最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第114號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○丁○○○共同訴訟代理人
黃明看 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年3月19日臺中高等行政法院96年度訴字第408號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣被繼承人邱萬仁於民國（下同）91年7月26日死亡，繼承人即上訴人申報遺產總額新臺幣（下同）148,772,176元，被上訴人以上訴人漏報被繼承人銀行存款、債權、投資及死亡前2年內贈與合計91,393,972元，核定遺產總額256,872,743元，遺產淨額210,948,624元，應納稅額79,485,643元，並處罰鍰22,766,200元。上訴人不服，就遺產總額（土地、投資、死亡前2年內贈與、債權）、扣除額（未償債務、配偶請求權扣除額）及罰鍰部分申請復查，獲追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額68,545,595元，追減遺產總額168,701元，公共設施保留地扣除額737,326元，罰鍰11,396,300元及扣抵稅額2,783元。上訴人不服，提起訴願仍遭駁回，就遺產總額（投資、死亡前2年內贈與、債權）、扣除額（配偶請求權扣除額）及罰鍰之部分，提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被繼承人於亞希亞營造工程股份有限公司（下稱亞希亞公司）、久昌營造有限公司（下稱久昌公司）、加富開發工程股份有限公司（下稱加富公司）、滿益交通股份有限公司（下稱滿益交通公司）及滿益企業股份有限公司（下稱滿益公司）亞昌建設股份有限公司（下稱亞昌公司）設立或增資時，係以不實之資本及利用訴外人邱萬中等人名義登記為股東，嗣後再將掛名股東變更為子女及媳婦等。前揭六公司於被繼承人死亡時，帳面上雖有淨值，然其公司帳均為假帳，是上開公司資本額既為不實，被上訴人核定遺產之投資金額亦不正確，應予更正。上訴人曾另案請求以亞希亞公司股權抵繳被繼承人88年度贈與稅，被上訴人以該公司股權淨值為零，而予否准，是被上訴人先認定被繼承人之投資價值，經上訴人依法主張抵繳，復又認定淨值為零，顯然係採雙重標準。被上訴人認定亞希亞公司等6家公司之股權淨值既然有誤，則本件遺產總額之投資、死亡前2年贈與、配偶請求權扣除額及罰鍰部分均有違誤。另被上訴人以被繼承人生前於86年間○○○鎮○○段○○○○號等10筆土地及○○○鎮○○○路○○號房屋出售與訴外人林武雄，取得價金170,000,000元，經被上訴人以其中88,611,264元轉入亞希亞公司等5家公司銀行帳戶或代為償還銀行借款，乃核定被繼承人對該等公司有債權合計88,611,264元，惟該債權之資金來源乃被繼承人借款而來，被上訴人既認被繼承人有債權，即應認定債務，且被繼承人實際經營亞希亞公司等6家公司，誤認其個人及代表公司，因無公司與個人屬不同權利主體觀念，致被繼承人與公司之資金不分，被繼承人實際並無系爭債權等語，求為撤銷訴願決定及復查決定不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：就遺產總額投資部分，上訴人向臺灣臺中地方法院檢察署自首時雖稱，上開系爭6公司之資本額均為虛偽股款，並提供久昌公司及加富公司之存摺影本等，然由該存摺雖可看出資本額於設立或增資後有領出，但僅為片斷及片面之存款資料，領出後究竟作何用途？是否用以提供公司營運使用，或者由股東收回？如為股東收回，事後是否補回？上訴人未提示全部之資金流程，以證明其所主張資本額均是虛假。且系爭公司於設立後一直都有在營運，其營業額，加富公司於84年時最高達5,500多萬元，久昌公司也有營業額，上述公司營業額均有開立發票並經稽徵機關核定。綜上，本件原核定並無不合。另關於遺產總額死亡前2年內贈與部分，上訴人持與「遺產總額投資部分」乙項相同理由爭訟，其主張不足採已如前述，所訴委不足採。再則，關於本件遺產總額債權部分，依相關事證足證被繼承人對該等公司有債權88,611,264元。上訴人主張系爭債權資金來源係借款，核無足採。至該等公司資產負債表未列入該等負債乙節，核係該等公司有無依商業會計法及其他有關法律規定處理相關會計事項，與本件被繼承人有系爭債權係屬二事，又該等公司有無支付被繼承人系爭債權之利息費用，該等公司有無列帳，亦與本件無涉。綜上，原核定並無不合等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．」、「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第4條第1項、第10條第1項、第11條第2項、第15條第1項及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項及第45條所明定。（二）再按依首開遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項之規定，遺產價值之計算，應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。從而，本件被繼承人於91年7月26日死亡，關於其所投資之亞希亞公司等6家公司之部分，自應以被繼承人所持有之股權於繼承開始日之資產淨值計算，並據以核課被繼承人遺產稅。被上訴人依亞希亞公司等6家公司86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、87至91年度ＡＲＥ（未分配盈餘）核定案件查詢及外更正作業畫面及亞希亞公司歸戶財產清單、亞希亞公司說明書、土地明細表、各類所得資料申報書、臺中縣土地卡等資料（原處分卷116至305頁），核算各該公司於繼承開始時之股權遺產價值結果，亞希亞公司19,281,867元，亞昌公司13,237,379元，久昌公司18,038,819元，加富公司14,574,366元，滿益交通公司11,139,945元及滿益公司10,589,104元（各公司淨值及被繼承人股權之計算式，分見同卷305、269、239、209、177及148頁），合計86,861,480元，較被上訴人初查估算系爭股權淨值計86,984,993元，核定遺產價值86,984,993元為低，上訴人提起復查後，予以追減123,513元，自屬有據。上訴人甲○○以上開亞希亞公司等6家公司之資本額均為虛偽股款，向臺灣臺中地方法院檢察署自首，經該署檢察官以94年偵字第733號及第12167號不起訴處分書，予以不起訴在案。經原審調閱該事件卷宗，上訴人僅提出亞太商業銀行存摺暨內頁、存款憑條、股東名簿、繳納股款明細表、臺中商業銀行存摺暨交易明細表及資產負債表等證據，檢察官則以上訴人甲○○及陳翠蓮等人坦承之情節為基礎，而予以不起訴處分，並未就上開亞希亞公司等6家公司之資本額，經股東繳納股款後，該股款之去向及流程作調查，是上訴人於向檢察官自首時提供久昌公司及加富公司之存摺影本等，雖顯示該等公司之資本額於設立或增資後有領出之情事，然此僅存款及提款之資料，存款領出後是否用供公司營運使用或由股東收回，如為股東收回，事後有無補回，上訴人並未提示全部該等公司股款之資金流程，以資證明此6家公司之資本額均屬虛假。又經濟部分別對該6家公司其中5家公司要求補足資金，否則將依行政程序法第117條之規定撤銷公司登記，尚難據此作為證明系爭6家公司設立時之資本額為虛假及該6家公司86年至91年之營業額暨所得額均屬不實之證據。按本件被繼承人於91年7月26日死亡時，系爭6家公司之淨值，應以上開帳證資料核算，與上訴人於95年間申請抵繳贈與稅，二者時點不同，公司資產淨值自亦有異，不得以被上訴人於95年間認系爭6家公司資產淨值為零，而推論該等公司於91年7月26日被繼承人死亡時，公司資產亦無淨值，是上訴人上開有關系爭6家公司資產淨值之主張，均無可採。（三）關於本件遺產總額之債權部分，被上訴人依相關事證認被繼承人對該等公司有債權88,611,264元，並無不合。上訴人稱該債權資金來源係借款，此與事證不符，又未提出具體事證以實其說，自不足採；又上開公司與被繼承人個人間係不同之權利主體，不因上開6家公司係由被繼承人實際經營，而有所不同，上訴人稱被繼承人因誤認個人與公司不分，實際並無債權，難謂有據。至該等公司之資產負債表未將上開款項列入負債乙節，此係該等公司有無依商業會計法及其他有關法律規定處理相關會計事項問題，與被繼承人有上開債權，係屬二事，此部分亦不得為上訴人有利之論證。（四）另關於遺產總額中死亡前2年內贈與之部分、配偶請求權扣除額之部分及罰鍰之部分，因上訴人對被上訴人上開核定部分，並不爭執，僅主張亞希亞等6家公司股權淨值，並非如被上訴人上開計算之標準，是該部分之扣除額及罰鍰之數額，自有不合等云，惟被上訴人對於該6家公司之淨值及股權之計算，洵屬正當，有如前述，是上訴人此部分主張，亦無可取。（五）綜上所陳，被上訴人對系爭6家公司資產淨值及本件被繼承人死亡時股權淨值計算，並無違誤，被上訴人關於遺產總額之投資、死亡前2年內贈與及配偶請求權扣除額之認定及罰鍰處分之部分，均屬正確，另上訴人對債權部分之爭執，亦不足採，是本件復查決定追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額68,545,595元，追減遺產總額168,701元，公共設施保留地扣除額737,326元，罰鍰11,396,300元及扣抵稅額2,783元，其餘維持原核定，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求撤銷復查決定及訴願決定不利上訴人之部分，為無理由，應予駁回等由，資為其判斷之論據。
五、本院按：（一）「行政訴訟於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」行政訴訟法第133條定有明文。另按「主旨：被繼承人所遺未上市或上櫃公司股權或債權，如其價值已確實減少或有不能收取情事，應參照本部84年臺財稅第000000000號函釋意旨暨遺產及贈與稅法第16條第13款立法意旨計算。說明：．．．。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，．．．」復為財政部92年12月25日臺財稅字第0920457125號函釋在案，此函釋符合實質課稅原則，且對納稅義務人有利，法院自得採為裁判之依據。（二）次查課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責。本件原處分係以繼承發生日相關系爭公司之資產淨值核算公司股權價值，並以已經稽徵機關核定之相關資產負債表及損益表作為計算之基準，被上訴人業已盡其客觀證明責任。上訴人主張各該報表不可採，自應由上訴人舉出反證以推翻之。上訴人雖以檢察官之不起訴處分書，主張公司先後任負責人邱萬仁及甲○○偽造文書之犯行業經檢察官認定屬實；及系爭4家公司之公司登記事項業經主管機關經濟部撤銷；被上訴人於他案中業已認定亞希亞公司之股權淨值為0等資料，主張被上訴人自不得再據上開資料核定本件贈與稅額，作為其反證。惟查，上訴人甲○○以上開亞希亞公司等6家公司之資本額均為虛偽股款，向臺灣臺中地方法院檢察署自首，經該署檢察官以94年度偵字第733號及第12167號不起訴處分書，予以不起訴在案。經原審調閱該事件卷宗，上訴人僅提出亞太商業銀行存摺暨內頁、存款憑條、股東名簿、繳納股款明細表、臺中商業銀行存摺暨交易明細表及資產負債表等證據，檢察官則以上訴人甲○○及陳翠蓮等人坦承之情節為基礎，而予以不起訴處分，並未就上開亞希亞公司等6家公司之資本額，經股東繳納股款後，該股款之去向及流程作調查，是上訴人於向檢察官自首時提供久昌公司及加富公司之存摺影本等，雖顯示該等公司之資本額於設立或增資後有領出之情事，然此僅存款及提款之資料，存款領出後是否用供公司營運使用或由股東收回，如為股東收回，事後有無補回，上訴人並未提示全部該等公司股款之資金流程，以資證明此6家公司之資本額均屬虛假。又關於本件遺產總額之債權部分，被繼承人生前於86年間將苗栗縣○○鎮○○段○○○○號等10筆土地及○○○鎮○○○路○○號房屋出售與林武雄，取得價金170,000,000元，被繼承人將其中10,101,264元及20,000,000元支付亞希亞公司對中租迪和股份有限公司之租賃分期款及償還該公司向臺中區中小企業銀行東勢分行之借款，另20,000,000元，6,360,000元，27,000,000元，990,000元及4,160,000元存入亞希亞公司、久昌公司、滿益公司、滿益交通公司及加富公司銀行帳戶，均有支票影本、臺中市第二信用合作社客戶臨時對帳單明細、現金收入傳票、代收票據明細單、取款條、匯款申請書、臺中商業銀行（原臺中區中小企業銀行）交易明細、取款憑條、支票申請書代轉帳收入傳票、放款收回本金收回傳票及臺灣銀行匯款資料等影本在卷可稽，被上訴人認被繼承人對該等公司有債權88,611,264元，並無不合。上訴人稱該債權資金來源係借款，此與上開事證不符，又未提出具體事證以實其說，自不足採等由，業經原判決認定在案，固非無據。（三）惟查，原審既認定被繼承人對該等公司存有債權88,611,264元，則相對地該等公司即負有同數額之債務，除非能證明該等公司已清償該筆債務，雖該等公司帳均無該筆負債及支付利息之記載，然基於實質課稅原則，既無法證明該等公司已清償該筆債務，自無不認定該等公司負有該筆債務之理。是被上訴人僅認定被繼承人生前有此筆債權而作為遺產一部分，卻於核估該等公司淨值時，未將該筆債務加以核計，自有失衡平而屬可議，雖上訴意旨未指摘及此，然依前引行政法院對於撤銷訴訟應依職權調查之規定，原判決未能依職權對此加以調查並審酌，自屬違誤。（四）末查系爭公司均屬家族公司，一般而言，此類公司帳證記載均不夠嚴謹，此由前述被繼承人將賣地款存入該等公司帳戶，該等公司帳卻無該筆負債之記載可知。故系爭公司是否因帳證不全，以致其財產已減少，或因此債權人已無從向該等公司收取上述債權，而有上引財政部92年12月25日臺財稅字第0920457125號函釋之適用，即有進一步探究之餘地。查上訴人在原審即以上述財政部函釋作為攻擊防禦方法之一，原判決對此影響判決之攻擊防禦方法未加審酌，遽為上訴人不利判決之諭知，自有判決不備理由之違誤。（五）綜上，原判決既有如上可議，上訴意旨求予廢棄，非無理由，應將原判決廢棄。因本案事實尚有未明，本院無從據以自為判決，爰將本件發回原審法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 11 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 2 月 11 日
書記官 彭 秀 玲