最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1173號上 訴 人 蔣淑美被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年3月3日臺中高等行政法院97年度訴字第447號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人將其所有慶葉有限公司（下稱慶葉公司）股權，分別於91年12月2日贈與其姪子蔣立德及姪女蔣依婷各為新臺幣（下同）400,000元、92年11月2日贈與蔣立德500,000元、93年11月23日贈與蔣立德800,000元及94年3月1日贈與蔣立德800,000元，並申報贈與稅，經被上訴人初查核定上訴人91至94年度贈與總額分別為872,000元、543,320元、855,304元及800,000元，並核發贈與稅免稅證明書在案。嗣被上訴人查獲慶葉公司於88年度曾受贈彰化縣彰化市○○段467-4等地號土地7筆，經依系爭土地之時價89,634,137元作為資本公積，被上訴人據以重行核算慶葉公司之資產淨值，並變更核定上訴人91至94年度贈與總額分別為4,457,148元、2,784,174元、4,440,670元及4,386,573元，補徵應納稅額分別為267,857元、97,575元、265,880元及259,388元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）蔣榮祥及薛桂榮（配偶）於87年底購入6筆土地，嗣後於88年5月9日另購入相同地方其他地號之土地時，土地價格已下降，被上訴人卻依贈與人於87年底實際購入之價格認定為88年贈與時之時價，與實情不合。且被上訴人未詳查或說明不同土地但在同一地區且相連時，其時價之認定及變動基準。另被上訴人雖主張上訴人之交易並非買賣，並據以核課贈與稅，然被上訴人卻引用已被自己否定為不存在的買賣價格作為認定時價之依據，顯有矛盾。（二）蔣榮祥及薛桂榮分別於87年12月12日及88年5月9日購買系爭土地，系爭土地皆在同一地區且相連，成交價額卻有不同，時價明顯發生變動。嗣後蔣榮祥及薛桂榮將上揭土地移轉予慶葉公司（移轉日期為88年7月22日），被上訴人既認定為贈與，則計算贈與物之時價，應指最近最新的買賣成交價格，故應依88年5月9日時之價額計算。（三）依商業會計法第42條第3項規定，慶葉公司於接受土地時，已支付給贈與人之款項，應自受贈資產價值減除後，始可核定贈與價款等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）查蔣榮祥及薛桂榮於88年7月22日以買賣方式按原土地購買價款將系爭土地移轉予慶葉公司，然被上訴人以慶葉公司並無購買系爭土地之資力，有違一般買賣常規及系爭土地已移轉登記為慶葉公司所有後始行訂立買賣契約等由，認定係蔣榮祥及薛桂榮實質贈與予慶葉公司，又渠等對上開復查結果未續行提起訴願，已告確定在案。（二）衡諸蔣榮祥及薛桂榮與慶葉公司間對於系爭土地之交易安排，雙方既仍以原土地購買價款約定為買賣成交價格，則系爭土地之時價於88年7月22日應無跌價之可能性。（三）本件既經被上訴人認定為贈與，是慶葉公司已實際支付予蔣榮祥及薛桂榮之價款即難採據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查蔣榮祥及薛桂榮分別於88年2月10日及88年5月21日購入系爭土地，土地位置既有不同，其市場價格自有不同。嗣蔣榮祥及薛桂榮旋於88年7月22日以買賣方式再按原土地購買價款將系爭土地移轉予慶葉公司，則系爭土地之時價於88年7月22日應無跌價之情形，本件雖經被上訴人認定為贈與，惟並不影響系爭土地時價之認定。（二）經被上訴人查核結果，以慶葉公司並無購買系爭土地之資力，有違一般買賣常規及系爭土地已移轉登記為慶葉公司所有後始行訂立買賣契約等由，依遺產及贈與稅法第4條規定，認定系爭土地係蔣榮祥及薛桂榮實質贈與予慶葉公司，又蔣榮祥及薛桂榮對上開復查結果未續行提起訴願，已告確定。上訴人主張慶葉公司於買受系爭土地時已實際支付之金額，自無足採。（三）被上訴人係依上訴人贈與時慶葉公司之資產負債表及損益表等資料核定上訴人之贈與淨值，與慶葉公司受贈時之淨值如何尚無關連，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）上訴人一再爭執，系爭土地於移轉予慶葉公司時，土地之時價已發生變動，然原審以「土地位置不同」及「雙方既仍以原土地購買價款約定為買賣成交價額」作為認定土地無跌價可能，顯未依行政訴訟法第125條第1項為調查，亦未說明不採取上訴人所提出證據及主張之理由，顯有判決不適用法規及理由不備之違法。（二）上訴人一再主張，系爭土地係相鄰在同一地區，則每一平方公尺之單價於同一時期自應相同，然原審直接以臆測方式認定因「土地位置不同」而認定單價不同之理由，顯有判決不適用法規之違法。（三）原審直接援引被上訴人所提供之數據認定資產淨額，然慶葉公司所提出之財務報表中未提列折舊及各項攤提，致使贈與日之慶葉公司資產淨值有誤，慶葉公司91年至94年度之資產淨額均較被上訴人所提出之數額為低，原審除未詳加調查外，亦未說明如何計算之標準，顯有判決不適用法規及理由不備之違法。
六、本院按：（一）「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以．．．贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」分別為遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條所明定。次按「受贈資產按時價入帳，並視其性質列為資本公積或其他收入；無時價時得以適當估價計算之。所稱時價者，係指當時當地之市價而言。」為行為時商業會計法第42條第2項、第3項所明定。（二）查不同筆之土地縱係相鄰在同一地區，亦有可能因區位、形狀、面積等之不同而有不同之價格，上訴人主張系爭土地係相鄰在同一地區，則每一平方公尺單價自應相同云云，自無足採。又蔣榮祥等2人與慶葉公司間既仍以原土地購買價款約定為買賣成交價額，雖其等間之買賣嗣被被上訴人認定係贈與，惟僅係所有權移轉性質之改變，價格並不因此而受影響，原審據此而認並無跌價之可能，尚無違論理及証據法則。又慶葉公司之91年至94年之資產負債表及損益表業已確定，上訴人於上訴後始爭執慶葉公司所提出之財務報表中未提列折舊及各項攤提，致使贈與日之慶葉公司資產淨值被高估云云，核係主張原審所未斟酌之新事實，本院自無從加以審酌。（三）綜上所述，原判決業已敘明其判決之依據及得心証之理由，上訴論旨仍執前詞再予爭執，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 秋 鴻法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
書記官 張 雅 琴