最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1028號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 乙○○
李佳華被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月25日高雄高等行政法院97年度訴字第378號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，原列報其他所得新臺幣（下同）375,000元，嗣財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）通報上訴人漏報補償費5,250,000元，另查獲上訴人漏報利息所得1,589元，被上訴人乃歸戶核定上訴人綜合所得總額，核定補徵應納稅額1,527,575元，並按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計763,600元（計至百元止，下同）。上訴人不服，申經復查結果，獲追減其他所得2,625,000元及變更罰鍰為281,200元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠本件上訴人因終止耕地三七五租約，所收補償費6,000,000元，其中750,000元屬平均地權條例第77條第1項之地價補償，上訴人已申報其半數375,000元。至其餘5,250,000元部分，是否為平均地權條例第77條第1項之變動所得範圍及其究係為「損失補償」或「損害賠償」為主要爭議。㈡臺中高等行政法院97年9月25日97年度訴字第212號、臺中高等行政法院97年8月12日97年度訴字第170號、臺北高等行政法院97年10月23日97年度訴字第1108號及97年度訴字第1162號之判決誤認承租人等系爭補償收入為平均地權條例第76條之法律原因，自益性主動終止租約，獲取平均地權條例第77條第1項之法定補償。又誤將系爭平均地權條例第77條第1項之法定補償以所得稅法第14條第3項歸課變動所得，並予處罰。未能審酌航測圖所證之土地改良物及殘存尚未收穫農作改良之存在及臺北市政府公益性市地重劃，承租人非自願性註銷租約，應依平均地權條例第62條之1及第63條之規定，受領拆遷補償及地價補償。而個人因政府市地重劃受領拆遷補償，依財政部79年4月7日台財稅第000000000號函、財政部84年8月16日台財稅字第841641639號函、司法院釋字第508號及第607號解釋免課個人綜合所得稅。且被上訴人未審酌財政部之行政規則所認現行所得稅法未將政府舉辦公共工程市地重劃，承租人個人所受領政府之拆遷補償費納入所得稅稅基，應免課個人綜合所得，並誤以89年度之土地公告現值及市○○○○○○段、地號、面積計算地價補償收入，致誤認地價補償高達1億元以上。㈢系爭三七五耕地租賃於12年間由上訴人祖父林清火與祭祀公業設定永佃權，而延續至89年，其間歷經77年之久，林清火為佃農，其於承租當時所為之土地改良、灌溉及施肥所支付款項之憑證，因其已於77年間逝世，上訴人實無舉證能力。且所得稅法對個人並無設帳及保存憑證之強制要求，對於「耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費及訴訟補償費」等各項支出後，並無系統性分攤計入成本與費用抵減個人綜合所得稅之規定，卻於本件主張由上訴人負擔成本費用之舉證責任，增加上訴人法律外之負擔，違背憲法第19條所訂之租稅法律主義。縱上訴人有保存義務，本件亦已超過一般保留憑證期間5年。㈣依補償契約書第1條、第2條及89年7月20日由林鴻章、林山明為代表與祭祀公業所簽協議書第1條、第2條之約定及經驗法則，系爭31,500,000元補償費係經詳細計算之損害賠償，此亦可由臺灣高等法院85年7月16日84年度上更㈠字第198號民事判決、祭祀公業派下員會議決議，足證系爭款項為損害賠償。㈤本件上訴人等承租人與出租人關於三七五租約之爭訟，最後達成和解並簽有和解協議書及契約書，所取得之損害補償費，其性質與財政部79年4月7日台財稅第000000000號函釋意旨相符，不論承租人個人因土地徵收受領拆遷補償費或承租人個人因市地重劃受領拆遷補償費，平均地權條例第11條第1項或第77條第1項之補償，均有其適用。㈥又被上訴人主張上訴人所受領之補償費為收入，應由被上訴人負舉證責任。按收入，係買方為取得賣方標的物之效用，而自願性給予之代價，與地上改良物損害補償及耕作物補償，依平均地權條例第77條第1項規定，係就承租人已支付之費用為補償，屬損失填補不同，與收入無關。㈦本件上訴人等已於補償契約書及協議書約定上訴人等已支付地上改良物費用之損害補償項目及金額，出租人與承租人間已無任何爭議，被上訴人無置喙之餘地。又「所受損害」及「所失利益」之損害填補，均屬損害賠償之範圍，依平均地權條例第77條所取得之地上改良物損失補償屬「所受損害」，尚未收穫農作(畜作)改良物損失補償屬「所失利益」，均屬損失填補，免課個人綜合所得稅等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：所得稅法第14條第3項之立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用；依財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋及經臺北高等行政法院94年度訴字第3323號判決意旨可知，損害賠償必須是以填補「所受損害」為前提，始可免課所得稅，而非全部之損害賠償或損失補償均可免稅，故系爭收入若非屬免稅項目時，則應由納稅義務人就「成本費用」負客觀證明責任；上訴人未能提示系爭耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，充其量僅足以證明確有系爭補償費之收入，惟仍不足以證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍；依祭祀公業管理人林俊宏談話筆錄第2頁，稱因上訴人之祖父林清火係祭祀公業之派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參，可見其間約定之補償費金額應非僅止於所受損害之賠償；依平均地權條例第77條第1項前段及耕地三七五減租條例第17條第2項規定可知，上訴人所提示協議書中所列補償項目共8項，其中重置補償費、收益減少補償費等2項性質顯非屬「所受損害」，自不得免稅，訴訟補償費中有多少係所受損害之賠償亦未明，至於其他5項，上訴人除補償契約書及協議書等私文書外，並無任何其他客觀事證足以證明於「終止租約當時」確有上開項目存在之事實；且依耕地三七五減租條例第13條及平均地權條例第77條第2項規定，相關出租人應補償承租人改良土地所支付之費用，除以承租人已依規定以書面通知出租人者為限外，並以於終止租約時仍未失效能部分之價值為限，地上農作物亦應以終止租約當時尚未收穫者為限，並非如上訴人所稱係以其祖父於77年前設定時所付出之價值來衡量，此一資料於終止租約當時，上訴人等人即應就現存之地上物、土地改良物、農作物等之價值認定賠償金額，故被上訴人責由上訴人提出「終止租約當時（即89年）」之上開項目客觀價值資料，應無困難，亦無不合理或不公平之處；上訴人始終未能提供任何確有相關成本費用或所受損害存在的事證供核，僅一再泛稱所收取之系爭補償費均屬免稅之損害賠償，並經詳細計算，惟究係如何詳細計算？卻均未能提示任何客觀事證以實其說，被上訴人以系爭所得係因終止租約取得補償費之一部，比照所得稅法第14條第3項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入所得，即最少已認系爭補償費收入之半數為成本費用，對上訴人已屬有利，若上訴人認為尚不足以涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之；又綜合所得稅係採自行申報制，上訴人受扶養親屬既有所得即應申報，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被上訴人依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項之規定裁處罰鍰，並無違誤等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠系爭土地於84年6月10日完成重劃，土地標示及坐落位置，變更為臺北市○○區○○段○○段158（使用編定，下同，住二）、95（工三）、288（工二）、286（工二）、287（工二）、289（工二）、46（工三）地號等7筆土地，為祭祀公業林三合所有，於市地重劃中，其祭祀公業林三合之管理人林俊宏主張祭祀公業林三合雖與上訴人及林山明等之被繼承人林清火間，就系爭土地訂有耕地三七五租約，惟因林清火未自任耕作，依耕地三七五減租條例第16條規定租約應屬無效，致雙方產生租佃爭議。案經雙方調解、調處均不成立，乃由臺北市政府函送臺灣臺北士林地方法院審理，幾經纏訟，雙方乃於訴訟外達成和解，雙方進而檢送相關資料共同向臺北市內湖區公所辦理終止租約登記，上訴人等人亦自祭祀公業林三合受領補償費，因此，上訴人受領系爭補償款，顯非平均地權條例第62條之1由政府補償拆遷補償費及同條例第63條由因租約遭政府註銷而由出租人給予之補償甚明。實則上訴人受領系爭補償費，乃是基於其繼承被繼承人林清火與祭祀公業林三合之租約，嗣雙方於市地重劃完成後仍有租約存否之爭議發生民事訴訟，祭祀公業林三合為收回土地，給付包含上訴人在內之林清火之繼承人補償費，以終止租約收回土地，並辦理終止租約登記，核與平均地權條例第62條之1及第63條之補償無涉。㈡行為時所得稅法第13條、第14條第1項、第3項、第71條第1項前段、第110條第1項、耕地三七五減租條例第6條第1項、民法第216條及財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋，民法損害賠償範圍雖包括所受損害及所失利益，惟所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即所受損害係填補現存財產之損害而致收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條規定之免稅所得係屬有間；而所失利益之賠償，實質乃係預期利益取得之替代，性質上乃屬新財產之取得，財政部將之歸諸於所得稅法第14條第1項第9類之其他所得依法課徵所得稅，符合實質課稅原則，且無牴觸法律之處，無違依法行政、租稅法律主義及法律保留原則。㈢依行政訴訟法第133條、第136條及民事訴訟法第277條，負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之收入，應由行政機關負舉證責任，而納稅義務人於稽徵機關對於收入之事實已盡證明之責後，如對其主張抗辯不實並提出反對之主張者，則應由納稅義務人對其有利之反對主張，負其證明之責。至就所得計算基礎之減項，如「成本」與「費用」及稅捐優惠等例外減免稅負等事實，則因屬於權利發生後之消滅事由，倘有不明，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負客觀之舉證責任。㈣依平均地權條例第76條第1項、第77條第1項、所得稅法第14條第3項規定，因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定取得之補償，納稅義務人乃免就該補償之成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額。所得稅法第14條第3項規定，未限定於「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額3分之1」之補償範疇始得享有半數免稅之優惠，系爭規定增列意旨又係藉列為變動所得，來減輕耕地承租人之負擔，是無論由文義或目的解釋，均應認平均地權條例第77條另規定有關「改良土地所支付費用」、「尚未收穫之地上農作改良物」之補償，亦在所得稅法第14條第3項所指變動所得之列，納稅義務人無庸再舉證其成本費用，即得享有半數免稅之優惠，以利納稅義務人。至該條增列立法說明，顯係例示說明，基於減輕耕地承租人負擔之增列意旨，當無將平均地權條例第77條所規定之其他補償排除之理，且所得稅法所稱「其他所得」與「變動所得」係屬不同層次之概念，並非相互排斥。㈤所謂「收入」於所得稅法上乃指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產。上訴人取得系爭5,250,000元之補償費，乃其於系爭年度新取得且得終局保有之財產，屬其收入。又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得，且非在同法第14條第1項第1至9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。而因所得稅法第14條第3項規定，上開補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，上訴人乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額（財政部89年6月23日台財稅第0000000000號函釋說明參照），然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，仍應由上訴人就此收入之成本、費用及損失內容，負客觀之舉證責任。再者，損害賠償之範圍係包括所受損害及所失利益，而所失利益之賠償，係屬新取得之收入，仍應納入課徵綜合所得稅之範疇。㈥又補償書及協議書係記載為損失之補償，並非如上訴人所稱為損害賠償；況不論係損害賠償或損失補償，均以有損害或損失為前提，上開協議書及補償書充其量僅能證明上訴人確有系爭補償費之收入，因上訴人迄未提示上開土地確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以實其說，不能證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍。而上訴人另提祭祀公業89年5月7日管理委員會會議紀錄、91年12月29日派下員大會會議記錄則僅記載給付系爭補償費金額，有關承租人之損失及如何估定等情，乃隻字未提；又臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決亦無關系爭耕地其上有何工作物或作物損失之認定；再則所謂「親族協議承諾決議書」亦無從為承租人有拋棄何永久租賃權暨該決議書與上述訴訟費補償間關聯性之認定。參諸祭祀公業管理人林俊宏於被上訴人調查時所言，復表明無法提供給付款項之相關明細供查核，可知其間約定之補償費金額係因上訴人之祖父林清火是祭祀公業之派下員之身分特別關係，而從優考量給付，並無相關資料可與給付明細內容相互勾稽，無從認定補償費金額屬免稅之所受損害範圍。上訴人雖主張補償項目未失效能價值，業經出租人祭祀公會總幹事簡昭堂於臺中高等行政法院97年度訴字第212號案件中證述在卷云云，惟觀之該次準備程序筆錄內容，證人簡昭堂並未就補償項目細節內容與金額證述明確，尚難據為有利之認定。㈦又耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費等8項給付項目，經核其中土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費屬「土地改良支出費」，耕作物補償費屬「未收穫之地上農作物改良物」，均屬變動所得，上訴人不需取證其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，被上訴人將之列為變動所得，半數課稅，並無違誤。有關收益減少補償費及重置補償費，核其性質非屬「所受損害」，屬所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」應由上訴人舉證證明其成本費用，以扣除後餘額列為課稅所得。而上訴人未能提供，無法證明其成本費用數額，應以全額列為其他所得課稅。另訴訟補償費，核其性質亦非屬平均地權條例第77條第1項規定之補償費，非所得稅法第14條第3項規定之變動所得，依財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函意旨，上訴人無法證明此部分是填補上訴人所受損害，均應列為其他所得課稅。㈧依親族協議承諾決議書之內容係上訴人與出租人訴訟和解，達成放棄永久租賃權之租賃利益，可知其所失利益非屬填補上訴人所受損害部分，應列為其他所得課稅。被上訴人雖逕認列為變動所得，以其半數為課稅所得，依不利益變更禁止原則，仍應予以維持。㈨又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，上訴人未辦理結算申報即有過失，則被上訴人依首揭規定按所漏稅額處罰鍰計281,200元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依臺北市政府地政處98年2月3日北市地三字第09830176900號函，證實本件系爭之「改良土地所支付費用」、「尚未收穫之地上農作改良物」之補償不在平均地權條例第77條第1項之範圍內，原判決核認事實不符，牴觸司法院釋字第163號解釋，並有適用所得稅法第14條第3項不當之違背法令。㈡原判決將非屬所得稅法稅基之系爭補償收入列為課稅所得，逕為歸屬客觀舉證責任，倒置上訴人應對「稅基」課稅所得額負主客觀舉證責任，違背證據法則，有適用所得稅法第14條第3項及民事訴訟法第277條但書不當之違背法令。㈢本件為89年度個人綜合所得稅，財政部79年4月7日台財稅字第780432772號函等當然適用，原判決所認自91年1月1日起不再援用，與本件無關，原判決有判決理由矛盾之當然違背法令，並有適用法規不當之違背法令。㈣原判決一方面先認本件為依平均地權條例第77條第1項規定取得之補償，又認上訴人等承租人和解耕地三七五減租條例第16條租佃爭議之損害賠償，構成判決理由矛盾，本件係屬平均地權條例第56條法定原因之法定補償。㈤上訴人依法以地上物補償費收入之50%推估其他所得，視為變動所得，再以變動所得之1/2作為課稅所得額，並無漏稅之意圖及漏稅結果，無漏稅罰構成要件該當、違法及有責，自無漏稅罰等語，為此請求廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分。
六、本院查：㈠「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及
扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…第2類︰執行業務所得…第3類︰薪資所得…第4類︰利息所得…第5類︰租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得…第6類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第7類︰財產交易所得…第8類︰
競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第9類︰退職所得…。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項、第3項、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。
㈡次按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行
建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」、「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額1/3給予補償」為平均地權條例第76條第1項、第77條第1項所明定；前述所得稅法第14條第3項且規定：「個人綜合所得總額中，如有…因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」是於有因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定取得之補償，納稅義務人乃免就該補償之成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額。核所得稅法第14條第3項既僅規定：「依平均地權條例第77條規定，給予之補償」而未限定於「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額3分之1」之補償範疇始得享有半數免稅之優惠，系爭規定增列意旨又係藉列為變動所得，來減輕耕地承租人之負擔，是無論由文義或目的解釋，均應認平均地權條例第77條另規定有關「改良土地所支付費用」、「尚未收穫之地上農作改良物」之補償，亦在所得稅法第14條第3項所指變動所得之列，納稅義務人無庸再舉證其成本費用，即得享有半數免稅之優惠，以利納稅義務人。至該條增列立法說明：「耕地出租人終止租約收回耕地時，應就終止租約當期之公告土地現值減除土地增價（值）稅後餘額1/3補償承租人，此項補償費收入係屬本法第14條第9類其他所得（註：現行法為第10類），茲為減輕承租人（佃農）之負擔，爰將此補償費收入列為變動所得，予以減半課稅。」顯係例示說明，基於減輕耕地承租人負擔之增列意旨，當無將平均地權條例第77條所規定之其他補償排除之理。又所得稅法所稱「其他所得」與「變動所得」係屬不同層次之概念，並非相互排斥。上訴人主張「土地改良物已支付費用」及「尚未收穫農作改良物」之補償並不在所得稅法第14條第3項所指之變動所得之列云云，核屬上訴人主觀歧異之見解，要無可取。
㈢復按民法損害賠償範圍雖包括所受損害及所失利益，惟所謂
「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即所受損害之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條規定之免稅所得有間；而所失利益之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，應依法課徵所得稅。又稅法上所謂「收入」係指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產。本件上訴人於89年間取得系爭5,250,000元之補償費，乃其於系爭年度新取得且得終局保有之財產，屬其收入，洵堪認定。又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得（依同法第4條第1項第3款亦僅規定：「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」得免稅），且非在同法第14條第1項第1至9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，原則上應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。而因前述所得稅法第14條第3項規定，上開補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，上訴人乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額（財政部89年6月23日台財稅字第0890040057號函釋說明參照），然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，仍應由上訴人就此收入之成本及必要費用內容，負協力調查之義務，而於法院依職權調查證據後，要件事實仍屬不明時，承擔不利益的結果（客觀之舉證責任）。再從損害賠償之觀點而言，所受損害之賠償金部分固免納所得稅，但所失利益之賠償金部分，係屬新取得之收入，既然應納入課徵綜合所得稅之範疇，則上訴人主張系爭補償費收入係屬填補既有財產損害部分，亦應由上訴人就此有利於己之事實負客觀之舉證責任。
㈣上開祭祀公業（土地出租人）因終止耕地三七五租約，依其
補償契約書及協議書給付承租人林山石等11人（包括上訴人）之補償金，除兩造不爭且已據上訴人申報之24,000,000元外（上訴人占1/32，收取75萬元），其餘觀諸該補償契約書及協議書第2條記載，包括：「耕作物補償費」22,000,000元、「土地改良補償費11,000,000元」、「地上物補償費」20,000,000 元、「灌溉設施補償費」16,000,000元、「土地改良物補償費」20,000,000元、「重置補償費」10,000,000元、「收益減少補償費」20,000,000元、「訴訟補償費」7,000,000元等8項，總計126,000,000元，上訴人占1/24，收取5,250,000元未經申報等情，為原判決確認之事實。
上訴人雖檢附補償契約書、臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決、祭祀公業派下員大會會議紀錄等資料，主張本件部分耕地上有土地改良、尚未收穫之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，惟並未能提示本件耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，充其量僅足證明確有補償費之收入，惟仍不足證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害賠償範圍。況依祭祀公業林成祖等5公業（包括祭祀公業林三合）之管理人林俊宏於被上訴人調查時之陳述，其稱因林清火（即林山石之被繼承人）係祭祀公業之派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參，可見其間約定之補償費金額應非僅止於所受損害之賠償，無從認定系爭補償金額全屬免稅之所受損害賠償範圍；又證人簡昭堂即上開祭祀公業管理委員會總幹事於臺中高等行政法院97年度訴字第212號案中亦只就上開補償協議書所載之金額及名目為確認，並未就如何查估認定承租人之損失為任何說明或提出相關計算之憑據，尚難以其證言即認定依協議書給付之補償金額，即係上訴人實際上所受之損害金額；且其中「訴訟補償費」部分，復據上訴人於原審自認係屬民法第216條所稱之「所失利益」，核與「收益減少補償費」部分，均非所受損害之賠償，自應納入課徵綜合所得稅之範疇。是以，原審認其中「土地改良補償費」、「地上物補償費」「灌溉設施補償費」、「土地改良物補償費」及「耕作物補償費」，係屬平均地權條例第77條所稱承租人為「改良土地所支付之費用」及「尚未收穫之農作改良物」，均屬變動所得，上訴人不需證明其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，被上訴人將之列為變動所得，半數課稅，揆諸首揭規定，並無不合；而有關「重置補償費」、「收益減少補償費」及「訴訟補償費」部分，經核皆不在平均地權條例第77條所規定之補償之列，應由上訴人舉證證明此部分成本費用，始得以扣除後餘額列為課稅所得，然上訴人就此未提出任何成本費用證明，被上訴人逕以系爭補償費亦係因終止三七五租約而由出租人依平均地權條例第77條所給予之補償費一部分，得依所得稅法第14條第3項規定，以半數作為課稅所得，於法雖有未合，惟基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持等情，業於判決中詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明。經核尚與經驗法則、證據法則及論理法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當之違法。上訴人於上訴本院後雖提出現場照片多紙及民事案件之履勘筆錄為證，惟查此項證據未經原審審酌，而本院為法律審，依法難以審酌。況上開證據亦無從證明上訴人所受損害額為多少。
㈤上訴意旨另以：本件為臺北市政府依平均地權條例第56條舉
辦內湖區第六期市地重劃，由臺北市政府及耕地三七五租約出租人依平均地權條例第62條之1及第63條所為之補償，此由臺北市政府地政處98年2月3日北市第三字第09830176900號函，均證明本件不適用平均地權條例第77條第1項之補償及所得稅法第14條第3項之歸課所得。原判決認「所得稅法第14條第3項之半數所得，除包括『由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價補償』外，依平均地權條例第77條第1項所列之『土地改良支出費』及『未收穫之地上農作改良物』亦應包括在內，列為變動所得」，有適用平均地權條例第77條第1項及所得稅法第14條第3項不當之違背法令云云。查本件相關土地係經市地重劃，耕地租約隨同登記於重劃後出租人取得之土地，系爭耕地租約並未於市地重劃時終止，而係於地主分得重劃之土地後欲終止系爭契約所生之補償問題，為上訴人所不爭執，且有上訴人與本件祭祀公業之協議書及補償契約書等為證，本件補償係地主依平均地權條例第76條、第77條第1項規定終止契約所為，並非因臺北市政府實施內湖區第六期市地重劃所為補償，不適用平均地權條例第62條之1及第63條規定，甚為明顯。上訴人所援引之臺北市政府地政處98年2月3日北市第三字第09830176900號函，已載明系爭租約係由出租人及承租人之繼承人會同向臺北市內湖區公所申請租約變更及終止登記，並函送臺北市政府地政處同意備查在案，益見系爭契約之終止與補償係由契約當事人自為，並非因臺北市政府辦理市地重劃而來，是以前述上訴意旨，亦無可取。
㈥綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 8 日
書記官 邱 彰 德