最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1174號上 訴 人 黃峻輝訴訟代理人 陳建瑜 律師
陳瓊苓 律師藍健瑋 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4月9日臺北高等行政法院97年度訴字第2461號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程實物捐贈扣除額新臺幣（下同）5,000,000元，被上訴人依據財政部賦稅署及法務部調查局臺北縣調查站（以下簡稱臺北縣調查站）查獲資料，以上訴人蓄意虛報該綠美化工程之捐贈扣除額3,500,000元，乃核定為1,500,000元，歸課綜合所得總額7,223,630元，綜合所得淨額5,432,496元，補徵應納稅額1,216,974元，並按所漏稅額1,216,974元處1倍罰鍰1,216,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程扣除額5,000,000元，實已善盡調查之義務，該工程是委託高雄縣荖濃溪原住民營建勞動社施作，並提供上訴人臺北市議會審定94年度工程預算單價書，確認上訴人委託施作之綠美化工程若於臺北市政府發包施作，市價相當於5,000,000元，並告知上訴人因政府為促進原住民就業，而該原住民合作社免納營業稅及營利事業所得稅，並可省下20%至30%之工程款，又同業利潤之扣除及其技術提升亦可省下經費，因此於工程結束後將結餘款退還上訴人。上訴人因此分批交付該款項，並同時取得該合作社開立之同額統一發票。上訴人確認其為真實之統一發票後，始於94年度綜合所得稅結算申報中列報。（二）上訴人於事後取得該合作社人員交付工程結餘款3,500,000元，此筆退款實屬贈與行為，故上訴人方將該合作社開立之統一發票作為所得稅申報之憑證。（三）上訴人於列報捐贈扣除額之過程均詳加確認，然花市批發價與園藝花店之價格尚有落差，被上訴人於上訴人5月申報列舉扣除後，於該年度亦有固定之機制重新核定該捐贈物價值，然被上訴人並未為之，被上訴人對上訴人所課之罰鍰實屬無據。（四）依臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第36號研討結果，行政機關不得對同一行為再課以行政罰鍰，上訴人既已受「緩起訴處分」，自不應另處行政罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）捐贈扣除額部分：1.上訴人94年度綜合所得稅結算申報，其中捐贈額度佔其所得總額近5/7，顯不合常理，又上訴人於捐贈時已知有退款，亦為其所不爭。是以上訴人於捐贈時即知實際捐贈金額為何，且於匯款後不久即分次收到350萬元之回流金，其於辦理結算申報時，即已知實際捐贈金額僅150萬元。2.本件逃漏稅案之策劃人施志鴻於臺北縣調查站供稱，大部分委託人（捐贈人）皆於捐贈不久即收到退款，上訴人主張其於工程保固後1年後才分次收到現金，顯然與施志鴻主張不合，亦與大部分委託人不同，其主張核不足採。3.上訴人95年亦利用捐贈綠美化工程申報捐贈扣除額4,000,400元，並經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴，起訴書載明上訴人自始即知悉於匯款至指定帳戶後，即可於相當時日內收到百分之75至80之退款，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，將不實之捐款金額登載於95年度綜合所得稅結算申報書上，影響國家稅收課徵之收入。上訴人於95年捐贈時已知悉其捐贈金額並非實際支付金額，則其94年捐贈時豈有可能不知實際捐贈金額為何，又若其未確定於94年之捐贈獲得實際利益，95年豈會以同一捐贈方法逃稅。（二）罰鍰部分：依所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，原處罰鍰並無違誤。另上訴人引用最高行政法院95年度判字第966號裁判意旨，然該判決業經最高行政法院97年度判字第531號再審判決廢棄，自無適用餘地等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按所得稅法第17條第1項第2款第2目規定，應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，並以捐贈有助於社會及政府行為時給予之優惠措施，與民法私法自治原則之贈與契約顯有不同，是贈與契約成立，仍應客觀具體查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額。（二）經本件策劃人施志鴻供稱，足證上訴人於捐贈前即知悉實物捐贈後，將來會有7成左右之退款，況其亦坦承於完工捐贈後確實有收到350萬元之退款，竟未於綜合所得稅結算申報書上申報實際捐贈金額，被上訴人以上訴人虛報捐贈扣除額，重新核定並要求補徵稅額及罰鍰，即無違誤。（三）個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳納稅額者，皆應受處罰。至上訴人援引最高行政法院95年度判字第966號判決，與本件情形不同，自無適用之餘地；況最高行政法院95年度判字第966號判決，業經最高行政法院97年度判字第531號再審判決廢棄，自無適用。（四）另財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋並未違背行政罰法第26條第1項、第2項規定，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）上訴人已因同一行為遭緩起訴處分之刑事處罰，依臺灣高等法院暨所屬法院96年度法律座談會刑事類提案第36號研討結果，認須待緩起訴處分實質確定，即緩起訴猶豫期間經過而未經撤銷，行政機關始得為行政裁罰，亦即緩起訴猶豫期間未屆滿前，上訴人仍有被刑事追訴之可能，被上訴人尚不得對上訴人處以罰鍰，本件裁罰違反行政罰法第26條第1項前段一事不二罰之規定，原審未予指摘，判決顯然違背法令。（二）緩起訴處分具有刑事處罰之性質，原判決明知上述法律座談會結論，卻不予適用，反錯誤適用財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋，認被上訴人得對上訴人再為重複處罰，顯為違背法令之判決。
六、本院按：（一）「前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：
一、…。二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠…㈡列舉扣除額…⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額百分之二十為限。…」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。又「（第一項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第二項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條定有明文。（二）按緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上是在沒有具體處罰規範之規制，也沒有法定效果抽象界限之情況下，由檢察官本諸職權為自由裁量，是以上開「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，而僅屬一種「特殊處遇措施」。依刑事訴訟法第256條及第260條之規定，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。至於事後倘緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253條之3參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應予依職權撤銷。故上訴意旨以：上訴人已因同一行為遭檢察官為緩起訴處分，且緩起訴處分具有刑事處罰性質，依一事不二罰原則，原處分再予裁處罰鍰，自已違背行政罰法第26條第1項前段之規定云云，核屬其一己歧異之法律見解，尚無足取。（三）上訴人所引臺灣高等法院暨所屬法院96年度法律座談會刑事類提案第36號研討結果，僅係普通法院之見解，並非判例，尚不得拘束本院。至財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋及法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函覆，係主管機關對於緩起訴處分性質之函釋，無違相關法律規定之意旨，原判決予以引用，尚無適用法規不當之違法。（四）原判決業已敘明：所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉捐贈扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎，係因稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施。又原處分裁處罰鍰部分並未違反行政罰法第26條第1項前段之規定等語，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 秋 鴻法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
書記官 張 雅 琴