最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1009號上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年12月25日臺北高等行政法院97年度訴字第2094號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人所有臺北市○○區○○段○○段578地號土地（權利範圍1,024/10,000，面積82.12平方公尺，下稱系爭土地），原經上訴人所屬信義分處（下稱信義分處）核定按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣被上訴人以系爭土地係由訴外人王益洋所有房屋（門牌號碼：臺北市○○區○○路○段77號6樓之2、6樓之3、6樓之6、6樓之7，下稱系爭房屋）占有使用為由，於民國95年11月17日向信義分處申請由王益洋代繳系爭土地地價稅，該分處函請王益洋說明，經其於95年12月1日以書面提出異議，謂上開房屋均係其合法取得，系爭土地共有人達數十人之多，其並非無權占用系爭土地，納稅義務人即被上訴人應證明系爭房屋有使用其土地。經信義分處審認系爭土地之占有事實無法確認，乃以95年12月11日北市稽信義甲字第09531258200號函復被上訴人否准所請。嗣95年度地價稅開徵，上訴人所屬士林分處（土地歸戶分處）乃按一般用地稅率課徵系爭土地當年地價稅新臺幣（下同）105,937元，被上訴人不服，申請複查，主張其先夫李益洲與王益洋於76年間所簽訂之同意書就系爭土地地價稅約由王益洋分攤1/4為由，向信義分處申請變更，該分處函文經由王益洋表示異議，認上訴人並未舉證以實其說且被上訴人所請已逾15年時效。被上訴人復於96年9月20日向信義分處申請更正代繳比例為37.55%，惟仍經王益洋異議，謂被上訴人無權申請由其代繳系爭地價稅，信義分處遂以系爭土地占有事實仍無法確認為由，否准被上訴人所請。嗣96年度地價稅開徵，上訴人所屬士林分處乃按一般用地稅率課徵系爭土地當年地價稅115,108元，被上訴人不服，向信義分處申請應由王益洋分單繳納系爭土地地價稅之比例為37.55%，經該處以96年12月13日北市稽信義甲字第09632764600號函否准被上訴人所請。被上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：李益洲與王益洋係門牌號碼臺北市○○路○段○○號（暨銓洲大樓）6樓之2等建物（基地坐落臺北市○○區○○段○○段578等地號）之共同起造人。
雙方於78年5月27日簽訂同意書，並經方智雄律師見證，又李益洲未將系爭房屋之基地應有部分移轉予王益洋，致王益洋形成有屋無地之情形，而上開建物之建造執照之起造人僅列李益洲為共同起造人，並未記載王益洋為共同起造人，迄72年8月10日始變更二人為共同起造人，更足證王益洋所有系爭房屋所在之基地係占用李益洲所有之土地。另依王益洋於93年9月27日致上訴人之申請書及其附件等相關資料，既足資證明王益洋自承有屋無地並占用被上訴人土地等情，詎上訴人僅因王益洋爭執文書之真正，即遽認未能確定王益洋占用被上訴人土地之事實。復依臺北市稅捐稽徵處松山分處93年10月6日北市稽松山甲字00000000000號函，王益洋業於同年2月4日檢附系爭同意書予該分處，並主張應由被上訴人、李柏成、李柏威及李柏毅（嗣更名為李明緒）及李貞儀等5人依該同意書內容，以占有人身分代繳其地價稅在案；被上訴人等5人亦遵此函繳納地價稅，基於行政先例、行政自我拘束原則及平等原則，自應由占有人王益洋代繳地價稅，始屬正確。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷，並命上訴人應依土地稅法第4條第1項第4款規定，指定王益洋就其占用被上訴人所有系爭土地部分代繳地價稅等語。
三、上訴人則以：系爭土地經被上訴人申請由占有人王益洋代繳系爭房屋地價稅，惟王益洋以其係合法購得、系爭土地之共有人達數十人且被上訴人並未提出事證以實其說等由而異議之，主張仍應由被上訴人繳納系爭土地地價稅。嗣雖經被上訴人提出76年間李益洲與王益洋簽訂之同意書影本，惟仍無法確認系爭土地是否有被占用之事實，且王益洋對地價稅代繳亦有異議，是以，依土地稅法第3條第1項第1款及第4條規定，與財政部71年10月7日台財稅第37377號、87年11月3日台財稅第000000000號等函釋意旨，雙方當事人對於地價稅代繳仍有爭議，且有無占用情事仍屬不明之情形下，為免認定困難並基於稽徵經濟計，信義分處遂核定土地登記簿所載之土地所有權人即被上訴人為系爭土地之納稅義務人，並據以否准被上訴人申請由占有人代繳95、96年度地價稅之申請，且作成向被上訴人課徵上開二年度地價稅之處分，自屬於法有據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠被上訴人配偶李益洲與訴外人王益洋係兄弟，共同為「臺北市○○路○段○○號（暨銓洲大樓）6樓之2」等建物之起造人。李益洲與王益洋由方智雄律師見證，於78年5月27日簽訂同意書約定：「立同意書人李益洲（以下簡稱甲方）王益洋（以下簡稱乙方）茲因甲、乙雙方分得之房屋，其房屋基地持分原應分別登記為甲、乙方名義各自所有，現為避免辦理持分過戶移轉登記需繳納鉅額土地增值稅金，暫時繼續登記為甲方或乙方一人名義單獨所有，但甲、乙雙方將來處分房屋時，各得無條件請求對方將房屋基地之持分移轉登記予自己或其指定之人，絕無異議。謹將現登記甲、乙方名義之各房屋、基地詳載如左：……貳、惠國大樓部分：臺北市○○○路○段○號、建號4182號，3樓、建號4184號，5樓、建號4186號，同所公共設施、建號4257號。以上各房屋由甲、乙方共有持分各貳分之壹。但上開各房屋之基地坐落臺北市○○區○○段○○段550號、551號權利範圍各2分之1均登記乙方名義所有。
將來甲方處分上開共有房屋時，得無條件請求乙方將上開房屋基地持分2分之1，移轉登記予甲方或其指定名義人所有，所需繳納土地增值稅金等由甲方負擔繳納。參、銓洲大樓部分：臺北市○○路○段○○號6樓之2、建號5732號，6樓之3、建號5733號，6樓之6、建號5734號，6樓之7、建號5735號，均登記乙方名義並歸乙方所有。……第一、二項各房屋之基地坐落台北市○○區○○段○○段578號，權利範圍1萬分之1564，均登記為甲方名義所有。將來乙方處分第一項乙方所有房屋時，得無條件請求甲方將前開房屋基地持分4分之1，移轉登記予乙方或其指定人名義所有，所需繳納土地增值稅金等由乙方負擔繳納。右開房屋基地持分未移轉登記予對方之前，每年地價稅分擔繳納比例如左：芝麻大廈、惠國大樓部分，由甲、乙雙方各分擔2分之1。銓洲大樓部分：甲方分擔4分之3，乙方分擔4分之1。」可知：系爭臺北市○○區○○路○段77號6樓之2、6樓之3、6樓之6及6樓之7之房屋係登記在訴外人王益洋名下，且為王益洋所有。而上開房屋坐落於臺北市○○區○○段○○段578地號土地上，權利範圍1萬分之1564，係登記在李益洲名下。系爭房屋每年地價稅分擔繳納金應由李益洲分擔4分之3，而由王益洋分擔4分之1，要無疑義。㈡次查訴外人王益洋曾於93年9月27日擬具「申請書」向上訴人所屬松山分處申請命被上訴人之子女李柏成、李柏毅、李貞儀等代繳其惠國大廈房屋占用王益洋所有臺北市○○段○○段550、551地號建地部分之地價稅，此有該申請書附卷可憑。而王益洋提出該申請代繳地價稅，即係本於李益洲與王益洋於78年5月27日經方智雄律師見證，所簽訂之前揭同意書。可知本件被上訴人提出之前揭同意書應屬真正。復查訴外人王益洋業於93年2月4日檢附系爭同意書予臺北市稅捐稽徵處松山分處，並主張應由被上訴人、李柏成、李柏威及李柏毅（更名為：李明緒）及李貞儀共5人依該同意書內容，以占有人身分代繳其地價稅在案。被上訴人等5人亦依王益洋之申請及上訴人之更正以占有人身分代繳地價稅，代為繳納該地價稅，益證李益洲與王益洋簽訂的同意書為真正。上訴人所屬松山分處既得依據王益洋申請書及其附件等有關資料，而認定被上訴人「有屋無地」並占用王益洋土地之事證，由被上訴人代繳地價稅；何以本件不能援例辦理，要難自圓其說至明。㈢按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第6條及第9條分別定有明文。次按首揭財政部相關函釋亦指明：「占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正……」，本件被上訴人提出之前揭同意書，曾經王益洋據為申請被上訴人子女分擔代繳地價稅之依據，而該同意書亦已明載如何分擔代繳地價稅之約定，上訴人本於主管機關之職權及職務，責無旁貸，應依該同意書處理被上訴人本件申請，始符法制。若訴外人王益洋對於其所有房屋是否占用被上訴人名下基地有所爭執，亦應協調雙方進行鑑界，即得釐清，要無財政部上開函釋所謂「有關資料未能確定」之情形。準此，本件上訴人未就同意書詳細斟酌，且未進一步釐清王益洋名下房屋是否占有被上訴人名下基地之事實，做進一步調查，即逕依王益洋之異議，而否准被上訴人之申請，即有不合等由，乃撤銷原處分及訴願決定；另就被上訴人併請判命上訴人依土地稅法第4條第1項第4款規定，指定王益洋就其占用被上訴人「臺北市○○區○○段○○段578地號」土地部分，負責代繳地價稅部分，有待上訴人再為調查、協調後，另為處分，尚非原審法院所得審究，此部分即應先予駁回。
五、本院查：
（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：土地所有權人。……」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……土地所有權人申請由占有人代繳者。」土地稅法第3條第1項第1款及第4條第1項第4款分別定有明文。又「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。……」「依土地稅法第4條第1項第4款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱『占有人』，依民法第940條規定：『對於物有事實上管領之力者，為占有人』，準此，本案張〤〤、張○○2人占有使用〤〤號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由〤〤市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」「本部71年10月7日台財稅字第37377號函釋規定：『土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正…』，係指土地所有權人申請占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋、83年6月29日台財稅字第831599502號函釋及87年11月3日台財稅第000000000號函釋在案。經核該等函釋核與土地稅法相關規定並無違背，並無違法律保留原則，原審予以適用，自無違誤。足認土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，若占有人有異議，稅捐稽徵機關仍應調查有關資料，查明系爭土地是否確實由占有人占有；尚不得因占有人一有異議，即駁回土地所有權人之申請。
（二）經查：被上訴人配偶李益洲與訴外人王益洋係兄弟關係，共同為「臺北市○○路○段○○號（暨銓洲大樓）6樓之2」等建物之起造人；李益洲與王益洋由方智雄律師見證，於78年5月27日簽訂同意書，由其內容可知系爭臺北市○○區○○路○段77號6樓之2、6樓之3、6樓之6及6樓之7之房屋係登記在訴外人王益洋名下，且為王益洋所有，而上開房屋坐落於臺北市○○區○○段○○段578地號土地上，權利範圍1萬分之1564，係登記在李益洲名下等情，為原審經調查證據後所認定之事實。是以，被上訴人本於李益洲與王益洋於76年間所簽訂之同意書，就系爭土地地價稅約定由王益洋分攤一部分，尚非無據，且上訴人亦得就被上訴人所提出「同意書」予以調查，並非無資料可查；況訴外人王益洋業於93年2月4日檢附系爭同意書予上訴人所屬松山分處，主張應由被上訴人等5人依該同意書內容，以占有人身分代繳其地價稅，被上訴人等5人亦依王益洋之申請及上訴人之更正以占有人身分代繳地價稅，代為繳納該地價稅等情，亦為原審依法所認定之事實；從而，原判決已就上訴人對於被上訴人申請，雖有裁量權限，惟其否准被上訴人申請之裁量，僅憑訴外人王益洋之異議，未進一步詳查同意書之約定，且未斟酌王益洋曾執同一同意書申請被上訴人子女分擔代繳地價稅之情事，其裁量顯違平等原則及財政部函釋之意旨乙節，明確詳述其得心證之理由，經核並與前開行為時土地稅法等法令規定及函釋意旨要無不合，並無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 1 日
書記官 吳 玫 瑩