最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1002號上 訴 人 許義忠（即許義弘等10人之被選定當事人）訴訟代理人 陳欽賢律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年11月6日臺北高等行政法院97年度訴字第1291號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(重核復查決定)均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父許福生於民國00年0月0日死亡，上訴人及繼承人等於89年8月4日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）153,045,086元，淨額128,971,836元，應納稅額49,978,918元，並以上訴人漏報遺產額6,053,214元，遂依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額3,026,607元處以1倍罰鍰3,026,607元。上訴人不服，就遺產土地價值計算、未償債務扣除額、農業用地扣除額、配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項申請復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，復就未償債務扣除額37,500,000元部分、配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等3項，訴經原審法院94年度訴字第370號判決，將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，由被上訴人另為適法之處分，嗣經被上訴人95年9月22日財北國稅法字第0950205927號復查決定，准予追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額19,950,545元，變更核定遺產淨額109,021,291元，應納遺產稅額40,003,645元，罰鍰3,026,607元。上訴人猶表不服，除仍執前詞爭議外，並主張74年6月3日以前取得之婚後財產不應排除在配偶剩餘財產差額分配請求權之外，訴經財政部96年1月25日台財訴字第09613501010號訴願決定以，關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分被上訴人未作補充答辯，將原處分撤銷，由被上訴人查明後另為適當之處分。經被上訴人96年7月13日財北國稅法字第0960228569號重核復查決定，變更核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為68,762,064元、罰鍰為2,481,800元，其餘維持原核定。上訴人仍表不服，就未償債務扣除額37,500,000元部分、配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等部分提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、被繼承人死亡前對福隆紡織股份有限公司（下稱福隆公司）未償債務應再扣除37,293,824元：應還福隆公司購地款25,000,000元，係因被繼承人原擬將桃園市○路段1798之1、之5、之6地號等3筆土地及廠房售予福隆公司，並已收取頭期款25,000,000元，惟因故已解約，故被繼承人尚積欠應返還該公司之25,000,000元，又積欠福隆公司71至73年間借款12,293,842元，係被繼承人71至73年間在台東縣經營養殖場，因需要資金而向福隆公司借用，尚欠12,293,842元未清償，自屬被繼承人生前債務，自應予扣除。㈡、被繼承人名下財產為151,744,676元，應扣除前述債務，再以餘額與生存配偶之財產淨額計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權應為91,569,195元，縱不承認被繼承人生前未償債務時，則可扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權應為72,922,283元，又如不承認被繼承人生前未償債務時，原處分只扣除68,762,0 64元，均有不足。㈢、本件並非故意漏報，且所稱漏報之財產亦非全屬遺產，其處罰有誤且過重應予撤銷。爰請撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）等語。
三、被上訴人則略以：㈠、扣除額-未償債務37,500,000元部分上訴人檢附被繼承人簽收收據之字跡與臺北市大安戶政事務所提供之被繼承人印鑑登記證明申請書許福生之簽名字跡迥然不同，且無資金流程可資佐證；又福隆公司檢附77年度之資產負債表上亦無相當「預付土地款」之科目與金額，且該公司並非以經營不動產投資興建為專業，其入帳方式違反一般公認會計原理原則，次查上訴人所檢附福隆公司77年度之資產負債表並無任何其他應收款項科目記載，且該公司85至87年度之資產負債表亦無其他應收款項科目，至88年度之資產負債表帳列其他應收款24,318,563元，89年12月31日又將此筆「其他應收款」轉為「其他預付款」19,950,031元、「銀行存款」3,821,529元，難以證明該帳載「其他預付款」即為被繼承人70年之借款，且自71年起至89年被繼承人死亡時，上訴人僅提供莊麗君單方面匯款予被繼承人之匯款單據，未提示被繼承人與該公司雙向往來之資金證明資料，難謂合理。㈡、扣除額－配偶剩餘財產差額分配請求權：上訴人申報書列計被繼承人未償債務104,000,000元，經被上訴人核定2,364,917元。上訴人不服，就其中被繼承人應還福隆公司購地款25,000,000元及積欠福隆公司71至73年借款12,500,000元合計37,500,000元（按嗣於本件減為37,293,824元）申請復查，惟該部分已遭復查駁回，亦經原審法院94年度訴字第370號判決認「原處分（復查決定）認定被繼承人並未有應返還福隆公司購地預付款25,000,000元，及71年至73年間積欠福隆公司借款12,500,000元之未償債務部分，並無不合」，至上訴人主張被繼承人遺產總額151,744,676元、配偶剩餘財產差額分配請求權應為72,922,283元等部分，因被繼承人遺產總額已核定為153,045,086元，尚無法探求上訴人具體系爭細目，無法審酌。被上訴人就上訴人申報之被繼承人遺產稅申報書暨向相關地政機關及金融機構等查得資料，核算核定被繼承人之遺產總額為153,045,086元，並依司法院釋字第620號解釋意旨，將74年6月4日以前取得之婚後財產列入分配請求權計算範圍，重行核算本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為68,762,064元，並無不合。
㈢、罰鍰部分：上訴人等申報被繼承人遺產稅，經被上訴人查獲漏報被繼承人遺產臺東縣○○鎮○○里○○路○○○號旁房屋385,300元○○○鎮○○里○○街○○號房屋1,000元、成廣路113號房屋253,000元、成廣路111號房屋623,700元、臺灣銀行中崙分行存款971元、代福隆公司償還臺灣銀行借款本金及利息4,789,243元，漏報遺產合計6,053,214元屬實，被上訴人依規定按其所漏稅額3,026,607元處以1倍罰鍰3,026,607元。嗣被上訴人於96年7月13日財北國稅法字第0960228569號重核復查決定，因本件另部分系爭分配請求權扣除額業經變更核定為68,762,064元，從而被上訴人重行核算本件所漏稅額亦變更為2,481,800元，乃改按所漏稅額2,481,800元處1倍罰鍰2,481,800元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、關於應返還福隆公司購地款25,000,000元部分：查25,000,000元係屬鉅款，如福隆公司確有支付此筆款項，其公司帳證資料中必有記載，亦必有被繼承人取得此筆款項之資金流程資料，然查上訴人提出卷附福隆公司77年度之資產負債表上並無「預付土地款」之科目與金額，上訴人雖主張「預付貨款」即為「預付土地款」，惟該公司並非以經營不動產投資興建為專業，將「預付土地款」以「預付貨款」入帳，有違反一般公認會計原理原則，並不足採。且上訴人亦無法提出被繼承人取得此筆款項之資金流程資料；又經比對被上訴人調取之被繼承人生前於其戶籍地臺北市大安戶政事務所設定之印鑑登記證明申請書，其上被繼承人之簽名較為生硬，與上訴人提出為據之收據簽名筆順流暢，顯非出自同一人所為。故上訴人主張被繼承人確實收受福隆公司購地預付款25,000,000元，而負有返還福隆公司25,000,000元之債務，尚難採信。㈡、關於積欠福隆公司借款12,293,824元之未償債務部分：上訴人雖提出百餘筆匯款單及存款單及舉證人莊麗君證詞為證。然匯款單及存款單僅能證明款項流向，無法證明其原因關係。且匯款人莊麗君即為上訴人之妻，亦即被繼承人之媳，自難憑信其所為匯款為福隆公司借予被繼承人之款項。又上訴人就此部分債務金額，原主張為12,500,000元，已經原審法院前94年度訴字第370號案件進行中通知莊麗君到庭為證，依其證詞及相關書證認定：「證人即匯款人莊麗君雖證述該匯款或存款係被繼承人向福隆公司所借，惟證人莊麗君為上訴人之妻，被繼承人之子媳，與本案有重大利害關係，其證詞已有偏頗上訴人之虞，何況其未能提出公司帳證資料證明該等匯款及存款是被繼承人向福隆公司之借款。再該百餘筆匯款及存款金額零星，被繼承人亦未曾支付利息，亦無借據，當時被繼承人為福隆公司之負責人，該匯款及存款亦相當有可能是被繼承人為公司所支用。被上訴人並根據上訴人檢附福隆公司77年度之資產負債表查核，並無任何其他應收款項科目記載，另該公司85至87年度之資產負債表亦無其他應收款項科目，直至88年度之資產負債表帳列其他應收款24,318,563元，89年12月31日轉帳傳票帳列借：銀行存款3,821,529元，其他預付款19,950,031元，累積盈虧607,781元；貸：其他應收款24,318,563元，法定公積60,778元，又將此筆『其他應收款』轉為『其他預付款』19,950,031元之事實，亦為上訴人所不爭執。福隆公司帳證資料上並無上訴人所稱此筆借款存在。是上訴人提出之匯款單及存款單及證人莊麗君之證詞，尚難確實證明被繼承人積欠福隆公司借款12,500,000元之未償債務」，此稽之原審法院判決即明。上訴人於本件並未提出其他有利於己之事證以供審酌，實難徒憑其妻莊麗君所為匯款之單據認定此為福隆公司貸款予被繼承人。㈢、生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分：上訴人主張被繼承人尚負有前述25,000,000元、12,293,824元等2筆未償債務，其不可採信已如前述。又其主張之被繼承人、生存配偶財產之財產明細金額與上訴人核定並不相同，惟其並未具體指明被上訴人所為核定有何違誤之處，雖經比對其提出之繼承人、生存配偶財產之財產明細，與被上訴人核定之繼承人、生存配偶財產之財產明細相較，有如原判決附表二所示之不一，惟關於該附表二編號1-3項之財產及其價值，均經被上訴人列入被繼承人之遺產總額核課，上訴人並未對遺產總額提出爭執，則被上訴人將列為遺產總額項目之財產以被繼承人之剩餘財產計，自無違誤。又該附表二編號6-9項為比對兩造列為生存配偶剩餘財產彼此不同之部分，被上訴人已載明各該投資現值之計算，上訴人並未指明有何錯誤，又編號8、9項之投資事證詳如原處分卷第0000-0 000頁之中華電線電纜股份有限公司股東分戶卡、大原實業股份有限公司投資明細表所載，亦未見上訴人有何爭執。是以，上訴人關於剩餘財產半數扣除額之主張，俱無可採。㈣、裁罰處分：上訴人及繼承人等申報被繼承人遺產稅，經被上訴人查獲漏報被繼承人遺產臺東縣○○鎮○○里○○路○○○號旁房屋385,300元○○○鎮○○里○○街○○號房屋1,000元、成廣路113號房屋25 3,000元、成廣路111號房屋623,700元、台灣銀行中崙分行存款971元、代福隆公司償還台灣銀行借款本金及利息4,789,243元，漏報遺產合計6,053,214元，被上訴人按其所漏稅額3,026,607元處以1倍罰鍰3,026,607元。迭經行政救濟程序後，被上訴人於本件96年7月13日財北國稅法字第9602285 69號重核復查決定，以生存配偶剩餘財產差額半數請求權價值之扣除額已經變更核定為68,762,064元，乃予重行核算應按所漏稅額2,481,800元處1倍罰鍰2,481,800元，原處罰鍰應予追減544,807元，自無違誤。上訴人雖主張本件並非故意漏報，且被上訴人所稱漏報之財產亦非全屬遺產云云，惟經原審法院二度準備程序促其指明何筆財產非屬遺產，上訴人均未再補充陳述或提供事證，核其空言指摘，自難採據。綜上所述，本件重核復查決定認定被繼承人未有積欠福隆公司之未償債務，及變更剩餘財產扣除額為68,762,064元、追減罰鍰544,807元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當等語。因而將訴願決定及原處分（重核復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人仍不服，提起上訴，其意旨略以：㈠、本件預付款之支出，既已依法列帳，並經稅捐機關查核後，未予剔除，調整或轉正，足證此項支出是事實且合法。另外，本件雖有「預付貨款」和「預付土地款」等會計科目名稱之爭論，但不管是用何科目名稱，均屬「預付款」，且已付出，應無爭議，而實際支出之內容，究是否為本件土地交易之價款，亦已於營利事業所得稅結算申報案內，經會計師查核及稅捐稽徵機關查核認定。原判決不顧上開帳證資料業經事先向稅捐機關申報，並經查核認定之事實，徒以科目名稱不符為由，否認本件福隆公司購地土地價款支出及上訴人主張生前未償債務應予扣除之事實，則其解釋及認定，無法令上之根據，原判決亦未說明理由，自有判決不備理由之違背法令。況且，此項認定並未以實際帳載資料及其他一切證據資料為斷定，亦有悖於論理法則或經驗法則。㈡、又稅收以公平、核實課稅為基本原則，被上訴人為主管國稅稽徵之稅捐機關，遺產稅亦是國稅，倘被上訴人再調出當年福隆公司營利事業所得稅結算申報案，即可明確證明本件「預付貨款」即為系爭土地預付價款，原判決以科目名稱不符，不顧事實，亦與「核實課稅」之原則不符。㈢、本件土地交易被繼承人許福生取得土地預付款，書立貼有當時發行印花稅票之收據，收據上面所書寫的內容，即為土地交易，預收之價款即為25,000,000元，和資產負債表上所顯示之金額完全相同，目前印花稅票已廢除，這些印花稅票不可能事後偽造，同理，貼有印花稅票之收據當然不可能事後偽造。查使用文字須簽名時，「如有用印章代簽名者，其蓋章與簽名生同等效力」為民法第3條第2項所規定。原判決以被上訴人所立上開收據，其簽名和印鑑證明上之簽名字跡不同，進而否認收據之真正及上訴人之主張，其認定不但違背一般經驗法則，亦和民法第3條規定不符，其判決自有違背法令。㈣、被上訴人積欠福隆公司12,293,824元未還部分，有匯款單、存款單及當時承辦人莊麗君之證述可證。匯款單及存款單也是債權債務憑證之一種，被上訴人及原判決並不否認上開文件之真正及莊麗君之證據能力，但於無其他證據證明上訴人之主張不實前，即不採上訴人之主張，自有判決不備理由之違背法令。㈤、至於配偶財產差額分配請求權之扣除，以及罰鍰金額，和上開生前未償債務之認定與否有關，如認定自應予配合調整等語。
六、本院查：(一)駁回部分：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。且依民法第1030條之1規定「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」則配偶之一方死亡時所發生之剩餘財產差額之半數請求權，性質上類似於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定之未償債務，固應將生存配偶對死亡配偶得請求之剩餘財產差額之半數自遺產總額中扣除。惟查上訴人檢附被繼承人許福生70年簽收收據之字跡與大安戶政事務所提供之被繼承人印鑑登記證明申請書許福生之簽名字跡迥然不同，印花稅票又無貼印花日期，且無資金流程可資佐證；又福隆公司檢附77年度之資產負債表上亦無相當「預付土地款」之科目與金額，上訴人雖主張「預付貨款」即為「預付土地款」，惟福隆公司並非以經營不動產投資興建為專業，其入帳方式違反一般公認會計原理原則，難以證明該帳載即為被繼承人70年之借款；另福隆公司88年度資產負債表（原處分卷第838頁）之「預付貨款」科目並無餘額顯示，縱福隆公司77年度資產負債表上之「預付貨款」25,000,000元，即所謂「預付土地款」，則於被繼承人死亡前該筆未償債務亦不復存在，上訴人主張係被繼承人死亡時未償債務，要無可採。原判決認以依上訴人所提出之被繼承人未書立日期之收據及福隆公司77年資產負債表，尚不足證明被繼承人確實收受福隆公司購地預付款25,000,000元，而負有返還福隆公司25,000,000元之債務等情，並無悖於論理法則或經驗法則。次查「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院36年判字第16號著有判例。而上訴人主張被繼承人71年至79年積欠福隆公司12,293,824元部分，其所檢附之匯款12,293,824元，其單據記載之匯款人絕大部分為上訴人之配偶莊麗君，並非所主張之債權人「福隆公司」，且福隆公司截至87年為止，帳上並無任何其他應收款項科目，至88年始帳列其他預付款科目，尚難憑此遽認福隆公司有借款予被繼承人之事實。且自71年起至89年被繼承人死亡時，期間長達18年，上訴人僅提供莊麗君單方面匯款予被繼承人之匯款單據，而未提示被繼承人與福隆公司雙向往來之資金證明資料，於理亦有未合。是原判決認以實難徒憑莊麗君所為匯款之單據認定此為福隆公司貸款12,293,824元給予被繼承人，亦無違誤。且原判決並就上訴人關於剩餘財產半數扣除額之主張，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。從而，原判決就扣除額部分之認事用法，與前開行為時遺產及贈與稅法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當或違背論理法則、經驗法則之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決就扣除額部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。(二)廢棄部分：原審以上訴人及繼承人等申報被繼承人遺產稅，經被上訴人查獲漏報被繼承人遺產合計6,053,214元，被上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按其所漏稅額3,026,607元處以1倍罰鍰3,026,607元。
迭經行政救濟程序後，被上訴人於96年7月13日財北國稅法字第960228569號重核復查決定，以生存配偶剩餘財產差額半數請求權價值之扣除額已經變更核定為68,762,064元，乃予重行核算應按所漏稅額2,481,800元處1倍罰鍰2,481,800元，原處罰鍰應予追減544,807元，自無違誤，因而駁回上訴人關於裁罰部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第45條原規定「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。原審於判決時適用當時之遺產及贈與稅法第45條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第45條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨雖未執此指摘原判決關於罰鍰部分違法，惟此部分乃本院依職權應予審酌部分，本院自應審酌之；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分宜由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(重核復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 1 日
書記官 王 福 瀛