最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1170號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年3月12日臺北高等行政法院97年度訴字第2186號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國92年度為統佳科技股份有限公司（下稱統佳公司）負責人，即所得稅法第89條規定所稱之扣繳義務人，該公司於92年1月3日給付國外營利事業韓國晶圓代工廠DONGBUELECTRONICS CO.,LTD.（下稱DONGBU公司）其他所得新臺幣（下同）349,000元及於同年2月24日、4月15日給付韓國HYNIX SEMICONDUCTOR INC.（下稱HYNIX公司）其他所得696,900元、139,380元，合計1,185,280元，未依規定於給付時扣繳所得稅款69,800元、139,380元及27,876元，合計237,056元，並申報扣繳憑單，案經被上訴人查獲，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款237,056元並補報扣繳憑單，因上訴人未於限期內補繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按其應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰711,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第2186號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件係由統佳公司將設計完成之光罩交由DONGBU、HYNIX公司，由上開二家公司依統佳公司交付之光罩製作IC晶圓片，再將製作完成之IC晶圓片銷售與統佳公司。為釐清此等法律關係，須先了解光罩為何物及IC製程、特性為何；所謂光罩：「光罩（Reticle/Mask）：在製作IC的過程中，利用光蝕刻技術，在半導體上形成圖型，為將圖型複製於晶圓上，必須透過光罩作用原理：如圖沖洗照片時，利用底片將影像複製至相片上。」（維基百科關於光罩之解釋參照）。是以，光罩即為底片，上訴人將完成之光罩（底片）交由DONGBU、HYNIX公司沖洗於DONGBU、HYNIX公司製作之晶圓片上，再由DONGBU、HYNIX公司將沖洗好之晶圓封裝（於晶圓上加上膠模）成為實體IC晶圓片，上開二公司再將IC晶圓片交付予統佳公司，其交易方式實際同於將底片交由沖洗照片公司，由沖洗照片公司準備沖印材料，完成沖印，沖印後之照片予以護貝，再將護貝完成之照片交於委託沖洗照片之人，依民法第345條之規定本件之性質為買賣，屬於所得稅法第8條第7款「財產交易」之類別。又據上訴人與HYNIX公司簽訂之合約書中即已載明，係由HYNIX公司銷售與統佳公司等語，故本件所稱晶圓代工實際上係由DONGBU、HYNIX公司將IC實體晶圓片銷售與上訴人，屬於所得稅法第8條第7款財產交易。惟依所得稅法第8條第7款之規定，屬於「中華民國來源所得」之財產交易增益，需為「在中華民國境內財產交易之增益」始屬之，然本件係由統佳公司向DONGBU、HYNIX公司買受IC晶圓片，係由上開二家公司將物品進口至統佳公司，並由統佳公司將買賣價金匯予DONGBU、HYNIX公司，為「中華民國境外財產交易之增益」，故本件並非於「中華民國境內財產交易之增益」，自非屬於中華民國來源所得。縱認本件與承攬之性質類似，惟依最高法院59年台上字第1590號判例意旨可知，本案因材料均由承攬人DONGBU、HYNIX公司提供，且統佳公司與DONGBU、HYNIX公司係重於財產權之移轉，故本件法律關係應為買賣無疑。（二）退萬步言，縱認統佳公司與DONGBU、HYNIX公司之法律關係為「承攬」屬於「提供勞務之報酬」，惟據本院96年度判字第986號判決可知，「……如果屬性為『勞務所得』者，依所得稅法第8條第3款之規定，只要勞務之提供地不在中華民國境內，該筆收入即非中華民國來源所得。」，準此，本件係由DONGBU、HYNIX公司於韓國製作IC晶圓片，提供勞務之地點位於韓國，該筆收入即非「中華民國來源所得」。（三）統佳公司與DONGBU、HYNIX公司間之法律關係為何，其所支付之價金是否為「中華民國來源所得」，自應就統佳公司與給付對象即DONGBU、HYNIX公司間之法律關係為認定，而統佳公司與優訊科技股份有限公司（下稱優訊公司）或晶成科技股份有限公司（下稱晶成公司）間之法律關係為另一法律關係，與本件無關，惟被上訴人據二段不相干之關係，以「對價」二字牽扯為由，硬將統佳公司給付與DONGBU、HYNIX公司之境外交易，納入所得稅法第8條第11款「中華民國境內之其他收益」範圍，顯已逾越法律規定「中華民國來源所得」之範圍。（四）DONGBU、HYNIX公司係位於韓國，不在中華民國境內，且其完成晶圓製造係在境外完成，該價金並非中華民國境內之來源所得，上訴人自無所得稅法第88條規定之扣繳稅款義務，縱認上訴人有未依法扣繳之行為，上訴人亦無任何故意或過失，被上訴人未加查明，逕處以上訴人3倍之罰鍰，實有違司法院釋字第275號解釋之意旨等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）本件費用係統佳公司委託DONGBU、HYNIX公司製作IC晶圓片樣品，提供國內客戶優訊、晶成公司作為試產之支出，又依上訴人提示之合約書及說明書觀之，該IC晶圓片樣品製作非統佳、優訊及晶成公司所能為，必須委託擁有該項製作技術之韓國公司代為製作，製成之實體物作為試產之樣品，提供在中華民國境內使用，故系爭交易非屬買賣性質之法律關係。另統佳公司係為確認IC光罩之生產可行性及估計生產良率，委由DONGBU、HYNIX公司製作IC晶圓片樣品，經測試通過後始可在國內量產，故上訴人支付款項中即包含技術層面在內，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益。再者，本件費用性質係屬NRE（non-recurring engineering），即泛指因特殊修改或需求而產生的研發費用，是統佳公司委託韓國晶圓代工廠製作研發完成製成之實體物，尚非單純屬在國外提供勞務。承上，本件DONGBU、HYNIX公司係國外營利事業，其在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，該二家韓國公司所獲取之報酬，係屬中華民國來源所得，又依其所得性質非屬所得稅法第8條第1至10款之規定，核屬同法第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，依規定應由上訴人負責扣繳所得稅款。（二）罰鍰部分：統佳公司92年度給付國外營利事業之其他所得，係屬所得稅法第88條規定應扣繳稅款之所得，上訴人為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，即應於給付本件其他所得時履行法定扣繳義務，其未依規定扣繳稅款，經被上訴人責令上訴人補繳稅款及補報扣繳憑單，上訴人亦未依限補繳及補報，已違反應作為之法定義務，縱非故意，亦有過失，被上訴人依所得稅法第114條第1款規定按應扣未扣稅款，處3倍罰鍰，自無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）統佳公司主要業務係IC（積體電路）設計，是設計出IC光罩交付客戶，由客戶憑IC光罩用以生產IC晶圓片，所以統佳公司不是以出售IC晶圓片為業，而是以設計IC光罩為業，然而所設計之IC光罩是否足以達成預估（足以生產IC晶圓片），就要先試產交由客戶確認，如果客戶確認無誤，統佳公司就出售該設計，如果客戶認為不妥，該設計就無法順利出售。此由統佳公司將兩筆費用列為該公司92年度營利事業所得稅樣品費（DONGBU公司349,000元，HYNIX公司696,900+139,380=836,260元，參原處分卷p-70），並說明DONGBU公司349,000元部分之樣品試產成功，將售予優訊公司量產，而HYNIX公司836,260元部分之樣品，經晶成公司測試後，認為不符市場功能之需求，不能量產上市，足見統佳公司直接設計IC光罩，交由韓國廠商製造晶圓樣品，其契約之主要目的及其經濟價值是將「設計」生產出「樣品」，重心在設計之落實，並非單純之買賣或承攬，也非重於財產權之移轉之工作物供給契約，而是設計概念之具體成型化，故被上訴人稱其係屬NRE（non-recurring engineering），即泛指因特殊修改或需求而產生的研發費用應屬可信，而且統佳公司與HYNIX公司之合約書上也載明non-recurring engineering charge亦足供參，又DONGBU公司開具之發票也載明項目為non-recurringengineering fee亦可佐證，自不能因合約書上有「forsale to」、「F.O.B」之字樣就認為本費用屬於買賣關係。
另本件重心是統佳公司委託韓國晶圓代工廠製作研發完成製成之實體物，尚非單純屬在國外提供勞務，蓋勞務（即指技術層面之勞務）是在境外提供，但依約仍應交付實品以供境內使用，其所得仍屬中華民國境內來源所得。此項因特殊修改或需求而產生的研發費用其目的是一種服務的提供，包括技術、智慧財產權使用及實品之製作，而應屬於綜合性服務之提供，且提供在中華民國境內使用，統佳公司亦以樣品費列帳，故其給付該國外公司之所得，屬所得稅法第8條第11款規定在「中華民國境內取得之其他收益」，為應課稅之所得，上訴人當依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳。（二）罰鍰部分：上訴人既係統佳公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，即應依所得稅法第88條及第92條規定，於給付所得時扣取應扣稅款，並於次月10日前將所扣稅款向國庫繳清，惟上訴人並未依規定按給付額扣繳系爭稅款，即違反法律上賦予之作為義務，且被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單時，上訴人仍未於期限內辦理，縱認其主觀上無違反第114條第1款規定之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任，從而被上訴人依法裁罰自屬有據等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
甲、扣繳稅款部分(即駁回部分)：
(一)行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。……」第92條第1項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，……非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。……」又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」亦為各類所得扣繳率標準第3條第9款所規定。
(二)又依所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。次按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……三、中華民國境內提供勞務之報酬……七、在中華民國境內財產交易之增易。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。上開所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照)此為本院最近一致之見解(見本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議)。
(三)依原判決認定之事實，統佳公司係直接設計IC光罩，交由韓國晶圓代工廠商DONGBU及HYNIX製造晶圓樣品，並依約交付實品以供境內使用，統佳公司則支付系爭NRE費用。因韓國DONGBU及HYNIX既為晶圓代工廠商，其為統佳公司製造晶圓樣品可認為屬該二公司經營業務之範圍，該二公司顯係經營工商事業而包含勞務之提供，揆諸上述說明，屬於所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍，其因而取自統佳公司之報酬，自應適用該條款規定，認定其是否為中華民國來源所得。該二公司總機構雖在中華民國境外，並在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，該二公司之所得為自中華民國境內之經營事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。原判決認統佳公司所給付之系爭NRE費用(可譯成「一次性工程費用」，指支付研究、開發、設計和測試某項新產品之費用)，為所得法第8條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，固有未洽，上訴意旨此部分之指摘，雖屬有據，然其認定系爭費用之給付屬於中華民國來源所得之結論，則無不合。因系爭費用係屬所得稅法第8條第9款在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，或第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，單純屬中華民國來源所得類別之歸屬，不影響被上訴人通知為扣繳義務人之上訴人限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單處分之同一性，是原判決駁回上訴人之訴，結論無不合，仍應予維持。上訴人主張系爭費用屬於買賣價金，非屬於所得稅法第8條第7款「在中華民國境內財產交易之增易」云云，並不足採。上訴意旨求予廢棄此部分原判決，為無理由，應予駁回。
乙、罰鍰部分(即廢棄部分)：
(一)上訴人支付系爭NRE費用予上開韓國廠商，應否扣繳稅款生有疑義，應先向相關機關或專業人員查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，其怠於此致未盡其扣繳義務，原判決認上訴人縱無故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失，即無不合。上訴人主張其無故意過失云云，並不可採。
(二)惟稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款後段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於期限內令補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。…。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於期限內令補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」（自公布日施行，已於同年月29日生效），即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款後段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 4 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 姜 素 娥法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 5 日
書記官 郭 育 玎