最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1013號上 訴 人 財政部代 表 人 甲○○被 上訴 人 阮氏惠
(NGUYEN THI HUE)訴訟代理人 林育竹律師上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國98年2月5日臺北高等行政法院97年度訴字第1930號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、訴外人永茂盛實業有限公司（下稱永茂盛公司）滯欠已確定之民國（下同）93、94年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）2,351,527元，財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項、公司法第113條準用第79條、第80條規定，報由上訴人以96年12月17日台財稅字第0960093172號函請內政部入出國及移民署限制該公司唯一股東顏灼華（94年6月1日歿）之繼承人即被上訴人（配偶，越南籍）及顏丘暐（長男）、顏羽辰（長女）、顏卉妤（次女）、顏佑霖（三女）出境。內政部據以96年12月19日內授移出管岑字第09609752752號函禁止被上訴人出國。被上訴人不服，提起訴願，遭訴願決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分關於被上訴人部分。上訴人不服，向本院提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：
(一)、欠稅之永茂盛公司之財產並無任意被處分之情形，上訴人
未先行扣押或拍賣該公司之財產，以保全稅捐債權，卻逕行限制被上訴人出境，有違行政程序法第7條、行政執行法第3條規定之比例原則及憲法上所欲保障之被上訴人返國探親及遷徙自由之基本人權。
(二)、永茂盛公司經高雄市政府命令解散、廢止公司登記後，本
應以該公司之唯一股東顏灼華為清算人，惟其早於94年6月1日死亡，因其繼承人不只一人，依公司法第113條準用第80條後段之規定，應由其繼承人互推一人行該公司之清算事務，然其繼承人並未互推一人行之，而公司法就此情形又未規定應如何處理，造成法律漏洞，此際宜類推適用同法第第81條規定，由利害關係人（即稅捐機關）向法院聲請指定清算人，若有保全稅捐債權而須限制公司負責人或清算人出境時，亦僅需限制法院所指定之清算人一人即可，方符合比例原則。又被上訴人並未參與永茂盛公司營運，且其為越南籍人，不識中國文字，沒有能力處理該公司相關事務。在顏灼華之全體繼承人未互推一人行該公司清算事務前，被上訴人既非該公司之負責人，亦非清算人，即非限制出境實施辦法第2條第1項規定所欲限制出境之對象。詎上訴人未向法院聲請指定清算人，逕行指定顏灼華之全體繼承人為清算人，並認定渠等為公司法第8條所規定之負責人，進而對渠等作出限制出境之處分，顯然違背法令等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分關於被上訴人部分。
三、上訴人答辯略以：
(一)、永茂盛公司滯欠93、94年度營利事業所得稅（含滯納金及
滯納利息）共計2,351,527元，滯欠稅款已達行為時限制出境金額標準（亦達修正後限制出境金額標準），且因該公司業於96年2月14日經高雄市政府以高市府建二公字第0961300210號函廢止公司登記，依公司法第26條之1準用第24條規定應行清算，而該公司章程對於清算人未有規定，且經臺灣高雄地方法院96年8月28日雄院隆民字第0960002286號函查復：並未受理永茂盛公司之呈報清算人或清算完結事件，依公司法第79條及經濟部95年6月30日經商第0000000000號函釋規定，應以全體股東為清算人。另其唯一股東顏灼華已於94年6月1日死亡，其繼承人未依公司法第80條規定互推一人辦理清算事務，遂以全體繼承人等5人為清算人，並依財政部83年12月2日台財稅第000000000號函規定限制被上訴人等出境，於法並無違誤。
(二)、觀諸永茂盛公司之財產歸屬資料清單，足見該公司並無任何財產可依稅捐稽徵法第24條第1項規定辦理禁止處分。
且參照司法院釋字第345號解釋意旨，73年7月10日修正發布之限制出境實施辦法第2條第1項及修正前稅捐稽徵法第24條第3項規定係為確保稅收，增進公共利益之必要，無悖於憲法第23條規定。
(三)、永茂盛公司經廢止後進入清算程序，除非章程另有規定清
算人或經股東決議另選清算人時，全體股東係當然就任清算人。由股東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之。被上訴人為永茂盛公司唯一股東顏灼華之配偶，為民法第1138條規定之遺產繼承人，其既未拋棄繼承，即為法定繼承人。又有限公司之股東死亡時，其繼承人因繼承而概括繼承死亡股東財產上之一切權利、義務，包括公司之股東權利、股東之清算義務，及當然就任清算人，依公司法第8條第2項規定，清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，其當然就任清算人後，認屬稅捐稽徵法第24條第3項限制出境對象。至公司法第81條之規定係為無法依公司法第79條等先行程序定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請而予選派，惟永茂盛公司既有股東之繼承人，即得以繼承人為法定清算人，自無依公司法第81條規定選派之適用，原處分限制被上訴人出境，並無不妥等語，爰求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：
(一)、限制出境實施辦法第2條第1項係依當時稅捐稽徵法第24條
第3項之授權所訂定，而限制出境乃行政機關為確保稅收，以行政處分限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之權利，使欠稅人或欠稅營利事業負責人自動清償租稅債務，故限制出境制度並非對於欠稅人或欠稅營利事業之「財產」直接為租稅之保全措施，而係「對人執行」之間接強制手段，屬限制人民自由之強制措施，且不須主觀上有可歸責性，則對於該條項所欲限制出境之對象，自不宜過於寬鬆，以免有侵害憲法第10條所保障之人民遷徙自由之基本權之虞。
(二)、依公司法第113條準用第79條規定，有限公司之清算，原
則上應由全體股東為清算人。本件永茂盛公司為一人股東之公司，自應以該公司唯一股東顏灼華為清算人。然顏灼華於94年6月1日死亡，依同法第80條規定，清算事務應由其繼承人行之。又顏灼華之繼承人不只一人，依同法第80條後段規定，應由繼承人互推一人行之，而此規定之立法旨趣應在於：繼承人之所以成為被繼承人所持股票公司之股東，並非出於自願，且未參與公司經營，對公司營運狀況及帳簿表冊，自無所知悉，惟清算程序之進行，需有清算人代表公司進行清算，其程序上始為適法。為免造成當事人欠缺之情事發生，導致清算程序無法進行，遂有「清算事務由其繼承人行之」之規定，至於清算人之人數多寡，則在所不問。換言之，其他繼承人既未參與公司經營，使之全部列為清算人亦無實益可言，反倒造成清算事項之決定及程序進行之困擾，遂不仿同法第79條規定，以「全體繼承人」為清算人。
(三)、依公司法第80條之文義，對於一人公司之唯一股東死亡時
，該唯一股東之多數繼承人繼承後，卻未互推一人綜理清算事務之情形，並無明文規定應如何處理，造成法律漏洞，此際宜類推適用同法第81條之規定，由利害關係人（即稅捐稽徵機關）向法院聲請選派清算人，俾利清算程序之進行，並適當地填補法律漏洞；且若有保全稅捐債權而須限制公司負責人或清算人出境時，亦僅需限制法院所選派之清算人一人即可，方符比例原則之要求；倘稅捐稽徵機關怠於向法院聲請選派清算人，僅為達稅捐保全之目的，即逕以多數繼承人全體為限制出境之對象，剝奪所有之多數繼承人於憲法上所保障人民遷徙自由之基本權，顯然已違反比例原則。本件被上訴人係顏灼華之外籍配偶，在被上訴人與其他繼承人概括繼承顏灼華對於永茂盛公司股權之情況下，依法應互推一人綜理清算事務，在未為推舉之前，被上訴人並非該公司之負責人，亦非清算人，即不符合限制出境實施辦法第2條第1項規定所欲限制出境之對象。此際，依前開說明，上訴人本應依公司法第81條之規定，向法院聲請選派清算人，再以法院所選派之清算人為限制出境之對象，始為適法。詎上訴人捨此而不為，怠於向法院聲請選派清算人，逕對全體繼承人即被上訴人及顏丘暐、顏羽辰、顏卉妤、顏佑霖等5人為限制出境之處分，於法難謂有據，亦有違比例原則及行為時稅捐稽徵法第24條第3項為確保稅收，增進利益所必要範圍內採取限制出境手段之立法意旨，侵害憲法第10條所保障人民遷徙自由之基本權。
(四)、綜上所述，原處分對於被上訴人為限制出境，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：
(一)、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本辦法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為行為時稅捐稽徵法第24條第3項及第49條前段所明定。
次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境實施辦法第2條第1項所規定。再按「（73年7月10日）修正後該辦法（限制出境實施辦法）第2條所稱之『欠繳稅款』，應包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。」為上訴人73年10月24日台財稅第61849號函所明釋。又按「公司之…清算人，…在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」、「由股東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之。」、「不能依第79條規定定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」、「（第1項）清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。（第2項）清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。」、「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」分別為公司法第8條第2項、第24條、第26條之1、第79條、第80條、第81條、第84條第1項、第2項前段、第113條所規定。
(二)、原判決因認永茂盛公司經高雄市政府命令解散、廢止公司
登記，該公司唯一股東顏灼華死亡後，被上訴人與其他繼承人概括繼承顏灼華對於永茂盛公司股權，在未依法互推一人行該公司之清算事務之前，被上訴人並非該公司之負責人，亦非清算人，即不符合限制出境實施辦法第2條第1項規定所欲限制出境之對象，上訴人未依法向法院聲請選派清算人，逕對被上訴人及其他繼承人為限制出境之處分，有違比例原則及行為時稅捐稽徵法第24條第3項為確保稅收，增進利益所必要範圍內採取限制出境手段之立法意旨，且侵害憲法第10條所保障人民遷徙自由之基本權，乃判決撤銷訴願決定及原處分關於被上訴人部分，固非無見。
(三)、惟觀諸原處分卷(三)所附之⑴永茂盛公司章程（影本）第
6條訂定：該公司股東為顏灼華一人，出資額為100萬元；⑵顏灼華之除戶戶籍謄本（影本）記載：顏灼華於94年6月1日死亡；⑶高雄市政府96年2月14日高市府建二公字第09613002100號函（影本）之說明一記載：永茂盛公司查有開始營業後自行停止營業6個月以上之情事，業經該府95年12月22日高市府建二公字第09513030750號函依公司法第10條第2款予命令解散；⑷永茂盛公司變更登記表（影本）第1頁蓋有廢止－經高雄市政府於96年2月14日以高市府建二公字第09613002100號函廢止公司登記在案各等情，足見顏灼華為永茂盛公司之唯一股東，其於94年6月1日死亡後，該公司於96年2月14日始經高雄市政府依法命令解散、廢止公司登記。依民法第1147條：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」之規定，被上訴人及其他繼承人於94年6月1日因顏灼華死亡而開始繼承，即為該公司之股東，斯時該公司尚未經高雄市政府依法命令解散、廢止公司登記，直至96年2月14日始經高雄市政府依法命令解散、廢止公司登記，依公司法第24條規定，應行清算。此際被上訴人及其他繼承人早為該公司之全體股東，且均健在，即無公司法第113條準用第80條所規定之「由股東全體清算時，股東中有死亡者」之情事，自無適用該條「清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之」規定之餘地；復因公司法或該公司章程並未另有規定或經股東決議，另選清算人，則依公司法第113條準用第79條前段規定，該公司之清算，以被上訴人及其他繼承人全體股東為清算人。又因無公司法第113條準用第81條所規定之「不能依公司法第79條規定定其清算人時」之情事，亦無適用該條「法院得因利害關係人之聲請，選派清算人」規定之餘地。從而，原判決認定在被上訴人及其他繼承人未依法互推一人行該公司之清算事務之前，被上訴人並非該公司之清算人，上訴人即應向法院聲請選派清算人等云，自有違誤。
(四)、被上訴人及其他繼承人全體股東既為永茂盛公司之清算人
，則在執行公司法第113條準用第84條第1項規定之清算人之職務範圍內，依該條第2項前段規定，均有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，且依公司法第8條第2項規定，均為該公司負責人，且為限制出境實施辦法第2條第1項所規定之負責人，如為確保稅收，增進公共利益，而有限制欠稅營利事業負責人出境之必要時，並未排除外國人，均為被限制出境之對象。從而，原判決認定上訴人對被上訴人及其他繼承人為限制出境之處分，有違比例原則及行為時稅捐稽徵法第24條第3項為確保稅收，增進利益所必要範圍內採取限制出境手段之立法意旨等語，尚有未洽。
(五)、按司法院釋字第345號解釋文及理由書業已闡釋：「解釋
文：行政院於中華民國73年7月10日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。理由書：稅捐稽徵法第24條第3項規定…，關稅法第25條之1第3項亦有相同意旨之規定，行政院於中華民國73年7月10日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，即係依上開法律明文授權所訂定。其第2條第1項規定…，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法限制出境之規定，為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法第10條、第23條規定，均無牴觸。」甚明，原判決認定上訴人限制被上訴人出境，侵害憲法第10條所保障人民遷徒自由之基本權等云，亦有未洽。
(六)、綜上所述，原判決既屬可議，上訴論旨指摘原判決違背法
令，求予廢棄，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 茂 權法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 1 日
書記官 莊 俊 亨