最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1022號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年12月31日高雄高等行政法院97年度訴字第659號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國91年12月16日將其所有綠的生活股份有限公司（下稱綠的公司）股票913,500股移轉予其妹夫蔡明達，涉有遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論情事，經被上訴人查獲，函請上訴人申報贈與稅，上訴人於期限內提出說明，被上訴人以其未提出非屬贈與之具體證明文件，乃按移轉日綠的公司每股資產淨值新臺幣（下同）14.2074元核算移轉股票價值，核定贈與總額12,978,460元，贈與淨額11,978,460元，應納稅額2,249,184元。上訴人不服，申請復查，獲追減贈與總額3,331,991元。上訴人猶表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：其所認購綠的公司於89年10月及90年12月增資之股票409,000股及650,000股，係其向蔡明達借款投資，由蔡明達代為出資，嗣因未如預期獲利，為免將來損失無法承受，乃以每股10元出售予蔡明達抵償欠款，上訴人已提供蔡明達代為出資之證明文件，過程雖複雜，惟尚不能否認蔡明達代為出資之事實。故本件出售系爭股票予蔡明達確係有對價關係，而非無償贈與，是被上訴人對其課徵贈與稅，自有違誤等語，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人之部分。
三、被上訴人則以：上訴人雖稱其因無資力購買系爭股票，遂向蔡明達借款用以支付，惟查上訴人及蔡明達於87年至91年間各類所得資料，上訴人所得顯較蔡明達為高，若上訴人無資力購買系爭股票，反而由蔡明達貸款予上訴人購買系爭股票，顯違常情；且上訴人復無法提出移轉系爭股票取得之對價證明，按舉證責任分配原則，自應由其負擔不利之結果，故被上訴人依移轉日之綠的公司每股資產淨值，核定本件贈與稅額，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查，從蔡明達匯入綠的公司在玉山銀行帳戶之股款700萬元，已超過上訴人及蔡明達所認購股票之總金額668萬元觀之，即明上訴人主張其第1次認購股票之股款係向蔡明達借用，因蔡明達沒現金，故請謝佳延代墊其股款之部分，顯與事實不符，因此難採作有利其之依據。而其後所述蔡明達事後簽發支票及部分以現金返還謝佳延該代墊款項部分，既因蔡明達並無向謝佳延借款之事實，故上訴人此部分之主張，亦無足採信。㈡再者，上訴人主張其與蔡明達第1次認購之股數，分別為409,000股計409萬元及259,000股計259萬元，其所述認購股數及金額，雖與其於94年4月29日所提出之綠的公司股東繳納股款明細表所載相符，然與綠的公司於辦理增資時陳報經濟部，由會計師梅伯龍查核之股東繳納股款明細表所載上訴人與蔡明達認購之股數及金額正好相反；因上訴人事後提出之上開股東繳納股款明細表並未蓋用綠的公司及其負責人謝佳延暨會計師梅伯龍之印文，顯非該公司原增資時陳報經濟部，並由會計師查核認證之股東繳納股款明細表，故該明細表所載內容應屬事後製作，且其內容與事實不符，自不足採，故綠的公司第1次增資，上訴人應僅認購259,000股計259萬元，而非上訴人主張之認購409,000股計409萬元，是上訴人提出其與蔡明達於89年10月9日簽訂之借貸契約書對照上訴人事後所提出之綠的公司股東繳納股款明細表所載上訴人第1次認購綠的公司股數及金額，兩者所載均相同，可見上開借貸契約書所載之上訴人認購之股數及金額，乃係為配合上訴人所提出之綠的公司股東繳納股款明細表所載上訴人認購之股數及金額所製作，故該借貸契約書所載上訴人認購之股數及金額，顯與事實不符，自不可採。㈢又證人蔡明達於97年11月12日行準備程序時到庭陳稱：上訴人第1次認購股票之股款，係由其向銀行借貸，直接匯入綠的公司銀行帳戶，該款項係由其無償借給上訴人等語，因與上訴人主張其第1次認購股票之股款係向蔡明達借用，因蔡明達沒現金，故請謝佳延代墊其股款之情節，並不相符，已非可採。且衡諸常情，上訴人向蔡明達借款之目的，乃係為投資獲利，而蔡明達本身並無足夠之資金，仍願意向銀行舉債借給上訴人投資，應係認其借錢給上訴人投資亦有利可圖，則蔡明達稱其係無償借予上訴人，顯有違一般生活經驗，自不可採。㈣且蔡明達匯款給綠的公司之700萬元，縱使包含上訴人認購股票之股款，然因金錢往來之原因非僅限於借貸，故該款項是否因上訴人與綠的公司負責人不熟，而由上訴人先將其股款交給與綠的公司有業務往來之蔡明達，再由蔡明達一併將該股款匯給綠的公司；或是因蔡明達對上訴人原有負債，故以代上訴人為繳納股款抵償債務，或係因其他原因而代上訴人墊付系爭股款，均有可能。惟因蔡明達之匯款無法認定其與上訴人間存有借貸關係，故尚難僅因上訴人第1次認購股票之股款係由蔡明達直接匯入綠的公司之銀行帳戶，即認定該款項係蔡明達借給上訴人，而為上訴人有利之認定。㈤另上訴人及證人蔡明達主張上訴人第2次認購綠的公司股票之股款650萬元，係以蔡明達墊付綠的公司工程款抵償云云。然查上訴人所述蔡明達於90年4月6日電匯250萬元代墊綠的公司工程款部分，僅提出綠的公司製作之轉帳傳票為證，並無其他原始匯款憑證可資佐證，自無法僅由該轉帳傳票證明該款項確係由蔡明達匯給綠的公司，以支付工程款。又上訴人所提出同年月10日、16日、30日及同年5月31日分別簽發面額25萬元、30萬元、20萬元及25萬元之支票存根，僅記載發票日、金額，及各該支票係分別支付污水處理場之費用與PU易增工程費，至於該票款是否確係蔡明達代墊綠的公司工程款，由該支票存根之內容，則無從得知。另上訴人所述於90年5月7日簽發面額300萬元之支票，代墊綠的公司工程款乙節，僅提出綠的公司轉帳傳票為憑，並無其他原始匯款資料可資佐證，且觀之該轉帳傳票所載上開款項之會計科目記載為銀行存款及應收票據，交易對象為蔡明達，摘要欄則記載「AXA0000000由兌現自動產生」，金額為300萬元，則由該轉帳傳票記載之內容可知，上開款項並非蔡明達代墊綠的公司工程款，若係蔡明達代墊該公司工程款之款項，因蔡明達為綠的公司股東，其為公司代墊之款項，應屬借給公司之款項，該款項在會計科目應記載為「股東往來」而非「應收票據」，故上開轉帳傳票亦無法證明該款項係蔡明達代墊綠的公司工程款之款項。至上訴人所提出資金來源說明及銀行存取款單等資料，僅能證明蔡明達之銀行帳戶，確有各該款項之進出，然並無法證明該款項即為蔡明達代墊綠的公司工程款之款項。綜上，上訴人既無法證明蔡明達有代墊綠的公司工程款，則上訴人及證人蔡明達所述上訴人第2次認購綠的公司股票之股款650萬元，係以蔡明達墊付綠的公司工程款抵償云云，尚非可採。㈥再者，上訴人曾於90年12月24日及91年8月26日，以每股25元及66元之價格，分別出售10萬股及45,500股給延侖公司，成交總額分別為2,500,000及3,003,000元，此有股東轉讓通報表建檔及維護作業查詢資料附原處分卷為憑。然查，上訴人於90年10月31日出具給蔡明達之授權書上所載出售之股票價格每股10元，明顯與上訴人實際出售之價格為每股25元，成交總額為250萬元不符，且依上訴人主張當時其積欠蔡明達之股款共計1,059萬元，其上開股票剩餘之150萬元及91年8月26日出售股票所得3,003,000元，卻未一併清償其債務，亦不合常理。再者，上訴人主張其出售上開10萬股股票所得100萬元，係授權蔡明達向延侖公司收取，惟因謝佳延另有急用，蔡明達復將該款項借予謝佳延，而由謝佳延收受該款項云云；然由其提出之延侖公司90年10月31日轉帳傳票，會計科目記載該款項為「股東往來」而非「支付股款」，足認上訴人上開主張明顯與事實不符，亦不可採。又上訴人主張其清償蔡明達代其墊付之股款1,059萬元，除以上開出售股票清償100萬元外，另以系爭913,500股之股票，以每股10元之價格，抵償9,135,000元，其餘455,000元，則以現金支付云云。惟查，上訴人於96年10月19日在被上訴人處接受訪談時，卻稱其將綠的公司股票移轉給蔡明達抵債外，並未另支付任何現金給蔡明達，是其前後所述清償債務之情形，顯有矛盾，且上訴人迄無證據足資證明其有支付現金455,000元給蔡明達之事實，故上訴人上開主張，亦不可採。至於上訴人所提出其與蔡明達於90年12月12日簽訂之借貸契約書，觀其內容與渠等於89年10月9日簽訂之借貸契約書之內容，除借款金額、認購股數、借款始期不同外，其餘內容均相同，故該契約書所載借款，亦有與前述第1次認購股款，係由蔡明達無償借款給上訴人投資之不合理情況，且上訴人與蔡明達於89年10月9日簽訂之借貸契約書，明顯有作假之嫌疑，故難期待渠等於90年12月12日所簽訂之借貸契約書，上訴人及蔡明達會為誠實之記載，故亦難以上開借貸契約書為上訴人有利之認定。另證人蔡明達於原審行準備程序時所提出之股權買賣契約書，觀其內容乃係約定蔡明達欲購買謝佳延所有之綠的公司股權之問題，充其量僅能證明蔡明達確有投資綠的公司，然該契約內容尚與本件系爭股票移轉是否為有償無涉，亦無從以該契約書為上訴人有利之認定。又綠的公司負責人謝佳延經原審傳訊無正當理由未到庭，且其前接受被上訴人訪談，並無法清楚交待上訴人投資系爭股票之股款來源，故上訴人請求再傳訊謝佳延，核無必要。㈦綜上，上訴人主張既不足取，其將系爭股票出售給其妹夫蔡明達，符合遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等以內親屬間財產之買賣，而上訴人又無法提出蔡明達確有支付價款之證明，則被上訴人復查決定依上開規定，按移轉日綠的公司每股資產淨值10.5599元核算移轉股票價值，核定贈與總額9,646,469元，而自原核定贈與總額12,974,460元追減3,331,991元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合等語，因而駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、相關法令依據：⒈遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境
內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」。
⒉遺產及贈與稅法第5條第6款規定：「財產之移動，具有左列
各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」。
㈡、按，稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。但由於稅捐具有課稅資料多由納稅義務人所掌握，及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，故稅捐行政在制度之設計上常須同時考量「量能課稅」與「稽徵經濟」兩大原則，以求其均衡。或採稽徵機關證明程度之減輕，或採舉證責任之倒置，以應稅捐行政為大量行政及在課稅資料掌握困難之現象。遺產及贈與稅法第5條第6款規定二親等間財產之買賣「以贈與論」，乃以法律規定舉證責任之倒置，而容許當事人舉證(價金交付)以推翻法律之規定。是本件上訴人既主張其係因償還借款之由，而移轉股票予其妹夫蔡明達，則按前開舉證責任分配原則，自應由上訴人負舉證責任，是原判決於審酌上訴人所提出之相關證據後，仍認無法證明系爭股票移轉之原因係因償還借款，而上訴人復無法提出足資證明之證據，故認該不利之結果，應由上訴人負擔，並無違誤，上訴人猶以其主觀上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
㈢、綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
書記官 阮 思 瑩