最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1189號上 訴 人 國防部軍備局代 表 人 劉復龍訴訟代理人 林石猛 律師
邱基峻 律師廖孟意 律師被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 蘇進步上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年12月31日高雄高等行政法院97年度訴字第834號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人經管位於高雄市○○區○○段30-1、33、162-2、163-1、164-1、167、167-2、170、176-3、179、182-1、213、213-3、214地號（其中213、213-3地號應有部分11353／369242均為高雄市所有，惟管理機關為上訴人）等14筆土地（下稱系爭土地），於民國92年10月3日經被上訴人所屬左營分處查獲，供海軍左營高爾夫球場（下稱系爭球場）對外營業使用，核與土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第4款免徵地價稅之規定不符，乃據以開徵96年地價稅計新臺幣（下同）10,916,990元，上訴人以系爭土地主要服務國軍官兵應符合公共使用之要件、系爭球場僅收取維持費非以營利為目的，開徵之稅額未區分「供軍方人員」與「供非軍方人員」使用之比率，予以部分免徵等為由，申請復查，變更稅額為10,915,717元，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭球場非屬國營事業機關，系爭土地亦非屬放租而有收益，自非屬國營事業機關所使用之財產，則系爭土地既為國有土地，不符合國有財產法第8條除外之規定。系爭土地既依國有財產法第17條規定，登記為軍事機關用地，又88年系爭球場納入服務作業基金，系爭球場之人事，是由國防部海軍司令部任命軍方人士（備役人員）擔任，系爭球場之預算，亦由立法院審議，而於年度結算球場獲有營收時，亦須繳交國庫，球場本身並無營利。是以，系爭土地雖係供作高爾夫球場之用，惟系爭球場實為海軍之服務單位，屬軍事機關，系爭土地屬軍事機關使用之土地，應符合土地稅減免規則第7條第1項第4款規定之要件。系爭球場之收費僅是收取維持費，並未以之為營利，合於土地稅減免規則第7條第1項第5款之免稅要件。系爭球場就「供軍方人士擊球」及「供非軍方人士擊球」既無比例不可分之情形，就符合減免要件之部分，即供軍方人士擊球之部分，應依土地稅減免規則第5條之規定，及財政部94年7月7日台財稅字第09404550550號、66年10月3日台財稅第36717號與77年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨與量能課稅原則，應予以比例免徵地價稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：財政部94年7月7日台財稅字第09404550550號函釋係針對軍工廠之業務透過公開招商方式，委託民間機構持續經營該業務，且其委託經營期間需接受委託機關監督之個案釋示，與本件直接經營之情況有別，況且上揭解釋函，並未編入財政部編印之96年版「土地稅法令彙篇」內。上訴人援引土地稅減免規則第5條規定及財政部66年10月3日台財稅第36717號、77年6月15日台財稅第000000000號函等，皆係針對（應有部分）土地或房屋實際使用情形，可以明確劃分營業面積與非營業面積者所作成之釋示，與本件系爭球場全年無休對外開放營業之情形有別。系爭球場於營業時間不論軍方人士或非軍方人士擊球均須付費，其差異僅係對使用者身分採取不同之收費標準，事實上同屬球場之營利收入，從而軍方人士使用球場之營收，自無法要求免徵地價稅。系爭球場確有對外營利之事實，自與土地稅減免規則第7條第1項第4款國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地，免徵地價稅之規定要件不符。系爭土地並非僅供軍方人士使用，並有營業收益之事實，則與一般民間營業無異，自應按土地稅法第20條之規定，公有土地按基本稅率課徵地價稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人所經營之系爭球場除現役軍人外，亦開放予非軍人使用，並針對不同對象收取不同費用，其確有對外營利之事實。是系爭土地平日主要係以高爾夫球場之經營為準，且並未限於軍方人士始得使用，其非作為國防、軍事等用途甚明，從而，尚難依土地稅減免規則第7條第1項第4款所規定「國防用地及軍事機關、部隊使用之土地」而免其地價稅。（二）系爭球場提供有餐廳、更衣室、練習場等設施、並有桿弟服務及開放予非軍方人士使用，其收費雖較一般高爾夫球場價格為低，然所提供服務與一般高爾夫球場無異；另自87年起每月皆有75萬餘元至256萬餘元不等之收入，自87年起至92年11月之營業收入扣除業務支出後，每年亦有1百多萬元至5百多萬元之業務剩餘等情，有相關預約規定及收費標準與桿弟管理須知、系爭球場87年至94年軍方與非軍方擊球收入分析表，系爭球場營業收入及賸餘數明細表附原處分卷可參，實難認定系爭球場僅收取維持費，從而上訴人主張其僅收取維持費，應得比照土地稅減免規則第7條第1項第5款之規定免徵地價稅云云，顯與事實有間，尚非可採。又系爭土地並非僅供軍方人士使用，並有營業收益之事實，則與一般人民營業無異，自應依法課徵地價稅，方符合量能課稅原則。系爭土地，雖非「放租土地」，亦非「同法第4條第2項第3款所指事業用地」，但係供高爾夫球場對外開放營業收益之事實，已如前述，則被上訴人參照土地稅法第20條之規定，本於職權課徵系爭土地之地價稅，依法尚非無據。是系爭土地應無國有財產法第8條規定之適用，仍應依法課徵地價稅。（三）系爭球場既屬全年無休，同時供軍人及非軍人擊球使用，則非軍人於其營業時間自得付費而使用系爭球場內之所有設施，故而就系爭球場之全部開放時間及使用面積綜合觀察之，其均存在由非軍人擊球而作為營業使用之情況，則系爭期間就系爭土地依法自應認定全部係供營業使用，予以課徵地價稅，方符量能課稅原則。則上訴人主張：系爭球場就「供軍方人士擊球」及「供非軍方人士擊球」既無比例不可分之情形，就符合減免要件之部分，即供軍方人士擊球之部分，應依土地稅減免規則第5條之規定，及財政部94年7月7日台財稅字第09404550550號、66年10月3日台財稅第36717號與77年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨與量能課稅原則，應予以比例免徵地價稅，亦不足為取。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）「公有土地及公有建築改良物，免徵土地稅及改良物稅。但供公營事業使用或不作公共使用者，不在此限。」「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」為土地法第191條、土地稅法第20條所明定。「下列公有土地地價稅或田賦全免：……4、國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。5、公立之醫院、診所、學術研究機構、社教機構、救濟設施及公、私立學校直接用地及其員工宿舍用地……。」土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權訂定之土地稅減免規則第7條第1項第4款、第5款前段定有明文。公有土地是否合於土地稅減免規則第7條第1項第4款、第5款免徵地價稅規定，即應視其使用情形究否作為供上開款項用途為斷。系爭土地以中華民國及高雄市為所有權人，由上訴人為管理者，依土地使用分區證明書固為軍事機關使用之機關用地，然上訴人於系爭土地上經營系爭球場並收取費用，除現役軍人外，亦開放予非軍人使用，針對不同對象採取不同收費標準，提供餐廳、更衣室、練習場等設施、並有桿弟服務，與一般民營業無異，非僅收取維持費，營業收益自87年起至92年11月之營業收入扣除業務支出後，每年有1百多萬元至5百多萬元之業務剩餘，且以全部開放時間及面積觀察，均存在由非軍人擊球而作為營業使用之情況，系爭土地自屬全部係供營業使用，是系爭土地確有對外營利之事實，非作為供國防、軍事用途，不符合土地稅減免規則第7條第1項第4款、第5款免徵地價稅規定，被上訴人依土地稅法第20條公有土地按基本稅率課徵地價稅，於法並無不合等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由及法律意見，並就上訴人所主張僅收取維持費，營收繳交國庫並未營利，及應依軍方、非軍方人士擊球使用情形比例課徵等論點何以不足採取，分別予以指駁甚明，依上開所述，核屬有據，並無上訴人所稱違反經驗法則、證據法則、論理法則，判決不備理由、適用法規不當或不適用法規之違法。至上訴人所稱系爭球場自88年納入預算法第4條第1項第2款服務作業基金，以國防部為主管機關，人事由國防部海軍司令部任命軍方人士（備役人員）擔任，預算由立法院審議等云，縱係屬實，惟系爭土地係作為對外營利使用，業如上述，並不符土地稅減免規則第7條第1項第4款、第5款免徵地價稅規定。上訴意旨猶執詞以：系爭球場係海軍之服務單位，以提供官兵服務為目的，並未營利，確為軍事機關使用，及其供軍方人士擊球之部分符合減免要件，亦應予比例免徵地價稅云云，指摘原判決違法，為其一己主觀之見，要無可採。（二）又國有財產法第8條：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」所謂「放租有收益」，出租僅屬例示規定，故雖無出租法律關係，如國有土地作為營業使用而有收益，基於衡平原則，自無免徵土地之地價稅之理，此由同法第4條第2項第3款所指國營事業使用之財產，依同法第8條規定不在免徵土地稅及建築改良物稅之列，益見國有財產如作為營業使用而有收益，不以出租為限，即無免徵上開稅收之適用。原判決以系爭土地，雖非「放租土地」，亦非「同法第4條第2項第3款所指事業用地」，但係供高爾夫球場對外開放營業收益之事實，則被上訴人依土地稅法第20條規定，本於職權課徵系爭土地之地價稅，依法尚非無據乙節，核其係認對外開放營業收益並不符國有財產法第8條、土地稅法第20條之規定，依上開說明，洵無不合，並無上訴意旨所稱增加法律所無之限制，違反租稅法律主義之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並非可採。（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明法官 陳 金 圍法官 張 瓊 文法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 12 日
書記官 郭 育 玎