最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1185號上 訴 人 交通部基隆港務局代 表 人 王俊友訴訟代理人 洪瑞燦 律師被 上訴 人 基隆市稅務局代 表 人 呂瑞田上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年2月26日臺北高等行政法院97年度訴字第1673號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人經管坐落基隆市○○區○○段○○段1-7地號等24筆土地（下稱系爭港灣段24筆土地），經被上訴人核定民國95年度地價稅額新臺幣（下同）1,349萬2,772元、經管坐落基隆市○○區○○段○○段4-1地號等280筆土地（下稱系爭日新段280筆土地），經被上訴人核定95年度地價稅為9,499萬7,797元。嗣經復查決定就系爭日新段280筆土地部分，變更稅額為9,378萬0,313元，其餘維持原核定。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決：訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭港灣段24筆土地95年度地價稅超過1,348萬3,287元部分，及關於系爭日新段280筆土地95年度地價稅超過9,365萬3,881元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。
上訴人就原判決駁回其訴部分，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地屬碼頭作業用地，行政院47年8月30日臺47財4950號令表示：港灣用地作為碼頭及岩壁使用核與土地稅減免規則第7條第1款規定相符，又其建築用地既屬作為港務航政工務等港灣行政及工務部門使用，核與上開規則第7條第2款亦無不合，應准分別依照各該規定報請全免。且被上訴人之前所為減免地價稅之函令，屬授益處分，具有繼續性效力，上開處分迄未撤銷、廢止或變更，系爭土地之使用狀況亦無變化，被上訴人自應受其拘束。又系爭土地係作港灣、碼頭使用，與航空站、飛機場性質相符，且同屬交通用地，自可比照土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，免徵地價稅。另系爭土地係作為碼頭使用，任何航商作業人員或旅客均可依法進出港區，利用碼頭進出國境，故屬土地稅減免規則第7條第1項第1款所稱之「供公共使用之土地」，依法應免徵地價稅。再依商港法規定，上訴人除應負責商港之港政管理外，並辦理港埠經營業務，設置港務警察，進行具有航政監理等公權力及公務性質之業務，故上訴人設立之目的與執行業務之性質，依法應屬行政機關，亦有組織法及作用法為依據，不能強分為行政機關使用或事業使用，本件應有土地稅法第6條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款之適用，被上訴人將上訴人之業務區分為行政機關及事業體，再對事業體部分使用之土地課徵地價稅，顯有違誤。（二）依被上訴人復查明細表及會勘紀錄，系爭土地中之坐落海濱段3小段200地號土地使用情形為「碼頭」、仙洞段99、99-3地號土地使用情形為「里民會堂」、仙洞段120-4、120-11地號土地使用情形為「空地、人行道」、大德段80-1、80-3地號土地使用情形為「路邊道路」及「道路（中華路）」、協和段25-4、25-5地號土地使用情形為「派出所」、仙洞段111-16地號土地使用情形為「空地、人行道」，符合土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款規定，應依法免徵地價稅，然被上訴人卻對其課稅，其認定顯然不當，此外，就同一筆土地，僅部分作為機關或公共使用，而被上訴人免徵或減免面積是否適當，上訴人仍在清查中等語，求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人之組織屬性為行政機關兼具事業體，其經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅之適用。至於其供事業使用之土地，依同款但書規定，仍應依法課徵地價稅，業經財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋說明。又土地稅減免規則第7條第1項第8款所列舉得減免地價稅之直接用地並未包括「港埠用地」之內，交通部於95年1月9日交總字第0950016291號函請財政部修法將「港務」納入該減免規則條款，並經財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函復業已錄案併修正案參考，是「港埠用地」並非土地稅減免規則第7條第1項第8款明定得以免徵地價稅甚明。另「公有土地」之使用，倘經查明土地使用情形不符合減免規則各款有關免稅之規定，則仍應課徵地價稅，並無類推適用之餘地。（二）經於97年12月10日再次辦理現場勘查，依勘查結果系爭土地中之仙洞段111-16地號土地有建物，非僅供使用或行政機關使用之土地，仍應課徵地價稅。另依財政部基隆關稅局97年11月28日基普總字第0971033596號函，系爭土地中之海濱3小段200地號土地為供基隆關稅局緝私艇停泊之專用碼頭、依基隆市中山區公所97年11月20日基山民字第0970010587號函，系爭土地中之仙洞段99、99-3地號429.01平方公尺土地為供仙洞里里民會堂使用；另依97年12月10日現場勘查結果，系爭土地中之仙洞段120-4、120-11地號土地為外港分駐所使用，協和段25-4、25-5地號土地為派出所使用，均符合土地稅減免規則第7條第1項第2款，應予免徵地價稅。大德段80-1、80-3地號土地為人行通道，符合土地稅減免規則第7條第1項第1款規定，應予免徵地價稅。經重新核算，求為判決系爭港灣段24筆土地95年度地價稅稅額變更為1,348萬3,287元、系爭日新段280筆土地95年度地價稅稅額變更為9,365萬3,881元；上訴人其餘之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就判決駁回上訴人在原審之訴部分，係以：（一）上訴人經管之上開土地，經被上訴人依會同地政事務所於現場會勘結果，認定除供公共使用、行政機關使用之土地分別適用土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款規定予以減免地價稅外，其餘經管非供上述用途之土地，皆為已規定地價土地且為港埠事業之用，並未從事農業用地，並無課徵田賦之適用，亦無前揭土地稅減免規則之適用。而關於交通部所屬各港務局，交通部曾以94年11月8日函略以：「……該局屬性係屬本部所屬非公司組織型態之事業機構。」等語；且高雄高等行政法院96年度訴字第384號事件於審理中曾函詢交通部，經交通部96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「......本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語在卷，可知上訴人本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。又依被上訴人所查得上訴人之營業登記資料、上訴人93年度年鑑港灣業務費率表及預算及決算等資料，均足證上訴人有經營營利事業之事實。是縱認上訴人設立當時之目的與執行業務性質屬行政機關，然現管理系爭土地之上訴人於經營港埠事業範圍內為一營利事業，至為明確。則依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，僅港務局經管供行政機關使用之土地，得免徵地價稅，至其供事業使用之土地，依同條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。（二）上訴人於港埠碼頭作業用土地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之特定人，始得進入該管制區域內，核與土地稅減免規則第4條規定「供公共使用之土地」之定義不符，自無適用同規則第7條第1項第1款免徵地價稅之餘地。又經被上訴人課徵地價稅之系爭土地，係屬上訴人出租或供其經營事業所獨立使用之土地，依土地稅減免規則第7條第1項第8款但書規定，尚不得免徵地價稅。縱系爭土地具交通用地之性質，亦不得類推適用該款規定。（三）又被上訴人所為系爭課徵處分，實質上另具有依職權撤銷原違法免稅核定之意涵。是被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內發現系爭土地不符合土地稅減免規則第7條第1項各款之免稅規定，為本件課徵地價稅之處分，自屬有據。上訴人主張被上訴人先前既已核准系爭土地免徵地價稅，自應受其所為授益處分之拘束云云，並非可採等語，為其論據。
五、本院查：
（一）按「下列公有土地地價稅或田賦全免：......二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。」土地稅減免規則第7條第1項第2款定有明文。又「交通部基隆港務局(以下簡稱本局)掌理下列事項：一、港灣設施及船舶指泊等事項。二、船舶檢丈、監理及海事評議等事項。三、港埠業務規劃、營運管理及船舶貨物裝卸承攬業之監理等事項。四、工程設計、勘驗、督導、考核及接受委託代辦工程等事項。五、船舶機電、裝卸機具之修造及材料配件供應業務之規劃、維護、督導、考核等事項。六、勞工安全衛生管理及員工各項在職訓練等事項。七、港區船舶航行信號、管制及進出秩序與安全事項。八、環境保護、防治公害、環保考核及港區、水面清潔維護等事項。九、港區土地之運用發展、經管、使用及出租收益等事項。十、其他有關航港管理事項。」為交通部基隆港務局組織條例第2條所明定，足知上訴人所掌理事項係含關於港埠營運、船舶機電及裝卸機具之修造、工程設計、受委託代辦工程及港區土地之經管、使用及出租收益等具營業性質之事項。經查：本件原判決係依交通部94年11月8日函及交通部96年10月3日交總字第0960050329號函，暨上訴人之營業登記資料、上訴人93年度年鑑港灣業務費率表及預算及決算等資料，認上訴人係交通部所屬非公司組織型態之事業機構，並於執行商港法、航業法、船員法規定事項範圍具行政機關性質，且確有經營營利事業之事實，則依上述交通部基隆港務局組織條例規定，並徵諸上述函文及證物內容，原判決之認定核無不合。則系爭土地是否合於土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定，即應視系爭土地實際上究屬上訴人關於行政機關或事業機構之用途判定之。而系爭土地係屬基隆港管制區內供港埠事業使用一節，已經原判決依調查證據之辯論結果，認定甚明。至上訴人本於其行政機關之屬性雖具管理之職權，然其因此所需使用之辦公廳舍部分，已經被上訴人予以免徵地價稅，亦據原判決認定在案，則原判決認系爭土地非屬上訴人之行政機關用地，進而認系爭土地無土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用，即無不合。上訴意旨以系爭土地為港埠作業用地，上訴人要管理商港即必須使用系爭土地，而上訴人具有行政機關之性質係有組織法及作用法之依據，故系爭土地不能強行劃分為行政機關使用或事業使用。且上訴人僅是人員任用、待遇及預算編列方式屬事業機構性質，而上訴人之營利事業等資料只能證明上訴人為營業稅法所規定之營業人，不能依此而認上訴人為土地稅法所規定之事業云云，指摘原判決有不適用法規及理由矛盾之違法，無非係其一己之主觀見解及就原審之事實認定之職權行使事項為爭議，並無可採。
（二）又按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。」土地稅減免規則第4條及第7條第1項第1款分別定有明文。本件原判決已依調查證據之辯論結果，敘明：上訴人於港埠碼頭作業用土地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之特定人，始得進入其所經管之管制區域內，是該管制區域內之土地，係在上訴人管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之「公共使用」之意義不符，即無以適用同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅等語在案。系爭土地既係上訴人經營港埠事業作為碼頭使用，其須符合法令規定者始得進出，性質上自與「供公眾使用而不限定特定人使用」有別。則原判決認其與土地稅減免規則第7條第1項第1款免徵地價稅要件不合，即無違誤。故上訴意旨以航商作業人員或旅客可依法進出港區等之限制因對公共有利，不因此變更系爭土地係供公共使用之性質云云，無非係其一己見解。其據以指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違法云云，亦無可採。
（三）另按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：……八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」分別為土地稅法第6條及土地稅減免規則第7條第1項第8款所明定。又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；......。」復經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則第7條第1項第8款規定內容，「港埠」之交通用地，並非本款所明定得免徵地價稅之項目。又稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上述司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之。是港埠之交通用地自不得基於類推適用之法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定而免徵地價稅。至財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函雖謂：「有關臺北都會區大眾捷運系統使用之土地及建築物得否免徵地價稅及房屋稅一案，准予比照鐵路，適用相關之免稅規定辦理。」則係因「鐵路」為土地稅減免規則第7條第1項第8款所明定得免徵地價稅之事項，而大眾捷運系統之性質又與鐵路相同，故解釋上乃認其得適用關於鐵路之規定。本件之港埠用地，性質上並無土地稅減免規則第7條第1項第8款所明定免徵地價稅事項所得涵攝者，自無從因上述財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函，而得援引平等原則，適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅。故上訴意旨援引財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函，以本件港灣或碼頭用地與航空站或飛機場之性質類似，又同屬交通用地，應可比照免徵地價稅云云，指摘原判決有違反公平原則之不適用法規之違法，亦無可採。
（四）再按違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，此觀行政程序法第117條規定自明。本件被上訴人因上述交通部94年11月8日函等事證，發現系爭土地不符土地稅減免規則第7條第1項各款免稅規定，乃於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，為本件地價稅之課徵，其實質上即具有依職權撤銷原違法之免稅核定之意思等情，已經原判決認定甚明，核無不合。上訴意旨再就已經原判決詳為論述之事項，復執陳詞為爭議，並無可採。至行政院47年8月30日臺47財4950號函固謂：「......港灣用地作為碼頭及岩壁使用，核與土地稅減免規則第7條第1款.....之規定相符，又其建築用地既屬作為港務航政工務等港灣行政及工務部門使用，而非營業用地，核與上開規則第7條第2款......亦無不合，應准分別依照各該規定報請全免等語。......」等語。惟土地稅減免規則第7條第1項第1款即已明定須供公共使用之土地，始得免徵地價稅，故上述行政院令所稱之合於本款免稅事由之「作為碼頭及岩壁使用之港灣用地」，自係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。本件之系爭土地既已經認定不合此要件，自不因上述行政院令，而得受有利之認定。另上述行政院令已敘明須非營業用地，始合於土地稅減免規則第7條第1項第2款之免稅要件，而系爭土地因屬事業用地，並不合於本款要件，亦經論述如前，故系爭土地亦無從因上述行政院令而得受有利之認定。至原判決就上訴人援引上述行政院令所為之指摘，雖疏未指駁，然於駁回之結論無影響，故原判決仍應維持。又原判決關於本件「並無課徵田賦之適用」等語，固屬與本件爭議無涉之贅論，惟因與原判決結論無影響，原判決仍應維持。
（五）綜上所述，原判決將除被上訴人認諾部分外之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 12 日
書記官 張 雅 琴