最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1031號上 訴 人 光發鍍金股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○
郭士功 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2月3日臺北高等行政法院96年度訴字第3777號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係經營金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業，民國90年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）15,117,000元，被上訴人初查依申報數核定，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲虛報上開金額佣金支出，通報被上訴人重行核定為0元，補徵營利事業所得稅額3,779,250元，並處1倍罰鍰3,779,200元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年5月17日北區國稅法一字第0960006951號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人自83年度起為順利推展新製程，遂與國外YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED公司（下稱YIK公司）簽訂仲介合約，由該公司代為引介上訴人予國際電子資訊產品大廠（例如Compaq、Dell等），再由前揭國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM廠商（例如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達公司等），將其代工之產品交由上訴人從事EMI電鍍加工，上訴人則依約按YIK公司所引介之銷售額按比例支付仲介佣金。YIK公司係確實存在之公司，除有銀行匯款單收據及其曾於薩摩亞地區登錄後解散之資料外，更經臺灣桃園地方法院97年度訴字第597號刑事確定判決採認該公司應有設立於香港以外地區之可能。而該公司仲介事實之紀錄內容，並經上訴人取得相關訂單而獲得銷貨收入：有關透過YIK公司引介，使上訴人直接取得國外大廠之國內代工廠商例如英業達公司之電鍍加工訂單，上訴人於電鍍服務完成後開立發票時，因發票僅有品名欄，遂應英業達公司要求填入料號而未填入機種，然由訂單、發票及仲介往來文件之「機種」（即被上訴人所稱之品名）相互勾稽，可知其中「機種」及「料號」僅名稱不同，實指同一產品；有關透過YIK公司引介，使上訴人間接取得國外大廠之國內代工廠商（除英業達公司外）大眾等公司釋出之電鍍加工訂單，其「機種」及「料號」亦均可與訂單、發票及仲介往來文件相互勾稽；另按上開臺灣桃園地方法院刑事判決亦認為YIK公司確有提供仲介服務而上訴人確有支付佣金之事實。又本件上訴人業已提示合約書、結匯支出證明及傳真往來文件等資料證明YIK公司確有仲介之事實，被上訴人既無法證明上訴人確無支付佣金之事實，僅因上開事證不完全而逕依查得資料認定系爭佣金支出為0元，顯有逾行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條規定限額之違法情事，被上訴人所核定之營業淨利為44,842,181元，已逾上訴人90年度營業收入淨額338,476,868元按金屬品表面電鍍業（行業標準代號：2852-11）同業利潤標準淨利率11%核算之限額37,232,455元，實有未洽，應予撤銷。另依中央銀行外匯局96年5月24日台央外捌字第0960024796號函示，系爭年度上訴人所實際支付之佣金並無回流情事，為被上訴人所不爭，上訴人既已實際支付系爭佣金並提示相關往來文件供核，自無虛報佣金之故意、過失，當無須補稅、受罰。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：依上訴人所提出之統一發票及應付佣金對帳單所示，統一發票記載之品名及買受人與對帳單所載不合，且前開對帳單僅載有料號及品名，並無產品型號與廠商代碼之列載，該對帳單顯係銷貨之明細表，上訴人僅以自製之受訂單據以勾稽品名、料號，並未提示原始外來憑證為據；又上訴人所示與YIK公司間之傳真往來文件，亦僅載有國外大廠預計開發之模型或機型型號等內容，實屬通知性質，顯無以證明YIK公司確有仲介之事實。況如上訴人陳稱與YIK公司間往來交易逾10年，上訴人之實際負責人及所屬會計人員豈有對該公司基本資料不明之可能，且負責人對系爭仲介交易過程亦語焉不詳，加以上訴人與國內代工廠商基於長期合作關係，實無需再透過YIK公司仲介而支付龐大佣金之必要，以上均有違常情；另上訴人於北機組陳述之事證亦無從查考，上訴人所稱國際大廠及上訴人之銷貨廠商亦證述與YIK公司間並無業務來往，而經濟部國際貿易局亦函查確認港澳地區並無YIK公司之註冊及商業登記紀錄，更足證上訴人所示傳真往來文件欠缺證據能力，亦不足採認。至於上訴人之實際負責人江振豐因違反商業會計法案，雖經臺灣桃園地方法院97年度訴字第597號刑事確定判決無罪，然該判決並不足以拘束原審法院依稅法相關規定所為判斷。系爭佣金支出雖經上訴人提示相關證明文件供核，然被上訴人除就該等文件翔實查證外，並依相關人等之調查筆錄及函查結果，據以核實認定本件並無佣金支付之仲介事實及對象存在，上訴人以佣金支出列報，增加系爭年度收入總額所應減除之營業費用，其短報課稅所得額實形同逃漏稅，自有違所得稅法第110條第1項規定，本件非依所得稅法施行細則第81條規定按同業利潤標準所為核定，亦無查核準則第6條但書之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠本件上訴人主張其支付佣金之對象為YIK公司，惟該公司前經北機組以上訴人提示YIK公司製作之90年簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址，函請經濟部國際貿易局轉請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查詢YIK公司於港澳地區之註冊及商業登記資料，查無該公司之註冊及商業登記資料；觀諸YIK公司致上訴人文件地址均載為香港處所，核YIK公司既未於港澳地區依法註冊及為商業登記，則上訴人所稱之YIK公司究何所指，傳真文件之真實與否，已非無疑。況北機組於95年1月17日搜索上訴人，並先後於同年月17日及20日約談上訴人實際負責人江振豐（職稱總經理），江振豐雖稱係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金云云，惟經質之上訴人支付佣金對象即YIK公司負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程，經江振豐回答：「（問：益昌公司址設何處？負責人為何人？）我不清楚。」、「82年間，我曾前往日本洽公，在一次餐敘中透過日本IBM的人介紹，因而認識了一位自稱常光宇的人，他向我表示因為他跟DELL、IBM、NEC等國際知名的大廠關係良好，他並向我表示可以介紹商機給我，並表示我們必須支付佣金給他，當時談好佣金是銷售額的10%。」、「（問：常光宇如何聯繫？）他在2、3年前去世了。」、「（問：合約中益昌公司的署名JIM ANTUCHIOWICZ是否即為前述的常光宇？）不是，前開合約中益昌公司的署名JIM ANTUCHIOWICZ係何人，我不清楚。」、「（提示遠東貿易服務中心駐香港辦事處函，香港並無益昌公司之設立，光發公司如何與不存在之公司訂立佣金契約？）有沒有這家公司對我來說並不重要，我也不知道這家公司有沒有設立，只要常光宇有介紹生意給我，我有錢賺，然後支付佣金給他就好了，因此到底有沒有益昌公司，我並不在意。」等語，非旦語焉不詳，且直指洽談對象乃常光宇，又不知常光宇與YIK公司之關係，甚或YIK公司是否存在，亦非其所在意；而常某業已死亡，已無從調查；所稱商機之報告核與上述佣金之定義亦係有別，是YIK公司間是否確屬存在、上訴人是否與之或係與常光宇成立仲介契約之合意，自有不明。㈡次查，本件上訴人之營業項目含①各種金屬或塑膠製品鍍金加工業務、②金屬或塑膠製品鍍金產品之買賣等，而上訴人與YIK公司簽訂之合約乃銷售代理合約，並以全球電腦與通訊公司之臺灣代理人（供應商）因其仲介向上訴人購買產品之收入為佣金計算基礎乙節，則有記載：「……同意由YIK CHEONGINTERNATIONAL LIMITED做為光發鍍金的『代理』……YIKCHEONG INTERNATIONAL LIMITED應以其最大努力推動銷售業務，其應『可先由光發鍍金確認，銷售區域為全世界』……只要出貨的訂單由客戶確認為生效的，光發鍍金同意支付
YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED銷售金額9.25%的佣金……」等文之合約書在卷可按，是依上開合約內容及報酬之計算方式以觀，YIK公司代理上訴人推廣銷售金屬或塑膠製品鍍金產品，並收取占銷貨收入一定比例之報酬，與上訴人所稱YIK公司為其仲介鍍金加工業務已未盡相符，是由上開合約暨附款是否得逕認上訴人與YIK公司間確有就上訴人所營鍍金加工業務提供仲介勞務之約定，亦非無疑。㈢復查，觀諸上訴人提出YIK公司之來往函件，均與系爭年度之佣金支出無關，並無上訴人所稱；「……由YIK公司代為引介上訴人予國際電子資訊產品大廠，再由前揭國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM廠商將其代工之產品交由上訴人從事EMI電鍍加工……」之仲介情節存在（其中90年11月28日所稱「敲進一些大單」用詞含混，且未據上訴人就此列舉陳明具體交易並提出證據說明）；況由上述3月8日、5月18日傳真函所載：「……該部分請與TWINHEAD接洽……」、「希望你能夠順利取得這些訂單……」等語，益徵有關該等國際廠商之國內OEM是否其代工之產品交由上訴人加工，實係繫於上訴人取得上開商業資訊後，自行經營與該等公司或其在臺OEM之關係，並非如上訴人所稱係因YIK公司之仲介，由該等國際大廠逕「指示」其在臺OEM將EMI電鍍加工交由上訴人承攬。再上訴人就89年11月12日傳真函所述之M722、7170筆記型電腦及90年2月27日傳真函所述之A460、L3機種固另提出其自行製作之客戶訂單建立作業、銷貨狀況表及彙總表為證，然縱上訴人上述單據內容屬實，仍僅得認上訴人有承攬該等電腦產品之加工，尚不足由其承攬事實反推其業務之取得來自YIK公司之仲介，此觀其客戶訂單建立作業所載上述M722、7170、A460、L3產品之定作人（客戶）依序為「參立」、「參立」、「宏易」、「參立」等公司，均非該等國際大廠於國內之OEM廠商甚明。而上訴人雖稱此係因3C產業特性需經過許多加工階段方能完工，故電腦公司通常會將各製程之訂單統一發給第一階段之「射出廠」，再由「射出廠」依電腦公司指示發給後續各階段之加工廠商，故後階段之加工廠商統一發票開立對象為前階段之「射出廠」而非電腦公司使然云云，惟由此交易流程，非但益無法確認上訴人承攬工作取得與YIK公司間之關聯，又與Compaq國內OEM廠商英業達公司係逕行發包予上訴人承攬之模式有別，復未據上訴人就此舉證以實其說，是仍無可採為有利上訴人之論據。再者，由上訴人提出之資料處理、料號編碼原則說明及統一發票、受訂單等件，縱見上訴人有於90年2月自英業達公司承攬PC6831號機型之加工，並於同年3月間交貨取得31萬餘元之報酬，亦無從認該次交易係源自於YIK公司仲介而成。從而，本件上訴人未能舉證證明香港YIK公司於系爭90年度有提供仲介勞務之事實，則原處分否准上訴人當年度營業費用其中佣金支出15,117,000元之認列，核定佣金支出為0元，並認定上訴人漏報所得額15,117,000元，而補徵其營利事業所得稅額3, 779,250元，於法即無不合。㈣另按財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，乃財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之行政規則，自不能逾越所得稅法之立法本旨。故行為時查核準則第6條第1項所規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」對照所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」雖非不得解釋依「查得資料」或「同業利潤標準」核定之所得額，均以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，然為此解釋，顯然已逾所得稅法第83條所規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」暨本院61年判字第198號判例意旨：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」均係指納稅義務人就其關係所得額之一部之帳簿文據未能提出時，稅捐稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，而非僅得依同業利潤標準核定其所得額之範疇（本院97年度判字第906號判決意旨參照），故有關行為時查核準則第6條第1項規定，所稱有關所得額之一部而未能提示者，經依所得稅法施行細則第81條核定之所得額，自應限縮解釋，以該部分係依同業利潤標準核定者，始有不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額之限制，而不包括依查得資料核定之情形；此參該規定於93年1月2日業修正為：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分『按同業利潤標準核定其所得額者』，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」益明，以免納稅義務人於逃漏稅預期將獲所得額利益如大於前開核定所得額時，因心存僥倖而違背其誠實申報稅捐之義務，有悖立法本旨。如前所述，本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報案件，被上訴人係因查無上訴人支出上述仲介佣金之事實，而調整剔除其列報之此部分費用，並非按同業利潤標準為核定，自無上述查核準則第6條第1項但書限額規定之適用；原審法院96年度訴字第3158、3779號判決認於此情形仍有行為時查核準則第6條第1項但書限額之適用，本院不受拘束。上訴人主張本件核定有超過該限額之違法情事云云，要有誤解，亦無可取等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項、第110條第1項分別定有明文。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「佣金支出：佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。佣金支出之原始憑證如下：…㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條、第67條第1項、第92條第1款、第5款第4目著有規定。
（二）查營利事業所得稅，係依一定金額以上之營利事業課稅所得額按特定稅率課徵之，而營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業之佣金支出屬於費用，為計算營利事業所得稅之減除項目，係對為納稅義務人之營利事業有利之要件事實，應由營利事業負客觀舉證責任。本件上訴人係經營金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業，主張於90年度因YIK公司之仲介而支出佣金15,117,000元予YIK公司，並於90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－佣金支出15,117,000元。然經依上訴人所提出之證據查證結果，並無法證明YIK公司確實有仲介勞務之事實，乃原審經調查證據行言詞辯論後依法認定之事實，原判決業已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，經核並無違背證據及經驗法則。上訴意旨關於此部分之指摘，係對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為違法，難認有據。
（三）所得稅法施行細則第81條及本院61年判字第198號判例，係指納稅義務人就其關係所得額之一部之帳簿文據未能提出時，稅捐稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，而非謂僅得依同業利潤標準核定其所得額。然行為查核準則第6條第1項規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」但書之關於核定所得額上限規定，乃限於所得稅法施行細則第81條規定關係所得額之一部按同業利潤標準核定其所得額者，方有其適用。本件被上訴人係以依上訴人提出之事證，無從認有仲介事實而未予認列佣金支出，係查帳核定，並無關係所得額之一部按同業利潤標準核定其所得額之情事，自無依行為時查核準則第6條第1項但書「其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」規定之適用。上訴意旨以原審法院未慮及本件為90年度營利事業所得稅案件，理應適用行為時法令，其錯誤援引93年1月2日始修正生效之查核準則第6條規定，顯有判決適用法令不當及理由矛盾之違法云云，殊無足採。
（四）末查，上訴人所提帳證資料經被上訴人查核並無系爭仲介勞務存在之事實，已如前述；而上訴人就己身與其一無所悉之YIK公司間並無仲介關係存在，YIK公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，上訴人疏未注意及此，以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生上開漏報所得額之結果，自難謂無過失。從而，被上訴人審酌上訴人之違章情節，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,779,250元處1倍罰鍰3,779,200元，於法並無違誤。上訴人主張其並無虛報佣金之故意、過失，當無須受罰，故原判決自有不適用法規、適用法規不當及理由矛盾之違法乙節，亦不足採。
（五）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 廖 宏 明法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 8 日
書記官 吳 玫 瑩