最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第102號上 訴 人 大船企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李永然 律師
李宗瀚 律師邱明洲被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年6月25日臺北高等行政法院97年度訴字第420號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人因於民國88、89年間涉嫌銷售機器設備（下稱系爭機器設備），未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）74億9,402萬854元，經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）及被上訴人查獲，遭核定補徵營業稅3億7,470萬1,043元，並按所漏稅額處3倍罰鍰11億2,410萬3,100元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵上訴人營業稅額逾5,727萬6,232元及罰鍰逾1億7,182萬8,696元部分，均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。上訴人對遭駁回部分不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件系爭機器設備之交易，係臺灣地區之廠商向「香港栢陞發展公司，Park Sense Developme
nt LTD.」（下稱香港栢陞公司）訂貨、給付貨款，再由香港栢陞公司轉向日本原廠下單，嗣再由日本原廠將該等機器設備自日本國輸出進入我國境內而逕以臺灣地區之廠商為該貨品提貨人。且臺灣廠商之機器設備價金係給付予香港栢陞公司，上訴人對於系爭機器設備並非銷售人，祇是受香港栢陞公司之勞務委託，並將此勞務銷售依法申報營業稅。上訴人既非機器設備三角貿易之任一角，只是作為臺灣地區勞務服務提供一方，不生上訴人的利潤規劃至香港栢陞公司身上之避稅行為，無所謂故意或以不正當方法逃漏稅情形，無核課期間7年之適用。（二）香港栢陞公司於83年間在香港成立，係為擴大爭取中國大陸地區事業需要及因應兩岸貿易限制而設。且上訴人之股東成員7人與港商栢陞公司2人並不相同，並持股比例也不同。香港栢陞公司確有實際營運，與上訴人公司各自獨立，且香港栢陞公司有日系原廠9家公司代理權，而系爭機器設備的出賣人為香港栢陞公司非上訴人，亦經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官認定在案，且南亞電路板公司採購人員李穎川採購過程中所為陳述，亦足為本件重要參考。況上訴人91年度營利事業所得稅結算申報案，被上訴人以實質課稅原則認定上訴人員工蕭傳冠、陳亮積、李玉琴，事實上是香港栢陞公司員工，而把渠等薪資自上訴人申報之薪資總額中剔除補稅確定在案。又系爭機器設備之臺灣廠商遭處以罰鍰乙事，嗣已經被上訴人以復查決定書予以註銷罰鍰。上訴人既僅為勞務服務之受託人，非屬財政部90年9月20日臺財稅字第0900455748號函釋規範之列，遑論該函釋已經財政部以97年10月29日臺財稅字第09704550620號函廢止。另香港栢陞公司並非紙上公司，本件無實質課稅原則適用餘地。被上訴人徒以臆測之詞，認定香港栢陞公司為紙上公司，其證據取捨違反證據法則，所採新竹市調查站調查筆錄及自行所作訪談記錄等事證，亦不構成本件課稅要件證據，復未就所指摘之新竹地檢署檢察官認定事實有誤部分，為具體之指明。又復查階段，被上訴人在96年6月5日對於上訴人營業稅復查申請案之內部簽註意見擬「將本件原核定予以註銷」，是原處分有違行為時營業稅法第2條及第4條規定。至機器設備之瑕疵擔保責任，於上訴人提出之代理權確認書業已載明是日本原廠自己承擔，與香港栢陞公司無關，亦與上訴人無涉。被上訴人欠缺香港栢陞公司是紙上公司之具體課稅事證，原處分及訴願決定顯有違誤。且縱如被上訴人所稱上訴人涉嫌漏開88、89年度銷貨發票，惟上訴人88、89年勞務服務委託所獲酬金部分，業經開立發票在案，被上訴人對此有重複課稅情形，未予減除，即有未合。（三）立法院於98年4月28日三讀通過稅捐稽徵法部分條文增訂案，將「實質課稅」原則予以明確規定，即在第12條之1增訂4條款，亦即稽徵機關採用實質課稅原則時，應以實質經濟事實關係，及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，且關於課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關負有舉證之責任，故被上訴人如不能證明「上訴人為系爭機器設備交易之實質經濟利益之享有者」，自不得任意以實質課稅原則對上訴人為補稅暨罰鍰處分。本件機器設備之出賣人為香港栢陞公司、機器設備價金之信用狀受款人為香港栢陞公司、機器設備係自日本國輸出進入我國境內而以臺灣地區之廠商為該貨品提貨人，「營業稅」之納稅義務人非上訴人。上訴人88、89年既無系爭機器設備之銷售情事，無補稅情形，自無按所漏稅額科倍數罰鍰問題等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）上訴人原代表人黃立達於83年11月至香港設立栢陞公司，藉三角貿易方式將上訴人代理日本日立公司之印刷電路板機台設備，由上訴人自日本進口後以低於市價10%至20%之價格先轉賣香港栢陞公司，該公司再以市價轉售臺灣客戶燿華電子等公司，所有交易過程及售後服務均由上訴人負責執行，黃立達以此方式將原屬上訴人之銷售額及利潤規劃為香港栢陞公司，迴避國內稽徵營利事業所得稅及營業稅，上訴人既以積極作為至香港設立栢陞公司，使稽徵機關不易辨識，陷於錯誤，並因而獲得減少應負稅額之利益，時間連續長達5年（86年至91年），顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年。（二）次由上訴人公司人員陳志仲、鄭美理、陳亮積、林繼遠、劉智鴻、蕭傳冠及本件行為時上訴人負責人黃立達於新竹市調查站調查筆錄、敬鵬工業股份有限公司人員94年1月12日談話筆錄、黎豐電子股份有限公司人員94年1月5日及全懋精密科技公司人員94年1月10日談話筆錄等所載，上訴人公司股東全部同意授權上訴人負責人黃立達至香港設栢陞公司，而香港栢陞公司僅由黃立達及其配偶2人組成，足見香港栢陞公司100%由上訴人所控制，香港栢陞公司之人力、財力、物力全部由上訴人提供。本件既經查明香港栢陞公司為一紙上公司，亦即接單、訂約、後續維修、保固均由上訴人負責，香港栢陞公司並無僱用任何員工，所有交易均由上訴人一手所操控，依上訴人進、銷貨相關帳載紀錄，系爭交易係由上訴人接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨、處理進出口作業，並由上訴人以信用狀或電匯方式支付貨款予日本供應廠商，日本供應廠商出具以上訴人為抬頭之商業發票，足證與日本供應廠商實際洽接訂貨者為上訴人。是上訴人設立香港栢陞公司，僅係藉此方式將大部分之利潤轉為香港栢陞公司所有，而達逃漏營業稅之目的。又上訴人負瑕疵擔保責任（有查獲上訴人開立10﹪之保證履約支票及部分買賣契約上載有上訴人係代理商並負保固責任），香港栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，香港栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件在香港栢陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1條），故依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維租稅課徵之公平正義。（三）又行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，故本件不受桃園地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事實及所持法律見解之拘束。另本件系爭期間為88年至89年，上訴人援引91年度之營利事業所得稅之核定資料，不得作為本件之論據。惟經重行核算，本件應補徵營業稅額為5,727萬6,232元，應處罰鍰1億7,182萬8,696元等語，被上訴人同意追減營業稅額3億1,742萬4,811元及追減罰鍰9億5,227萬4,404元，上訴人其餘之訴駁回。
四、原審以：（一）上訴人係於71年設立登記，公司主要股東包括普訊創投公司、當時上訴人代表人黃立達（黃立達擔任董事長迨92年10月8日始變更登記為甲○○）及日本Hitachi集團，且公司大部分股權係由當時上訴人代表人黃立達及其家人與親友持有，約占7成左右，普訊創投公司約占7%，日本Hitachi集團約占1.7%，剩下部分由員工及其親友持有，堪認上訴人公司之股權大部分係由當時上訴人代表人黃立達及其家人與親友掌控為真實。（二）香港栢陞公司係黃立達擔任上訴人公司負責人任內於83年11月間設立，惟香港栢陞公司既未僱傭任何員工，且有關臺灣客戶向日本購貨，形式上雖與香港栢陞公司訂立買賣契約，但交易過程中有關客戶開發、與臺灣客戶之接洽、向日本廠商下單、貨物進口臺灣之處理及安裝事務等，均係由黃立達指示上訴人員工執行。次參酌上訴人員工蕭傳冠、鄭美理、林繼遠、李玉玲、陳亮積、楊賢增及陳志仲等證人彼此間之證詞，互核一致，且與上訴人前代表人黃立達之供述及鴻源科技公司總經理黃秀卿、佳鼎科技公司負責人林邦充、興立電子公司負責人江慶財、興立電子公司總經理鄭明熙、達騰精密公司負責人顧以源及燿華電子公司經理陳正雄等人關於如何與上訴人公司員工洽商購買日製機器設備，卻要求與栢陞公司簽買賣契約，並指定匯款至香港栢陞公司在香港地區之銀行帳戶之供詞互相吻合，復有香港栢陞公司名義87年間之出貨明細表及出貨表彙計金額表、上訴人取得日本原廠代理權之文件、日本日立原廠開立予上訴人之商業發票（Invoice）、上訴人對銷售貨物負瑕疵擔保責任之文件、上訴人與臺灣客戶簽訂機器買賣契約書暨上訴人93年7月27日經調查單位搜索扣押之帳冊資料可稽，堪認上開上訴人員工之證詞、黃立達之自白、及與上訴人進行實質交易之佳鼎科技公司等公司人員之證詞，與查證之事實相符，自屬客觀合理，足堪採信。（三）至日本廠商於案發後所出具香港栢陞公司取得日本廠商代理權之確認書等，仍無足推翻前揭有關系爭銷售額實質上係由上訴人自行銷售日本進口貨品予國內廠商之認定。又上訴人所提「91年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書」，核屬91年度之資料，與本件為88－89年度之營業稅爭執，難謂有直接證明關係。況依該說明書前後文義，實係被上訴人引用上訴人提示之資料予以調整及說明，尚非被上訴人肯認香港栢陞公司有支付員工薪資。另上訴人所提捷利顧問有限公司於87年間向香港栢陞公司收取服務公費之帳單，核與系爭銷售額之交易期間為88-89年仍屬有異，且該帳單內容之記載均與系爭銷售額之交易無關，仍難據為有利上訴人主張香港栢陞公司業務交由顧問公司管理之事實認定。至上訴人所提「栢陞公司香港上海匯豐銀行商業理財戶日結單」（Statement of Business Vantage Account）僅說明香港栢陞公司設在香港上海匯豐銀行之銀行帳戶進出明細，並未能據之證明系爭銷售額之交易待證事實。另桃園地檢署檢察官94年度偵字第10365號不起訴處分書，固對上訴人前代表人為有利之處分，惟衡酌該案係就黃立達被移送刑事背信案件是否成立犯罪之偵查處分，著重行為人之刑事責任是否存在之調查，與本件重在探究上訴人在系爭年度是否逃漏營業稅，兩者審酌之重點顯然有別，自難相提並論。另參照本院77年度判字第513號判決，仍不能以上開不起訴處分書為有利上訴人主張事實之認定，亦難謂被上訴人有何違反誠信原則可言。（四）故而，被上訴人以香港栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭銷售額交易銷售人，惟審酌系爭銷售額交易事實、實態及經濟負擔，該公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證足以證明其有經濟上實際給付及負擔能力，就此應認屬國內銷售行為，而刻意規劃為國外銷售致就銷貨價格及向日本廠商購入成本價差之加值部分，未據繳納營業稅，而將香港栢陞公司之銷售行為視為上訴人銷售，即認係上訴人接受國內買受人訂貨，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口之交易型態，有違行為時營業稅法第32條、第35條規定情事，基於實質課稅原則，依同法第43條第1項第4款規定及財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋規定，按上訴人帳載收取轉付差額計算營業稅額，重新核算本件漏報銷售額11億4,552萬4,630元，應補徵營業稅額5,727萬6,232元，自無不合。（五）又本件上訴人將其銷售之貨物藉由香港栢陞公司名義銷售，以逃漏系爭稅捐，核屬以不正當之方法逃漏稅捐，其核課期間自為7年。88、89年度1、2月之營業稅係應於當年度3月15日前報繳，被上訴人於94年12月26日為稽徵及裁罰，並經上訴人於95年2月7日親自遞狀申請復查，堪認原核課處分未逾核課期間。（六）上訴人88年至89年間銷售系爭機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額之違章情事，有如前述，被上訴人原依加值型及非加值型營業稅法第51條第3款規定按所漏稅額處3倍罰鍰11億2,410萬3,100元（計至百元止）。嗣被上訴人於原審言詞辯論期日同意追減罰鍰9億5,227萬4,404元，即變更罰鍰金額為1億7,182萬8,696元，逾此部分既經被上訴人認諾，自應為被上訴人敗訴之判決等語，判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵上訴人營業稅額逾5,727萬6,232元及罰鍰逾1億7,182萬8,696元部分，並駁回上訴人其餘之訴。
五、本院經核原判決固非無見。惟查：
（一）按行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。
」行政訴訟法第189條定有明文。又「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：......四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：......三、短報或漏報銷售額者。」「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」復分別為行為時營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款及同法施行細則第52條第2項第1款所明定。可知，我國營業稅，除法律有特別規定者外，原則上係採自行報繳制，故上述營業稅法第43條第1項第4款及第51條第3款所稱「短報、漏報銷售額」，自係指主管稽徵機關依照查得之資料核定之銷售額與營業人已自行申報金額間之差額。
而主管稽徵機關依查得資料，認定營業人短報、漏報之銷售額，並據以核定之應補稅額，不僅應據為補徵之處分，且應據為上述營業稅法第51條第3款規定之罰鍰處分。
（二）經查：本件被上訴人因認本件形式上以香港栢陞公司名義之銷售行為，實質上係屬上訴人之行為，原係依上訴人帳列此部分之金額，歸屬上訴人之銷售額，並據以核定上訴人漏報之銷售額為74億9,402萬854元，應補徵營業稅3億7,470萬1,043元，及處以所漏稅額處3倍罰鍰11億2,410萬3,100元（計至百元止）。嗣被上訴人於原審審理中，依財政部97年10月29日臺財稅字第09704550620號函：「一、國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。......。」之釋示，按香港栢陞公司出貨明細表上所載P/S銷售額減除上訴人進貨金額之差額即以帳載收取轉付差額視為佣金收入，重行核算本件漏報之銷售額為11億4,552萬4,630元，應補徵營業稅額5,727萬6,232元，及按所漏稅額5,727萬6,232元處3倍罰鍰金額為1億7,182萬8,696元，並認諾按上述重行核算之金額為應補徵稅額及罰鍰金額，而原判決亦據以將超過上述金額之訴願決定及原處分均予撤銷等情，已經原判決記載甚明，並有被上訴人原審98年3月4日補充答辯狀可按。可知，原判決所維持並經上訴人提起上訴所爭議之原處分，係按香港栢陞公司出貨明細表上所載P/S銷售額減除上訴人進貨金額之差額，所重行核算之漏報銷售額11億4,552萬4,630元，及據以核定之應補徵營業稅額5,727萬6,232元，暨罰鍰1億7,182萬8,696元。又就系爭名義上以香港栢陞公司銷售之貨物，上訴人於原審即一再主張係由香港栢陞公司與國內廠商簽訂買賣契約，並由原廠輸出至我國境內交付國內廠商，至香港栢陞公司與上訴人間則屬勞務委託關係，即香港栢陞公司係將臺灣地區勞務服務事項委託上訴人處理，而上訴人就此勞務委託事宜所獲酬金，亦分別於88年度及89年度分別開立銷售額（勞務收入）各3,641萬3,446元、4,638萬9,668元之統一發票予香港栢陞公司，且報繳營業稅在案，並提出勞務報酬收入開立發票明細表及相關之統一發票影本為證。而原判決因認本件形式上雖為香港栢陞公司與國內廠商之交易，惟實質上係屬上訴人與國內廠商間之交易，且此等規劃係上訴人故意所為不正當之逃漏稅捐行為，而維持被上訴人所為補徵上述金額營業稅及罰鍰處分，亦經原判決論斷在案。是上訴人若確有其所主張如上述之開立統一發票及報繳營業稅事實，則上訴人上述所報繳之勞務報酬收入，是否為原判決所認定實質屬上訴人之交易行為而產生之佣金收入範圍？若屬此情，則該等金額是否屬上訴人關於本件銷售已申報之銷售額，而應自被上訴人所核定上訴人漏報之銷售額中減除，依上開規定及說明，即關係本件上訴人漏報之銷售額、應補徵之營業稅額及罰鍰處分金額之認定。而就此一爭議，上訴人業於原審為爭議，然原判決未予調查，亦未於判決中具體說明何以與判決結論無影響之理由，即不予採取，自有判決不備理由之違法。又訴外人南亞電路板公司人員李穎川曾於94年6月24日在被上訴人談話記錄中陳稱：「（貴公司於86年至91年間有無向栢陞公司購買機器設備？）答：有。」「（貴公司購買上述機器設備之交易流程為何？）答：本公司透過比價、詢價、議價之方式，找出最適合公司之設備，選擇上述之機器設備會透過栢陞黃立達先生交易。」「（貴公司購買上述機器，對方公司之業務代表人？）答：
係香港栢陞黃立達。」「（貴公司購買上述機器設備之保固、維修對象？）答：本公司購買上述機器設備有保固一年之期間，在一年之間機器設備發生問題會聯絡栢陞派員修理，至對方公司派何人進行修復，本公司並不清楚。」等語在案，而李穎川之證詞，上訴人於原審即一再主張屬對其有利之證據，而李穎川之證詞是否可採？若可採取，是否會影響原判決關於香港栢陞公司實質上非本件交易行為者之認定？抑或如上訴意旨主張至少會影響本件上訴人漏報之銷售額？而就此上訴人主張對其有利且可能影響判決結論之證據，依前述行政訴訟法第189條規定，原判決本應依調查證據之辯論結果，於說明得心證理由時予以論斷，惟原判決未於理由中為具體之審究，僅泛論「兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果無影響，爰不逐一論述」等語，亦有判決不備理由之違法。
（三）綜上所述，原判決有如上所述理由不備之違法，並於判決結果有影響，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由。又因本件事證尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 4 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 2 月 4 日
書記官 張 雅 琴