最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1145號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和被 上訴 人 員發企業有限公司代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國98年1月15日臺中高等行政法院97年度訴字第419號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）274,161,500元，嗣於94年8月17日申請更正申報營業成本為252,607,640元，自行調減營業成本21,553,860元，含取得同立達股份有限公司（下稱同立達公司）發票5,693,968元及德政實業股份有限公司（下稱德政公司）發票15,859,892元，並補繳稅款5,388,465元，上訴人初查以本案業經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）94年7月26日通報被上訴人取具虛設行號同立達公司開立之不實統一發票銷售額計5,693,968元作為進項憑證，並於94年8月16日函請被上訴人提示帳證供核，被上訴人事後補報及補繳不符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，經加計漏報利息收入615元後，核有漏報所得額5,694,583元，漏稅額1,423,586元，經按所漏稅額1,423,586元處以0.8倍之罰鍰計1,138,800元（計至百元止），被上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審以97年度訴字第419號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：本件被上訴人就其取得涉嫌虛設行號德政公司、同立達公司開立之不實統一發票銷售額各計15,859,892元、5,693,968元作為進項憑證，合計共為21,553,860元，已涉嫌漏繳營業稅額1,077,692元，且因被上訴人於93年度營利事業所得稅結算申報，原所列報之營業成本274,161,500元中，業已包含上開取得之不實統一發票銷售額計21,553,860元，已涉嫌漏繳營利事業所得稅額5,388,465元一事，係於上訴人之調查人員進行調查前，自動於94年8月16日向上訴人補報並補繳營業稅額計1,077,692元，此有營業人銷售額與稅額申報書、營業稅自動補報補繳稅額繳款書可憑，又被上訴人就其取得之上開不實統一發票，既已於94年8月16日自動向上訴人補報及並補繳營業稅額計1,077,692元，且因被上訴人於93年度營利事業所得稅結算申報，原所列報之營業成本274,161,500元中，業已包含上開取得之不實統一發票銷售額計21,553,860元，已涉嫌漏繳營利事業所得稅額5,388,465元，已如前述，則被上訴人就其所漏繳之93年度營利事業所得稅額5,388,465元自需再向上訴人補報並補繳，茲被上訴人業已於自動補報並補繳營業稅額計1,077,692元之次日，即於94年8月17日已自動向上訴人申請更正93年度營利事業所得稅結算申報書，將原列營業成本274,161,500元，更正申報營業成本為252,607,640元（自行調減營業成本21,553,860元，含上開取得同立達公司發票5,693,968元及德政公司發票15,859,892元），並補繳93年度營利事業所得稅款5,388,465元，此有營利事業所得稅結算申報更正申請書、93年度營利事業所得稅結算稅額自動補報繳款書可憑，由此足見被上訴人就上開營業稅、營利事業所得稅均係自動向上訴人補繳所漏稅款，參諸稅捐稽徵法第48條之1之立法意旨，應認有該條之通用，始符立法之目的。詎上訴人之承辦人吳文傑於94年8月16日因見被上訴人於該日已自動向上訴人補報並補繳營業稅後，竟違反誠實信用之方法，而於同一日趕辦公函，以上訴人所屬員林稽徵所96年8月16日中區國稅員林三字第09400198080號函要求被上訴人就取得同立達公司所開立統一發票乙案提示93年度帳簿憑證供核，此觀上開公函之發函日為94年8月16日，且由營業稅股之稅務員吳文傑所匆匆簽辦，並由稅務員賴美燕代理股長及代為決行（復核欄空白）即明，由此足見上訴人之上開行政行為顯已違反行政程序法第8條之誠信原則，上訴人初查、復查決定、訴願決定以本件最先作為之調查基準日為94年8月16日（函查日），被上訴人於94年8月17日申請更正93年度營利事業所得稅結算申報資料，補報補繳係在調查基準日之後，不符前揭稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用云云，作為否准被上訴人免除處罰之理由，顯非可採。且參以上訴人之上開公函雖載明其發函日為94年8月16日，然係於94年8月17日交寄，且被上訴人係迨於94年8月22日始收到上開公函，茲被上訴人既係於94年8月17日即已自動向上訴人申請更正93年度營利事業所得稅結算申報書，將原列營業成本274,161,500元，更正申報營業成本為252,607,640元（自行調減營業成本21,553,860元，含上開取得同立達公司發票5,693,968元及德政公司發票15,859,892元），並補繳93年度營利事業所得稅款5,388,465元，由此足見被上訴人係於收受上開公函前因發覺漏稅而自動補繳，揆諸改制前行政法院83年度判字第2599號判決意旨，應認有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，始符立法之目的，上訴人已違反行政程序法第8條之規定在先，繼而又以本件最先作為之調查基準日為94年8月16日（函查日），作為其否准被上訴人免除處罰之理由於後，其認事用法殊屬可議，訴願決定未予糾正，亦有不合，原處分及訴願決定顯有違法不當等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：㈠被上訴人93年度取得涉嫌虛設行號同立達公司發票5,693,968元及德政公司發票15,859,892元，作為進項憑證，合計21,553,860元，原申報營業稅及營利事業所得稅分別涉嫌漏繳1,077,692元與5,388,465元，為被上訴人所不爭執。上訴人所屬員林稽徵所依據上訴人94年8月5日中區國稅四字第0940043276號函轉北市國稅局94年8月1日財北國稅審三字第0000000000A號函、94年7月26日財北國稅法字第0940206461號刑事案件移送書及相關資料，被上訴人93年度取具虛設行號同立達公司開立之不實統一發票銷售額計5,693,968元作為進項憑證，上訴人所屬員林稽徵所乃於94年8月16日以中區國稅員林三字第0940019080號函請被上訴人提示帳證供核。被上訴人主張上訴人所屬員林稽徵所得知被上訴人於94年8月16日自動補報及補繳營業稅1,077,692元後，始於同一日趕辦公函，違反誠實信用方法乙節，純屬誤解，否則上訴人所屬員林稽徵所所發前揭調查函內容，即應包含被上訴人申請更正之取得涉嫌虛設行號同立達公司發票5,693,968元及德政公司發票15,859,892元，而非僅北市國稅局通報之同立達公司開立不實統一發票5,693,968元。㈡本案源於北市國稅局查獲同立達公司為虛設行號，除移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦外，並通報相關涉案公司稽徵管轄機關辦理。上訴人所屬員林稽徵所於94年8月16日以中區國稅員林三字第0940019080號函，請被上訴人提示93年度帳簿憑證供核，被上訴人雖於94年8月17日補繳營利事業所得稅稅款及於94年8月17日申請更正93年度營利事業所得稅結算申報書，惟皆屬調查基準日後之補報及補繳行為，自不符稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定。至被上訴人主張於94年8月22日始收到調查函乙節，查稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之「進行調查」，係指稅捐稽徵機關對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，以函查日（即發文日）確定發動調查程序，派員展開調查，此時即符合「進行調查」之定義，被上訴人何時收到調查函，並不影響調查基準日之認定，所訴顯有誤解。況且本件上訴人對被上訴人發函調查並非如被上訴人所稱因其補繳營業稅而起，係因北市國稅局以94年8月1日財北國稅審三字第0000000000A號函上訴人檢送御祺實業有限公司等開立不實發票供其他營業人扣抵銷項資料，檢送的資料中有該局94年7月26日財北國稅法字第0940206461號刑事案件移送書函送資料中就有被上訴人取得同立達公司5,693,968元。上訴人因此於94年8月16日以中區國稅員林三字第0940019080號函通知被上訴人提示帳證供核。依照財政部70年2月19日台財稅第31318號函示意旨本件的調查基準日在94年8月1日北市國稅局發函上訴人機關就已經發生了。本件由北市國稅局函僅對同立達公司開立不實發票的部分函送，上訴人在94年8月16日所發的函文亦是僅就同立達公司，可證上訴人係依北市國稅局的函調查。上訴人後來補繳營業稅是包括同立達公司及德政公司兩家一起補報補繳上訴人並未對被上訴人取得兩家公司調查，可證上訴人係依北市國稅局發函檢送的資料調查。㈢本件被上訴人因已於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，是上訴人以系爭虛列之營業成本5,693,968元（取得同立達公司統一發票計5,693,968元），加計漏報利息收入615元後，合計漏報所得額5,694,583元，漏稅額1,423,586元，依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額1,423,586元處0.8倍之罰鍰1,138,800元（計至百元止），並無違誤，原處分及其訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：本件被上訴人經營其他金屬建材批發業，其93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本274,161,500元，其中以同立達公司之發票共計5,693,968元及以德政公司之發票共計15,859,892元作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額部分，被上訴人與該2公司並無實際交易乙節，為被上訴人所是認，則被上訴人以該發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，除符合稅捐稽徵法第48條之1之規定在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，依所得稅法第110條第1項規定，即應處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。被上訴人雖於97年8月17日補報並補繳營利事業所得稅，惟其中同立達公司發票5,693,968元部分，北市國稅局查獲同立達公司為虛設行號，經以94年7月26日財北國稅審三字第0000000000A號函移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦外，並以94年8月1日財北國稅審三字第0000000000A號函檢送94年7月26日財北國稅法字第0940206461號刑事案件移送書及相關資料，通報相關涉案公司稽徵管轄機關辦理以同立達公司開立之發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之營業人之漏稅案件。上訴人接獲北市國稅局上開通報後，即以94年8月5日中區國稅四字第0940043276號函轉北市國稅局上開書函及其移送之資料，通知所屬員林稽徵所依法查處，足證同立達公司為虛設之公司販售發票予含被上訴人在內之營業人，助其逃漏稅捐之事實，業經北市國稅局查獲並查悉使用該虛設行號發票之公司，移送所屬稽徵機關查處，則依財政部70年2月19日台財稅第31318號函、80年8月16日台財稅第000000000號函及同部賦稅署81年7月22日台稅二發第000000000號函釋意旨，被上訴人於北市國稅局查獲，並於94年8月1日財北國稅審三字第0000000000A號函檢送移送上訴人處理，及由上訴人以94年8月5日中區國稅四字第0940043276號函轉北市國稅局上開書函及其移送之資料，通知所屬員林稽徵所依法查處後，始補報補繳該部分之營利事業所得稅，自不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項所指未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。被上訴人謂其於94年8月16日補報、補繳營業稅，上訴人於同日發函調查其營業稅，經初查處罰後，復查決定，以被上訴人係與原處分機關發函同日繳納營業稅為由，撤銷原處分，足徵營業稅部分係認定94年8月16日為調查基準日；且本件訴願決定，亦認上訴人所屬員林稽徵所於94年8月16日發函通知被上訴人提示帳簿憑證供該，為本件之調查基準日，惟員林稽徵所係見被上訴人補報補繳營業稅後，搶行通知，違反誠信原則，請求撤銷原處分及訴願決定云云乙節。查被上訴人涉漏營業稅案件，如何認定，係該案適用法律之結果，依法不能拘束本件適用法律，經核被上訴人上開主張與財政部70年2月19日台財稅第31318號函、80年8月16日台財稅第000000000號函及同部賦稅署81年7月22日台稅二發第000000000號函釋意旨不合，自難採據。至於本件財政部之訴願決定，雖有上訴人所屬員林稽徵所係於94年8月16日以中區國稅員林三字第0940019080號函，被上訴人於94年8月17日始補報補繳系爭營利事業所得稅，認被上訴人不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項所指未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，惟該訴願決定書同時亦敘明本案源於94年7月26日查獲同立達公司虛設行號，移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦外，並以94年8月1日財北國稅審三字第0000000000A號函通報相關涉案公司稽徵管轄機關辦理，上訴人接獲通報後就被上訴人於93年7月至10月取得虛設行號同立達公司開立不實發票計5,693,968元作為進項憑證部分，移送所屬員林稽徵所通知被上訴人檢送帳簿憑證供核，此有訴願決定書在卷可按，足證本件訴願決定尚非以上訴人所屬員林稽徵所96年8月16日中區國稅員林三字第0940019080號函作為調查基準日，被上訴人此項主張尚有誤解，上訴人以被上訴人使用虛設行號之同立達公司開立不實發票計5,693,968元作為進項憑證扣抵銷項稅額部分，按其所漏稅額處以0.8倍之罰鍰，於法並無不合。惟查被上訴人使用德政公司發票15,859,892元部分，北市國稅局迄被上訴人補報補繳系爭營利事業所得稅時，並未查獲德政公司為虛設之公司，更未移送該公司負責人予臺灣臺北地方法院檢察署偵辦及移送予上訴人查處，此有上開書函可證，並為上訴人於審理中所自承。是就被上訴人使用德政公司發票共計15,859,892元作為進項憑證，扣抵銷項稅額部分，顯屬「未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，自動補報補繳之案件」符合稅捐稽徵法第48條之1所規定免罰之要件，上訴人就被上訴人使用德政公司發票15,859,892元部分，亦予處罰，核與稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷，就此部分為有理由，應予准許。次查本件上訴人對被上訴人之處罰，係就其使用同立達公司發票5,693,968元及使用德政公司發票15,859,892元二者合併處罰，原審法院無從就其中一部分予以撤銷，另部分予以維持，行政法院亦不得自為行政處分。是本件應將上訴人復查決定予以撤銷，著由上訴人按上開判決意旨，另為適法之處分等詞，為其判斷之基礎。
五、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：原審法院誤認上訴人係就被上訴人使用同立達公司發票5,693,968元及使用德政公司發票15,859,892元二者合併處罰，而將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，判決理由顯有不備或矛盾，有判決不適用法規或適用不當之情形。本件被上訴人於提起行政訴訟，其訴之聲明為：原處分(復查決定)及訴願決定撤銷。即被上訴人請求判決範圍，僅限系爭使用虛設行號同立達公司開立不實發票5,693,968元作為進項憑證，上訴人據以核定虛列營業成本5,693,968元及漏報利息收入615元之罰鍰處分（1,138,800元）是否成立，不及於使用德政公司發票15,859,892元部分，況上訴人對被上訴人使用德政公司發票15,859,892元部分亦未作成補稅及裁罰之行政處分。惟原審法院誤認上訴人就被上訴人使用同立達公司發票5,693,968元及使用德政公司發票15,859,892元二者合併處罰，將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，顯係就被上訴人未聲明使用德政公司發票15,859,892元部分是否違法之事項為裁判，自屬違法訴外裁判等語。
六、本院查：㈠按行政訴訟法第105條第1項第3款規定，起訴應記載訴訟標
的及其原因事實，而原因事實並非訴訟標的本身，而在界定訴訟羈束及判決確定之效力範圍（參照行政訴訟法第105條修正說明二）。是撤銷訴訟之訴訟標的，應係起訴聲明所請求撤銷之具體行政處分，而其範圍應以訴狀所載之原因事實，並經提起訴願者為限。
㈡查本件上訴人初核處分（即96年度財營所字第1Z000000000
號處分書）關於「違章事實欄」之記載，為：「受處分人93年度營利事業所得稅結算申報，短（漏）報利息收入615元，虛列營業成本5,693,968元，計漏報所得額5,694,583元，致短漏報所得稅額1,423,586元．．．」（見原審卷第27頁，原證5）；再，參照被上訴人96年12月7日（上訴人自載日期）復查理由書理由欄㈡記載：「．．．鈞局（指上訴人）於95年針對同立達公司之發票，認有虛增成本情事，要求出具承諾書可降低罰鍰金額．．．。依上揭稅捐稽徵法第48條之1．．．之規定，本公司已在營利事業所得稅調查基準日前自動補繳補報在案，應可免除逃漏稅之處罰．．．。」（見原審卷第30頁）。是知，被上訴人本件申請復查爭執之事實為「同立達公司之發票，虛增之營業成本5,693,968元」暨「已在營利事業所得稅調查基準日前自動補繳補報在案，應可免除逃漏稅之處罰（即本件罰鍰1,138,800元）」；另對照復查決定書（附原審卷第32頁）及訴願決定書（附原審卷第7頁）等所認定之事實，均以上訴人所提出申報之同立達公司發票金額5,693,968元，加上漏報利息收入615元後，核計漏報所得額共5,694,583元，漏稅額1,423,586元，經按所漏稅額1,423,586元處以0.8倍之罰鍰計1,138,800元，為審查標的；最後，衡酌原審言詞辯論被上訴人訴之聲明，及其辯論內容理由亦僅稱：「由復查決定書第4頁及訴願決定書第4頁均已表明本件營利事業所得稅違章漏稅案件之調查基準日為94.8.1日顯非可採。」（見原審卷第71頁）且上訴人在原審言詞辯論時之陳述：「派查表我不確定是什麼。但原處分卷第135頁有列載原告（即本件被上訴人）取得同立達公司發票六張五佰陸拾幾萬元，而台北市國稅局沒有移送德政公司的部分，所以被告（即本件上訴人）沒有調查德政的部分。」（見原審卷第72頁）。據上可知，原處分審查訴訟標的及上訴人所不服之原因事實範圍，均僅以經上訴人認定虛增營業成本之同立達公司發票金額，按所漏稅額1,423,586元處以0.8倍之罰鍰1,138,800元部分而已。被上訴人在原審之起訴範圍尚不及被上訴人與訴外人德政公司交易之違章部分，原判決就此認被上訴人起訴範圍尚包括被上訴人取得訴外人德政公司發票金額15,859,892元虛增營業成本部分，而予以實體裁判，容有未洽。
㈢次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」分別為所得稅法第110條第1項、稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。又「．．．稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員．．．故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」（財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋）；「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」（財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋）；「．．．至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。．．．」（財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第000000000號函釋），核屬對上開所稱「凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之釋示與說明，為渠等本於主管機關之職權，就法律之規定為補充性之解釋函令，尚未逾越母法授權範圍，自均得予以援用。
㈣而查，本件被上訴人經營其他金屬建材批發業，其93年度營
利事業所得稅結算申報，原列報營業成本274,161,500元，嗣於94年8月17日申請更正申報營業成本為252,607,640元，其中以同立達公司之發票共計5,693,968元作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額部分，被上訴人與同立達公司並無實際交易之事實，已為被上訴人所承認；而被上訴人並未於經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳該等所漏稅款，因認其未符合稅捐稽徵法第48條之1之規定，未能免除罰鍰之事實，業經原審依調查證據之辯論結果詳予論斷在案，並詳述其認定理由在判決書第12-13頁，原判決此部分之認事用法，尚屬有據，並無不合。惟原判決另據非起訴範圍之訴訟標的及原因事實部分（即被上訴人與訴外人德政公司交易之違章部分），認被上訴人此部分之補繳稅款係在調查基準日之前，符合稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰之規定，而據以撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），其此部分之認事用法，容有適用法規不當之違法，上訴意旨指摘原判決違法，應認為有理由，爰將原判決廢棄；又因本件事實已臻明確，本院爰自為判決，將被上訴人在原審即第一審之訴駁回，以昭折服。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 10 月 29 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 秋 鴻法官 黃 合 文法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 29 日
書記官 王 史 民