最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1177號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○
陳素芬 律師劉偉立 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 丁○○上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年1月21日臺北高等行政法院97年度訴字第2149號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、 上訴人係全達國際股份有限公司（下稱全達公司）負責人
，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司民國（下同）92年度給付外國營利事業全達國際香港有限公司（下稱全達香港公司）營運管理費，合計新臺幣（下同）11,402,823元，未依同法第88條及第92條規定，於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，案經被上訴人查獲，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款2,280,564元。上訴人不服，申經被上訴人以97年1月16日北區國稅法二字第0970010548號復查決定准予追減扣繳稅款366,145元，變更核定應扣未扣稅款1,914,419元（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠全達公司於92年度給付全達香港公司11,402,823元之費用，係包含全達香港公司外銷佣金7,920,665元及其他綜合勞務費用3,482,158元。㈡我國所得稅之課徵原則採屬人主義，例外採屬地主義。若營利事業之總機構設於境外時，應僅就其在中華民國境內之所得課徵營利事業所得稅，故原處分及訴願決定之論理基礎實有謬誤。㈢就佣金部分，依財政部之函釋意旨：本國營利事業給付國外營利事業之外銷佣金，為該國外營利事業之境外所得，無須扣繳我國所得稅。㈣就綜合勞務費用部分，財政部函釋亦認定：國外營利事業於境外提供服務之報酬，非屬應扣繳之中華民國來源所得。㈤原處分及訴願決定均否定上訴人前述之主張，被上訴人甚至認定前述7,920,665元非佣金之性質，實嫌速斷。㈥原處分及訴願決定除否定系爭費用有佣金之性質外，更未詳查綜合勞務費用之性質，即概括將系爭費用歸為「中華民國境內取得之其他收益」，實屬違誤。㈦縱認系爭費用不得解釋為境外銷售佣金及中華民國境外所提供之勞務，亦應將其定性為「中華民國境外經營工商之盈餘」，始屬適法等語，求為判決原處分及訴願決定不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：查全達公司92年度按月支付全達香港公司系爭營運管理費用分別為港幣189,272.21元、155,409.04元、170,316.98元及165,000元（92年4月分起）合計港幣2,164,
998.23元，新臺幣9,572,096元，該公司92年度營利事業所得稅結算申報，系爭營運管理費列報其他費用項下，而非佣金支出項下，並經會計師簽證查核說明「係支付軟體技術開發費及全達國際（香港）有限公司營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」有92年度管理服務費明細表、營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證查核報告書影本可稽，綜上，本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，非屬因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部56年台財稅發字第12486號及65年8月30日台財稅第35817號函釋之適用。又全達香港公司提供該公司之人員、場所及相關設備等，而全達公司依約給付之營運管理費，究其服務內容，非單純之勞務提供，而屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件依上訴人所提之91年12月27日委任合約書第1條及91年12月30日佣金合約書第1條記載，是委任合約主要服務項目係由全達香港公司提供「行政管理」及「財務報告及甲方指明之營運資訊」，並未包括「仲介服務」；至佣金合約主要服務項目係由全達香港公司提供「市場資訊收集」，及「仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務」，二者服務內容性質顯有不同。又關於契約報酬之計算方式，佣金合約書第2條第1項明定為「1、甲方將給予乙方佣金，以乙方之仲介銷售淨額計算」，而依92年4月30日更新之委任合約書第2條約定，甲方每月定額支付乙方服務費港幣165,000元，二者關於契約報酬之計算方式亦屬不同。是二者契約要素大相逕庭，尚非屬同一契約之本約與增補條款關係甚明。又上訴人提示之前開佣金合約書，除未載明係增補前開委任合約外，該佣金合約並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽。是上訴人復查時所檢附之佣金合約書，主張該佣金合約係委任合約之增補合約，系爭營運管理費屬外銷佣金支出云云，要難憑採。㈡另參諸全達公司於92年度給付全達香港公司之系爭款項11,402,823元，並非列報於該公司92年度營利事業所得稅結算申報書中之佣金支出項目，而係列報於其他費用項目中之管理服務費項下，且帳載佣金支出為7,053元，又系爭款項如確屬依約給付之外銷佣金支出，其簽證會計師查核帳冊憑證及各項會計紀錄後，理應據以轉正；惟會計師查核簽證之全達公司92年度營利事業所得稅報告書第23頁記載「32-05管理服務費帳載及申報金額11,402,823元：係支付軟體技術開發費及全達國際（香港）有限公司營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」，並未予調整導正或揭露，此分別有該公司92年度營利事業所得稅結算申報書，及會計師簽證查核報告書可稽，此部分並為上訴人所不爭執。上訴人於本院審理中雖稱：就全達公司而言，於申報年度所得稅時，將系爭費用申報為佣金或其他費用，對全達公司之營利事業所得總額，並無影響，故原簽證會計師未將項目加以調整，就此疑義，原簽證會計師願出具說明函，也可發函調查云云。然對於費用支出之種類項目，應與實際相符，本件會計師查核簽證之全達公司92年度營利事業所得稅報告書既已明載「營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」，而其帳載佣金支出僅為7,053元，則自無由會計師事後再以其他方式加以變更之理。是上訴人主張上開款項係依佣金合約給付，屬佣金支出云云，要不足採。㈢至上訴人又將全達公司於92年度給付全達香港公司之11,402,823元之費用中，區分為7,920,665元之「佣金」及3,482,158元之「綜合勞務費用」二部分，並主張其中3,482,158元，係全達香港公司提供海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務報酬，非屬中華民國來源所得，無須辦理就源扣繳所得稅款乙節。查依上訴人所提出之92年度管理服務費明細表記載，上訴人92年度前三個月之服務費分別為港幣189,272.21元、155,409.04元、170,316.98元，92年4月分起則每月均為港幣165,000元，故全達公司92年度依上開委任合約所給付予全達香港公司之金額合計為港幣2,164,998.23元（按92年12月支付2次），折合新臺幣即為9,572,096元，上開數額與91年12月27日及92年4月30日更新之委任合約書約定相符，此數額均屬基於同一委任合約之給付。至復查決定准予追加認定之1,830,727元，係全達公司支付國內廠商測試費及開發費用，且已取具統一發票，因此復查決定乃准予追減應扣未扣稅款366,145元，變更核定應扣未扣稅款1,914,419元。足見上訴人所主張之11,402,823元，扣除復查決定認定之1,830,727元，其餘額即為9,572,096元，均係基於同一委任合約之給付。上訴人硬將之區分為7,920,665元之「佣金」及3,482,158元之「綜合勞務費用」二部分，即有可議。㈣依據本案委任合約書所載全達香港公司提供（服務）內容為行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊，實則尚包含軟體技術開發及全達香港公司之營運管理等，即須運用到該公司之人員、場所及相關設備等，以為行政營運管理及財務報告、營運資訊之收集整理製作提供，尚非單純之勞務提供；而系爭款項乃全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，無從割裂整體履約行為以計算請款。又本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，是被上訴人認定系爭款項屬應依同法第3條第3項規定課稅之所得，並應依規定辦理所得稅扣繳，洵屬有據。況依上訴人自陳，全達香港公司係提供處理客訴及貨物維修運送等業務，則該公司提供之服務屬於綜合性業務服務之本質，並未變更。益徵上訴人之主張為不足採。㈤另查全達公司支付系爭款項，非屬因外銷而衍生之佣金支出，已如前述，上訴人所引之財政部64年2月24日台財稅第34348號函發布之國內營利事業給付外銷佣金辦理扣繳準則規定、65年8月30日台財稅第35817號函釋及本院95年度判字第1254號判決，均係就「在中華民國境外提供勞務」而為，核與本件綜合性業務服務之提供有間，尚難比附援引適用。㈥依財政部96年12月7日台財稅字第9604548020號函釋意旨，外國營利事業主張其營業盈餘非屬中華民國來源所得者，必須係本於其營業活動所產生之對價，方屬該當。查全達香港公司提供行政管理服務及每月提出財務報告、全達公司指明之營運資訊予全達公司使用，已如前述，是全達香港公司提供服務內容係含具經濟價值之財務報告及營運資訊，而全達公司依約給付之營運管理費，尚非單純勞務報酬，且本件全達香港公司並非本於其營業活動所產生對價，其性質亦非屬營業利潤之範疇，是系爭營運管理費非屬所得稅法第8條第9款之營業盈餘，上訴人此部分主張，亦不足採。㈦綜上，被上訴人以上訴人係全達公司之負責人，該公司於92年度給付全達香港公司之營運管理費11,402,823元，屬給付國外營利事業取自中華民國境內之其他收益，依所得稅法規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，上訴人未依規定於給付時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款2,280,564元，並補申報扣繳憑單；嗣於復查階段，以系爭款項中1,830,727元，係全達公司支付國內廠商測試費及開發費用，已取具統一發票，復查決定准予追減應扣未扣稅款366,145元，變更核定應扣未扣稅款1,914,419元，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人於原審已提出原證17、18等資料，說明佣金比例及全達香港公司所仲介之各家客戶，於系爭年度及相關年度之銷售數字。上訴人並提出原證19數份採購合約、訂購單、與全達香港公司及全達公司之出貨明細，可資與前開交易模式勾稽。迺原審對上訴人所提出之相關證據竟全然略而不論，亦未表明其形成相反心證之理由，即率爾稱上訴人未提示文件憑證、無法與銷售內容勾稽云云，並據以認定系爭費用非屬佣金支出，實屬判決不備理由之當然違背法令。另原判決據以認定系爭費用並非佣金性質之唯一積極事證，僅為上訴人92年度營利事業所得稅結算申報書所列之科目，認定系爭費用性質非屬佣金。然，全達公司之簽證會計師王自軍會計師已於原審審理中出具書面意見，說明全達公司與全達香港公司間之交易模式，並說明全達公司與全達香港公司為關係企業，因此，結算申報書將關係企業間之給付皆列於「其他費用項下」，而非如同給付其他非關係企業之佣金是列為「佣金」項下，然並不影響系爭給付之性質等語。迺原判決竟亦未說明王會計師之說明有何不可採之處，復不查明系爭費用之實際性質為何？僅稱：「自無由會計師事後再以其他方式加以變更之理」云云，即全盤否定上訴人之主張，其對事實之認定，實有判決不備理由之違法。㈡原判決未正確適用所得稅法第8條第3款、第9款及第11款之規定，亦屬適用法律不當之違法：就定性上，被上訴人及原審既不否認為本件全達香港公司所提供者為勞務性質，則原判決究係如何判定此並非「單純」勞務而為「綜合性」勞務？因此不得歸屬於所得稅法第8條第3款「勞務」之範疇？實令人深感疑惑。依所得稅法第8條第3款規定，在我國境外提供之勞務所得報酬，即非中華民國來源所得，並無區分是否「單純」勞務或「綜合性」勞務之規定？原審在法律之文義解釋範圍外，另行創設分類，顯已違反租稅法定主義，而屬違背法令。另本院95年度判字第1254號判決已明確闡釋，依所得稅法第8條第3款規定，境外營利事業提供勞務取得報酬是否中華民國來源所得，乃是以「提供地」是否在我國境內為判準。迺原判決竟又自創「使用地」之「連結關係」，而硬將系爭費用歸屬於所得稅法第8條第11款之「其他收益」，其適用所得稅法第8條規定乃屬違法，至為顯然。即便暫不爭執被上訴人所稱之「綜合性業務服務」根本為其自行創設出來之分類，並無法令之依據，全達香港公司提供全達公司「服務」所獲之對價，至多亦僅應定性為所得稅法第8條第9款之「經營工商所得之盈餘」，而無援引同法第8條第11款之「其他收益」，並以此認定系爭款項為中華民國來源所得之理。原判決對上訴人所提關於全達香港公司營業項目資料，未置一詞，即斷稱全達香港公司提供行政管理等服務並非其營業活動，因此應歸為所得稅法第8條第11款之「其他受益」云云。然，既然全達香港公司之營業項目包括為客戶提供行政管理等事項，則原審究係如何認定其為全達公司提供行政管理等服務所得報酬，仍不屬其營業活動所得？其論理矛盾，實令人費解。㈢本院98年度判字第448號、第545號判決均闡明所得稅法第8條之適用，應以第1款至第10款為優先，不得略其存在而逕予適用第11款之補充條款：全達香港公司所提供之服務，既屬勞務性質，本應依所得稅法第8條第3款規定判斷其是否屬應課稅之中華民國來源所得，無從依同條第11款論之。迺原判決並未說明何以「綜合性」勞務即得不歸為所得稅法第8條第3款之所得種類？即率而略過第8條第3款，而直接適用同條第11款認定系爭費用之性質，顯屬判決適用法規不當之違法。㈣依98年度判字第448號判決意旨，不因勞務提供者附隨地提供設備等供使用，即得據以否定該勞務屬所得稅法第8條第3款規定之勞務性質：本件原判決一方面不否認全達香港公司之勞務提供地在我國境外，另一方面卻以系爭服務「須運用到該公司之人員、場所及設備等…」及「本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內」，認為系爭服務非單純在我國境外提供勞務、屬「綜合性業務服務之提供」云云為由，排除所得稅法第8條第3款之適用，而改依同條第11款規定判斷系爭所得種類。此外，參酌本院98年度判字第545號判決，原判決亦未釐清全達香港公司所提供之服務，為何不屬「利用人的心力或體力所提供之勞務」？而得排除於所得稅法第8條第3款定義之「勞務提供」之外？其未正確適用所得稅法第8條第3款規定，即有適用法律不當之違法。㈤參酌本院98年度判字第448號判決之意旨，既然原判決及被上訴人均未否認，本案全達香港公司之所在地及經濟活動所在地均在我國境外，實無從將其定性為所得稅法第8條第11款規定之其他收益，而認係我國境內來源所得之理。原判決之認定，顯有適用法規不當及判決不備理由之違法。㈥稅捐主管機關財政部98年9月3日以財政部台財稅字第09804900430號頒佈「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」，依該原則意旨，系爭費用確非屬於中華民國來源所得：1.兩造及原審均不否認，全達香港公司在我國並無固定營業所或營業代理人，其提供系爭服務，全部在我國境外進行，並無需同時在我國境內進行或需我國境內個人或營利事業之參與、協助者。是以，揆諸「認定原則」所闡釋之所得稅法第8條第3款規定意旨，實無捨該款規定不用，而另引用同條第11款「其他收益」之理。2.「認定原則」已釐清所得稅法第8條第11款規定之適用範圍，然，被上訴人及原判決竟以「全達香港公司就上開行政及營運管理服務應提供該公司之人員、場所及相關設備，且須處理客訴及貨物維修運送保固等業務，究其服務內容應屬於綜合性業務服務之提供，尚非單純在國外提供勞務。」云云為由，全未釐清各該相關服務是否得分別歸屬所得稅法第8條第1至10款各款事項，而逕將全數系爭費用認定為同條第11款之其他收益，於法即有未合。3.上訴人於原審審理中業已提出全達香港公司之章程，載明全達香港公司經營業務範圍即包括「為客戶提供各種行政管理服務」，則全達香港公司因提供系爭服務與全達公司而獲得之報酬，自屬「認定原則」所稱之「從事屬本業營業項目之營業行為所獲取之營業利潤。」，而屬所得稅法第8條第9款規定之「經營工商之盈餘」。再者，本案兩造及原審均不否認，全達香港公司提供系爭服務（包括仲介貨物銷售及行政管理），全在我國境外進行，並且全達香港公司在我國境內並無固定營業場所及營業代理人。亦即，全達香港公司獲得系爭費用，並非在我國境內取得之經營工商之盈餘，自無將其認定為我國來源所得而予以課予上訴人扣繳義務之理等語。
六、本院查：㈠按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源
所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。．．．在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．機關、團體、學校、事業．．．給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：．．．薪資、利息、租金．．．給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第9款、第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款所規定。
㈡又中華民國來源所得，除所得稅法第8條第1款至10款規定例
示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣外，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之特別規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得（本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
㈢經查，原判決依全達公司與全達香港公司於91年12月27日及
30日分別簽訂之委任合約書、佣金合約書，約定全達公司每月定額支付全達香港公司服務費港幣HK165,000元，以給付該公司下列服務項目「行政管理」、「提出財務報告」、「指明之營運資訊」「市場資訊收集，仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務」等項，足見全達香港公司並非單純僅為上訴人在國外提供仲介銷貨之勞務，尚包括行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊營理等，是全達公司與全達香港公司之協議，自非單純勞務提供契約，而屬綜合性業務服務契約；上訴人雖將系爭款項另區分為其中7,920,665元屬佣金，其中3,482,158元屬綜合勞務費用兩部分，惟因上揭合約書並未就上開訂定項目分別約定報酬之計算方式，且全達香港公司上開各階段履約行為尚須互為結合始構成契約標的服務之全部。原審因而本於職權調查取捨證據審認系爭款項為全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價；且全達公司給付之營運管理費，非單純之勞務提供，而屬綜合性業務服務之提供，為在中華民國境內取得之所得，核屬有據。
㈣次查，全達香港公司總機構雖在中華民國境外，且在中華民
國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，其固在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實係連結至中華民國境內始得完成，亦為原審依職權調查證據所審認之事實，則依前開本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議之意旨，其自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，自應認係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。原判決以全達香港公司取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8條第11款規定之適用，雖有未合，惟原判決認定其屬中華民國來源所得之結論，並無二致。
㈤綜上所述，原判決雖未適用所得稅法第8條第9款之規定，逕
引所得稅法第8條第11款維持原決定及原處分（復查決定），而駁回上訴人在原審之訴，然其結論尚無不合，仍應予以維持。又原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，予以爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 4 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 廖 宏 明法官 黃 合 文法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 5 日
書記官 王 史 民