上訴人並悉依協談結果作成復查決定，此外，上訴人迄未提出證據以證明被上訴人就本件協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成，或於協談成立後，發現有何新事實或新證據，足以影響本件課稅之增減之情事，則依誠信原則，就此復查決定之內容，自應加以信守，不得片面反悔，亦不能自外於復查決定之拘束，否則，若上訴人於被上訴人復查決定發生效力後，除就被上訴人讓步之部分受到利益外，復執持其於協談中所為讓步之不利益部分，再於行政訴訟中加以爭議，此除有違誠信原則外，更將使前揭協談作業要點所規定減少甚或消弭徵納雙方爭議之良法美意蕩然無存。至於己○○於95年4月27日簽署提出上開協談申請書後，於95年5月10日又向被上訴人提出復查補充理由書，其業已接受上開協談結果，但其主張「請求至少應追減贈與總額及遺產淨額730,972,666元…上開協談金額顯然與申請人之主張，差額至少350,496,369元，未獲鈞局追認為未償債務。…」等語，並非對於上開協談結果再為爭議，而係主張上訴人於該協談結果有所讓步，並以此為理由，請求被上訴人對於罰鍰處分加以註銷，而免予處罰，已甚明確。則此復查補充理由書尚非係於協談成立後，發現新事實或新證據，而足以影響本件課稅之增減之情事，亦已灼然甚明，上訴人自難持此而主張其不應受上開協談結果及復查決定之拘束。
(六)、依本院62年判字第96號判例、94年度裁字第1054號裁定意
旨，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。上訴人就被繼承人死亡前二年內贈與金額、死亡前未償債務扣除額及差額分配請求權扣除額等項目申請復查，但未對被上訴人核定之銀行存款即NCD部分有所爭議，迨95年6月30日向財政部提出訴願書時始就該NCD部分加以爭執，其未踐行復查前置程序，則上訴人於本件行政訴訟再主張上開被繼承人名下之NCD並非被繼承人之遺產云云，依法不合。己○○雖曾提出其在提出協談申請書之前所作成之數紙說明書與被繼承人遺產及贈與稅嗣後補充說明資料等文件，然觀其內容，無非係上訴人90年8月10日90信法字第90101號更正申請書等申請復查文件之一部分，而其意旨亦在前揭文件主張之範圍內，而己○○提出該文件，亦係對於被上訴人原核定處分關於被繼承人死亡前二年內贈與金額及死亡前未償債務扣除額等項加以爭執，而非就被上訴人所核定之該NCD部分有所爭議，是上訴人此項主張，尚無法為相反之認定。再者，上訴人主張被繼承人生前出售渠等所有土地，資金全數存入被繼承人及其借用之人頭帳戶，並持以申購上開9筆NCD，但至被繼承人88年4月2日死亡為止，該NCD尚未經兌領，依本院62年判字第127號判例意旨，該等款項即為被繼承人所有，嗣經輾轉運用後並購買該NCD，係自由處分運用自有資金之表徵，被上訴人核定為被繼承人遺產，核無不合。上訴人雖主張被繼承人死亡前已將該NCD交付上訴人以償還渠等被出售之土地款，惟上訴人並未向金融機構辦理讓與登記，亦未提示足證被繼承人生前交付該NCD予上訴人之具體相關資料供核，尚屬無據。另金華段13、13-1地號、新南段69、71地號等4筆土地，截至86年間出售予訴外人陳福來及陳福明等人時為止，其所有權人均登記為被繼承人，而未移轉登記予上訴人，上訴人復未能提出證據以證明被繼承人確有分配上開土地之事實，則上訴人主張被繼承人於81年間已將上開土地分配予其子女乙事，已堪置疑。
況依上訴人所提前揭說明書所載，被繼承人所有新南段57地號土地並未分配予任何人，但該筆土地於87年間出售予陳福財時，其土地款卻流向丙○○、林碧惠、被繼承人及其次媳高婉真、三女婿陳聰潔等人之帳戶，此與上訴人主張上開土地已分配予上訴人或抵償被繼承人出售渠等土地之債務不符。且上訴人迄未提出丙○○、林碧惠、己○○及甲○○繳納81至86年度全部地價稅之完整證明文件供核，致無法認定渠等已全部如數繳納地價稅，是上訴人此項主張，亦屬乏據，尚難憑採。
(七)、「張文福贈與稅及遺產稅扣除其代售訴願人土地返還之淨
值明細表」係被上訴人之內部文件，且屬作成行政決定前之擬稿或其他準備文件，被上訴人依行政程序法第46條第2項第1款規定，否准提供予上訴人閱覽，依法核無不合。
且上訴人非不得參酌自行提供之相關土地出售日期、公告土地現值、實際面積（經被上訴人承辦人與上訴人核對後之重複計算與其他訴外人面積部分）及物價指數等自行換算。是上訴人指摘被上訴人有關土地相關計算金額與實際不合云云，而質疑該協談結果及被上訴人之復查決定，自非有據，尚難憑採。
(八)、被上訴人初查核定被繼承人死亡前未償債務為39,980,000
元，復查決定予以追認被繼承人死亡前應再償還甲○○之土地款121,838,978元(286,954,543元-165,115,565元)及被繼承人收取房屋租金計17,029,271元，未交付繼承人，亦列為未償債務。是本件未償債務合計178,848,249元(即39,980,000元+121,838,978元+17,029,271元=178,848,249元)。另因協談結果被繼承人未償債務增加，且張謝淑鶯之財產亦有增加，依協談時有效法律規定重行核算之夫妻剩餘財產差額分配請求權為0元，故本件遺產稅可扣除額追認112,883,518元（即前揭被繼承人死亡前對甲○○之未償債務121,838,978元+被繼承人應返還繼承人之房屋租金17,029,271元-夫妻剩餘財產差額分配請求權25,984,297元=112,883,518元），故被上訴人復查決定合計追減遺產淨額380,476,297元，核無不合。
(九)、綜上所述，上訴人之主張均不足採。被上訴人依兩造協談
結果作成復查決定，追減本件遺產淨額380,476,297元，並無違誤。訴願決定遞予駁回，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：
(一)、上訴人並非行政機關，亦非行政行為之主體，原判決遽依
行政程序法之規定，而以誠實信用原則拘束上訴人，有判決理由矛盾之違法情事。
(二)、協談申請書係由被上訴人之承辦人侯憲章所擬具，交由上
訴人之代表人己○○依侯憲章之意思辦理，並非己○○依自己之意思所出具，原審認協談申請書係由上訴人出具，協談條件亦係由上訴人提出乙節，有與卷證資料不符之違法。
(三)、協談申請書之內容並未敘明被上訴人係依土地面積×出售
當時公告土地現值加4成，並加計利息及考慮物價指數調整核算，被上訴人直至原審訴訟階段始行提出上開計算公式。是協談時，被上訴人並未依誠實信用原則、最高法院86年台上字第64號判決意旨所指之正義公平之方法及協談作業要點第8點規定之程序，與上訴人協談，則被上訴人顯然違反行政程序法第8條規定，原判決疏略及此，未指稱被上訴人違反誠實信用原則，其判決違背法令。
(四)、協談申請書記載追減遺產可扣除額為133,829,830元，惟
依其括弧內所載之金額：被繼承人應返還其出售土地款給子女121,838,978元、配偶20,946,312元，房屋租金17,838,978元，扣減民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權25,984,731元，合計數為134,639,537元，並非133,829,830元。原判決不查，遽以被上訴人之計算並無違誤，顯有矛盾。
(五)、上訴人於原審請求被上訴人說明何以扣減民法第1030條之
1夫妻剩餘財產差額分配請求權25,984,731元，此攸關本件未償債務之計算，被上訴人迄未說明，原審亦未依職權調查，原判決理由復未加說明，已有未盡調查能事之不法，亦有判決理由不備之違法。
(六)、依協談內容及結果，據以核算被繼承人應返還丁○○、丙
○○、甲○○、林碧惠、己○○及張謝淑鶯土地款各0元、64,368,400元、286,954,543元、5,846,385元、11,316,117元及20,946,312元（張謝淑鶯此部分不計入贈與金額），合計389,431,757元，惟此合計數與協談申請書之追減遺產淨額380,476,297元不符，且丁○○部分何以為0元，業經上訴人於原審請求被上訴人說明。是原判決有判決理由矛盾及未依法調查證據之違法情事。
(七)、81年9月2日修正發布之協談作業要點第13點前段規定：「
依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。」97年12月19日修正發布之協談作業要點第13點規定：「依本要點達成之協談結果，經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有下列情形之一外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：（一）協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。（二）協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」兩相比較可知，協談結果即使經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會，對於納稅義務人亦無拘束力，即已否定協談具有契約之性質，至多僅為磋商協議而已。況原判決認定事實有與下列卷內資料不符之處：(1)本協談案件並未依協談作業要點第3點之規定產生；(2)協談人員僅由一人擔任之；(3)未將協談日期、地點及協談作業要點於協談期日3日前，以書面通知所有參加協談之人員；(4)依原審96年11月30日準備程序筆錄可知，被上訴人並不否認關於協談方案之內容乃係由被上訴人提出，上訴人係在完全被動被迫之情形下接受協談申請書之內容，並由被上訴人之承辦人自行掛號送件，其內容究竟如何計算，上訴人完全不知情。被上訴人甚且表示，只要確定追減之金額，該金額如何分配乃係被上訴人內部之事務。被上訴人亦在上訴人之要求下，提出其內部計算之分配表，可見在此徵稅計算之過程中，上訴人之權益未獲應有之保障，嚴重違反協談作業要點第8條之規定。故退萬步言，縱然認為依協談作業要點所為之協談結果，對於納稅義務人有拘束力，亦因上述程序上之重大明顯瑕疵，而使得本件之協談結果歸於無效。從而，原判決以協談結果對於上訴人有拘束力為其主要論據，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。
(八)、原判決對於上訴人於原審主張：張謝淑鶯之生存配偶剩餘
財產差額分配請求權存在？其金額若干？乃係原處分核定稅額之計算內容之一，直接影響原處分之應納稅額，無從與原處分分割，應為單一之行政處分。訴願決定既已認定原處分關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權之計算有誤，自應將原處分撤銷，惟其僅將一部分撤銷，一部分駁回，即有違誤等語，完全未予論述不採納之理由，即有判決不備理由之違法；且若上訴人此部分之主張有理由，原判決即必須將訴願決定全部撤銷，對於原判決結果有絕對的影響。又生存配偶剩餘財產差額分配請求權乃係原處分核定稅額之計算內容之一，核其本質，並非為一獨立之行政處分，若單獨對其提起行政訴訟，依原審96年度簡字第187號裁定意旨，應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定以裁定駁回之，而不得為實質之審理。故原審97年度訴字第618號判決實係一違法判決，原審竟引之為判決之依據，即有判決不適用法規或適用不當之違法。
(九)、「張文福贈與稅及遺產稅扣除其代售訴願人土地返還之淨
值明細表」非屬作成行政決定前之擬稿或其他準備文件，而是協談的基礎或準備文件，應對上訴人公開，使上訴人知悉其內容，並給與上訴人陳述意見之機會，如此始符合協談作業要點第8點之規定。若原判決認為協談結果對上訴人發生一定的拘束力，卻又認為「張文福贈與稅及遺產稅扣除其代售訴願人土地返還之淨值明細表」係作成行政決定前之擬稿或其他準備文件，否准提供上訴人閱覽，將有所扞格。從而，原判決認定「張文福贈與稅及遺產稅扣除其代售訴願人土地返還之淨值明細表」係被上訴人之內部文件，且屬作成行政決定前之擬稿或其他準備文件，被上訴人依行政程序法第46條第2項第1款規定，否准提供予上訴人閱覽，依法核無不合等情，已有判決不適用法規或適用不當之違法等語。爰求為廢棄原判決，訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
六、本院查：
(一)、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「（第1項）被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。（第2項）87年6月26日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第2項及88年7月15日修正公布之同法第15條所明文。
(二)、原判決就(1)被繼承人死亡前二年內贈與部分，即被繼承
人將出售其名下金華段13、13-1地號、新南段57、69地號等4筆土地所得之價金，扣除土地增值稅及其他費用後，餘480,153,537元，於被繼承人死亡前二年內分別轉入子女、次媳高婉真及三女婿陳聰潔等存款帳戶或由渠等兌領支票，且系爭資金並無回流贈與人之情事，依前揭規定，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依法課徵遺產稅；及 (2)被繼承人死亡前未償債務扣除額部分，即上訴人因無法提示被繼承人出售上訴人所有之土地之土地買賣契約書、收款及資金流程等全部證明文件供核，被上訴人乃依兩造長期協商所達成之協談結果，被繼承人未償債務增加，且張謝淑鶯之財產亦有增加，依協談時有效法律規定重行核算之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為0元（即扣減原核定之25,984,731元，而為0元），追減遺產淨額380,476,297元等情，業已論述綦詳，本院核無不合。原判決雖將其中房屋租金17,029,271元，誤植為17,838,978元，惟尚難因此遽謂原判決有判決矛盾之違法。
(三)、按81年9月2日修正發布之協談作業要點第13點前段規定：
「依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。」嗣協談作業要點第13點於97年12月19日修正發布規定：「依本要點達成之協談結果，經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有下列情形之一外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：（一）協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。（二）協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」是依97年12月19日修正前後協談作業要點第13點規定，協談結果對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，然依修正後協談作業要點第13點規定，經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會，除有該點各款規定之情形之一外，稽徵機關應「儘量遵照」協談結果辦理，蓋因協談作業要點既非經立法院通過，總統公布之法律，亦非財政部基於法律授權訂定之法規命令，基於稅捐法定原則及依法行政原則，稅捐之課徵應以稅法有規定者為限，但於課稅事實未明、法令見解歧異，又無法適用推計課稅之情形下，協談程序不失為一考量稅務行政效率之便宜機制，此觀諸本件協談申請書敘明「因事隔日久，（上訴人）無法提示自63年起至78年間被繼承人出售申請人等繼承人土地之合約書、出租契約書、確實出售土地價款…」等語即明。本件協談結果經被上訴人簽提復查委員會作成復查決定，縱如上訴人主張，協談申請書係由被上訴人之承辦人侯憲章所擬具，交由上訴人之代表人己○○照抄，惟依常情判斷，侯憲章不可能憑空擬具，應係依兩造長期協商之內容擬具，交由己○○照抄，以實協談申請書應係由上訴人所製作；如擬具之內容與協商結論不同，己○○大可不照抄，但其既然照抄，足見擬具之內容與協商結論相同，且係出於其自由意識，況且，嗣除己○○外之其餘上訴人又陸續補正特別代理權之委任書，而上訴人復未舉證證明協談之成立，係被上訴人以詐術或其他不正當方法達成，或於協談成立後，發現有何新事實或新證據，足以影響課稅之增減，則無論係基於誠實信用原則，或是衡平法則，不僅被上訴人，上訴人亦應「儘量遵照」協談結果辦理。另協談時，被上訴人縱未提供「張文福贈與稅及遺產稅扣除其代售訴願人土地返還之淨值明細表」予上訴人閱覽，或未表明其係依土地面積×出售當時公告土地現值加4成，並加計利息及考慮物價指數調整核算等情，但上訴人可得參酌被繼承人出售上訴人所有之土地之出售日期、公告現值、實際面積及物價指數等，自行核算各該土地之時價，並加計利息。又按「協談案件依左列方式產生：一、由承辦人員或其股長簽報核准。二、復查委員會之決議。三、稽徵機關首長交辦。」為81年9月2日修正發布之協談作業要點第3點所明定。原判決已論及本件達成協談結果，己○○提出協談申請書前，己○○曾由會計師及立法委員陪同，與被上訴人之局長、科長及先後任承辦人進行協商，其情核與上開協談作業要點第3點第3款規定依「稽徵機關首長交辦」之方式而產生協談案件相當。再按「協談日期、地點及協談要點應於協談期日3日前，以書面通知所有參加協談之人員。」固為上開協談作業要點第6點所規定，惟此乃訓示規定，被上訴人縱未遵循該程序規定，尚難遽謂協談結果無效，更何況本件係經兩造長期協商始達成協談結果。復按「稅捐稽徵機關協談人員進行協談時，應以客觀、審慎之態度、恪守合法、公正原則，並對納稅義務人或其代理人詳予解說，期能獲得共識，化解歧見。」為上開協談作業要點第8點所明文。本件既經兩造長期協商，協談時，上訴人亦有專業會計師陪同、勸導，則被上訴人協談人員自會秉持上揭規定之準則進行協談，尚難因協談結果與上訴人期待之間有落差，逕認被上訴人協談人員進行協談時未秉公處理。從而，上訴人主張原判決遽依誠實信用原則，認定並非行政機關之上訴人應受協談結果之拘束，有判決理由矛盾之違法；原判決認為協談條件係上訴人所提出，而協談申請書係己○○因己意所出具，有與卷證資料不符之違法；原判決並未因被上訴人於協談時未提供「張文福贈與稅及遺產稅扣除其代售訴願人土地返還之淨值明細表」予上訴人閱覽，或未表明其係依土地面積×出售當時公告土地現值加4成，並加計利息及考慮物價指數調整核算，而認定被上訴人違反誠實信用原則，有判決不適用法規或適用不當之違法；原判決並未因本件協談程序有違反上揭協談作業要點第3點、第6點、第8點規定等重大明顯瑕疵，而認定協談結果無效，有判決不適用法規或適用不當之違法云云，容有誤解，委無可採。
(四)、我國訴訟實務就租稅行政爭訟之訴訟標的係採爭點主義，
不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，是關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，既經上開訴願決定撤銷，著由原處分機關另為處分，則此部分即非本件訴訟標的。又本件之爭點乃在被繼承人死亡前二年內贈與金額及被繼承人死亡前未償債務扣除額兩部分，此兩部分與上開生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分均確定後，即可確定被繼承人之遺產總額及遺產淨額，進而核算應納遺產稅額，故上開三部分並無不可分之關係。是上訴人主張上開訴願決定並不得僅撤銷生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，原審另案就此部分所作之97年度訴字第618號判決係屬違法判決，原判決竟援引為判決之依據，有判決不適用法規或適用不當之違法云云，容有誤會，殊無足取。
(五)、另核上訴狀所載其餘內容，或係重述其在原審業經主張而
為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不適用法規或適用不當或判決理由不備或理由矛盾等違背法令情事，均非合法之上訴理由。
(六)、綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求
予廢棄，並將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 國 成法官 吳 東 都法官 吳 慧 娟法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
書記官 莊 俊 亨