最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1195號上訴人（原審原告） 仁寶電腦工業股份有限公司兼被上訴人代 表 人 許勝雄訴訟代理人 卓隆燁上訴人（原審被告） 財政部臺北市國稅局兼被上訴人代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，兩造對於中華民國97年11月27日臺北高等行政法院97年度訴字第72號判決，各自提起上訴，本院判決如下：
主 文兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。
理 由
一、緣上訴人仁寶電腦工業股份有限公司（下稱仁寶公司）為辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之增資擴展免稅所得額（下稱免稅所得）新臺幣（下同）4,105,562,654元、交際費25,558,856元、各項耗竭及攤提24,305,934元與投資損失162,393,014元。上訴人財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）初查以：⑴免稅所得：上訴人仁寶公司增資擴展前後同產品規格並無顯著不同，前1年免稅產品銷貨量應以同種類產品之銷貨量核計，分別係第4次增資擴展（下稱4增）筆記型電腦0台及液晶顯示監視器54,669台、第5次增資擴展（下稱5增）筆記型電腦520,572台、第6次增資擴展（下稱6增）筆記型電腦374,783台、第7次增資擴展（下稱7增）筆記型電腦992,644台、液晶顯示監視器678,920台及高低頻手機9,222個，委外加工比例及免稅生產設備比例從申報核定，核定3,219,745,710元；⑵交際費：其中高爾夫球證7,250,000元90年度攤提3,000,000元，否准認列，核定22,558,856元；⑶投資損失：因無所投資事業之減資或清算證明文件，否准認列，核定0元，⑷各項耗竭及攤提：其中6,298,464元係以股票換股合併列報商譽104,244,779元分10年攤提，核與無形資產限以「出價取得」之規定不合，否准認列，核定18,007,470元；合計應補稅額132,188,552元。上訴人仁寶公司不服，申請復查，經上訴人北市國稅局以96年8月2日財北國稅一法字第0960223961號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人仁寶公司猶有未服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於投資損失部分，上訴人仁寶公司其餘之訴駁回後，兩造均不服，遂提起上訴。
二、上訴人仁寶公司於原審起訴意旨略謂：㈠免稅所得部分：⒈上訴人仁寶公司90年度營利事業所得稅結算申報，原申報免稅所得4,105,562,654元，惟上訴人北市國稅局未察上訴人仁寶公司已分開設帳記載三角貿易所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，且就三角貿易接單轉單差額係按佣金收入方式列報於營業收入，竟逕將系爭三角貿易銷貨收入總額，併同上訴人仁寶公司合併之消滅公司神寶科技股份有限公司（下稱神寶公司）所屬南崁廠（下稱南崁廠）分開設帳記載之銷貨收入，納入計算新增免稅銷貨收入比例，並就免稅產品筆記型電腦（下稱系爭免稅產品）否准依法令所定之單位成本為基礎，以換算規格不同免稅產品銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量。⒉上訴人北市國稅局未察系爭三角貿易銷貨收入性質並非自行製造，且非屬增資擴展設備所生收入，上訴人仁寶公司亦已分開設帳記載三角貿易所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，確實可獨立於上訴人仁寶公司製造部門之外，故系爭三角貿易所產生之銷貨收入及成本均與免稅產品所得無關，自不應納入免稅所得之營業收入合併計算。⒊系爭三角貿易已符合獨立計算要件，惟上訴人北市國稅局逕按其進銷貨金額分別予以調增營業成本及營業收入，致虛減銷貨收入比例及免稅所得，除違反財政部91年5月20日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部91年函釋免稅所得計算公式）所定三角貿易應按進銷貨差額申報外，亦與司法院釋字第420號解釋揭櫫之實質課稅及量能課稅原則有違。⒋依財政部79年11月19日台財稅第000000000號及75年7月29日台財稅第0000000號函釋，上訴人仁寶公司原依三角貿易接單轉單差額，以佣金收入方式列報營業收入項下，本無不合，而本件縱將系爭三角貿易納入計算免稅所得，亦應以三角貿易所賺取之價差（即佣金收入），方屬合理。⒌上訴人仁寶公司就南崁廠所製造非受有免稅獎勵之產品，已分開設帳記載所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，則於計算上訴人仁寶公司90年度免稅所得時，依行為時促進產業升級條例第15條有關公司合併獎勵之規定意旨，自應不納入南崁廠之銷貨收入合併計算。⒍依財政部67年7月5日台財稅第34369號函釋及財政部91年函釋免稅所得計算公式之（註七），上訴人仁寶公司於計算本件分次增資之「新增所得」時，依免稅所得計算公式，就系爭免稅產品筆記型電腦按單位成本，換算規格不同產品之銷貨量，再據以計算各次該免稅產品之新增銷貨量，於法無違。⒎上訴人仁寶公司因增資擴展前後產品規格不同，而採用單位成本換算約當銷貨量及新增銷貨量方式，實係消除物價變動因素，於法無違，訴願決定僅以稽徵經濟考量為由，否准適用財政部66年4月29日台財稅第32789號、67年7月5日台財稅第34369號函釋及財政部91年函釋免稅所得計算公式，已造成租稅不公平之情形。㈡交際費部分：上訴人仁寶公司本期原申報交際費支出25,558,856元，因上訴人北市國稅局誤解其中高爾夫球證攤提3,000,000元部分非屬折耗性資產，而不予認定，惟上訴人仁寶公司於90年度以上訴人仁寶公司之名義購置「鴻禧大溪高爾夫俱樂部」高爾夫球證（下稱系爭高爾夫球證），用以專供推廣業務及招待客戶之用，上訴人仁寶公司於復查時已提示系爭高爾夫球證購置證明及基本費用相關憑證供參，以證係屬上訴人仁寶公司為拓展業務而支付，故就系爭基本費用9,000,000元，於90年度攤提數3,000,000元列報交際費，應無疑義。且依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第65條、本院58年判字第97號判例及86年判字第2557號判決亦核認該支出為合理且必要時，雖申報科目不符，仍非不可調整轉正准予認列。是以系爭基本費用之攤提3,000,000元部分，既屬交際費性質，且非屬高爾夫球保證金之一部分，上訴人北市國稅局自應准予認列為當年度費用。㈢各項耗竭及攤提部分：依行為時查核準則第2條第1項、商業會計法第2條第2項、經濟部87年7月27日商字第87217988號函、經濟部89年12月8日商字第89230871號函、促進產業升級條例第2條、第15條第1項第7款及第8款規定，上訴人仁寶公司90年7月4日以購買法方式，與原採權益法評價之被投資公司神寶公司進行合併，且合併當時上訴人仁寶公司持有該公司長期股權投資成本帳載數，與該公司之股權淨值差異計有104,244,779元，因本件經經濟部工業局依行為時促進產業升級條例第15條規定准予專案合併在案，上訴人仁寶公司乃以合併神寶公司累計投資成本超過該公司淨值部分列為商譽並分10年攤銷，並於90年度就該合併商譽攤銷6,298,464元，於91年度攤銷12,596,928元，此與行為時查核準則第96條第3款規定，並無不合。
且依行為時促進產業升級條例第4條規定，上訴人北市國稅局及財政部既非促進產業升級條例之主管機關，卻援引非適用本件促進產業升級條例之財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋（下稱95年3月13日函釋）逕予否准，未依法行政、違反法律保留原則，亦與經濟部83年5月30日商字第208024號函意旨有違，並已逾越行為時查核準則第96條第3款、企業併購法第35條及促進產業升級條例第15條第1項第7款規定之立法意旨，足見原處分實已逾越上級機關之命令，亦增加上級機關命令所無之限制。㈣投資損失部分：依行為時查核準則第99條及所得稅法第63條規定，上訴人仁寶公司合併神寶公司時，就該公司之淨值予以估價，並按行為時查核準則第99條規定，上訴人仁寶公司長期投資之神寶公司因合併消滅，致上訴人仁寶公司原出資額折減已實現，故申報已實現損失為162,393,014元，並無不合。且依公司法第315條第1項、財政部67年5月16日台財稅第33189號函，神寶公司於合併前所發生之虧損，實因合併造成上訴人仁寶公司原投資額之折損，自應准予列報投資損失無疑。又神寶公司因合併而為消滅公司，依公司法第315條第1項規定應予解散，非屬存續狀態，則其相關之投資收益或損失應為已實現，自非上訴人北市國稅局所稱：「係投資之延續」之情，是上訴人仁寶公司依行為時查核準則第99條規定列報投資損失，自為適法，此與上訴人仁寶公司因合併該公司所產生之商譽，係分屬二事，上訴人北市國稅局及訴願決定顯然將上訴人仁寶公司於合併前分批投資神寶公司之成本所生折減，與合併當時因購買法所生之商譽相互混淆等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人北市國稅局答辯意旨略謂：㈠免稅所得部分：⒈依行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第2款、財政部91年函釋免稅所得計算公式規定，系爭三角貿易銷貨收入為上訴人仁寶公司主要營業項目之一，自屬營業收入，而非營業外收入，上訴人北市國稅局於計算系爭免稅所得時，分別按系爭三角貿易交易進銷貨金額予以調增上訴人仁寶公司系爭年度之營業成本及營業收入，於法自無不合。⒉上訴人仁寶公司未能證明其「銷貨額」、「銷貨成本」符合91年函釋免稅所得計算公式規定之「獨立計算」要件，亦即未舉證其整廠之機器及設備等，屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，且其產品全屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供），而其增資擴展之帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定等，核與上揭獨立計算之要件不符，自無可採。⒊財政部79年11月19日台財稅第000000000號函釋係針對營業稅課稅範圍所為，核與本件營利事業所得稅結算申報中免稅所得之計算有別，自不得據其內容曲解營業收入之定義。⒋上訴人仁寶公司無視於其會計師查核簽證報告中業已自承系爭三角貿易為買賣之實質，且該買賣性質不因其獲利較自製品低而變更之事實，復將營業稅之申報與本件營利事業所得稅之結算申報，為不當之比附援引，要無可採。另有關計算新增免稅所得額時，依計算公式，分母為全部產品銷貨（勞務）淨額，上訴人仁寶公司主張外銷收入部分以外銷收入淨額減除成本後，始計入全部產品銷貨（勞務）淨額計算云云，核與計算公式不符，亦無可取。⒌本件係採「不能獨立計算」之計算公式計算免稅所得，為上訴人仁寶公司所不爭之事實，而財政部91年函釋免稅所得計算公式之因子「設備比」，其分母含受獎勵及非受獎勵之機器設備，而非受獎勵者亦不僅限於出價取得，上訴人北市國稅局將南崁廠之收入合併計算免稅所得，於法有據，且上訴人仁寶公司前後產品之規格均為32位元之電腦，並無規格不同之情形，不應按基期來折算，自無財政部91年函釋免稅所得計算公式有關增資前後同產品規格顯著不同規定之適用。上訴人仁寶公司主張依修正後適用範圍標準第3條第1項第2款第1目第1小目，即可認定其運用PENTIUM CPU生產64位元筆記型電腦乙節，惟上開適用範圍標準是為界定所有業者適用範圍，與上訴人仁寶公司是否生產64位元筆記型電腦之事係屬二事，不應混談。㈡交際費部分：依行為時查核準則第96條第8款規定，上訴人仁寶公司90年度列報交際費25,558,856元，惟高爾夫球證並非本業或附屬業務必要之費用，所以此部分交際費用不得列為營業費用，又系爭高爾夫球證非屬遞耗資產，不得分期攤提列報費用，自無須轉正，是上訴人北市國稅局否准上訴人仁寶公司高爾夫球證7,250,000元於90年度攤提3,000,000元認列交際費，核定為22,558,856元，於法並無不合。至於行政機關就特定事件所為違法之處理，人民尚無求為同一違法處理之權，是上訴人仁寶公司稱其89年度營利事業所得稅結算申報，相同系爭事項，為上訴人北市國稅局核定在案乙節縱使存在，亦不影響本件原處分之合理性。㈢各項耗竭及攤提部分：依所得稅法第60條第1項、行為時查核準則第96條第3款第4目、95年3月13日函及財務會計準則公報第25號，上訴人仁寶公司90年度列報各項耗竭及攤提24,305,934元，原查以其中6,298,464元係以股票換股合併列報商譽104,244,779元分10年攤提，核與行為時查核準則第96條第3款無形資產限以「出價取得」之規定不合，本件依上訴人仁寶公司提示會計師簽署「合併換股比例合理性之覆核意見書」所載，其僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原之平均值設算換股比率，未就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，以證明所主張具商譽事實，上訴人北市國稅局據以否准認列，並無不合。上訴人仁寶公司收購當時有關消滅公司資產之評價，並未依規定對取得之可辨認資產逐項衡量，其所依據神寶公司89年12月31日之每股淨值10.31元，係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以臺灣證券交易所89年第4季公布之電子類股平均股價淨值比，作為神寶公司股價淨值比還原值計算之市價依據，而僅係援引財務報表上之帳面數字，則其片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之認定，即難認係公平價值。㈣投資損失部分：行為時查核準則第99條第1款及第2款規定，上訴人北市國稅局依職權調查結果，上訴人仁寶公司自88年10月至89年8月已分批購買並握有神寶公司56.13%控股權，並於90年7月4發行普通股依換股比例1：1／3合併神寶公司為消滅公司，上訴人仁寶公司因合併神寶公司所產生之換股，係投資之延續，並無損益之發生，自無投資損失。又公司合併採購買法，係以取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，認列為商譽或負商譽，自無投資損失問題，是上訴人北市國稅局否准認列系爭投資損失，並無不合等語。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於投資損失部分，並駁回上訴人仁寶公司其餘之訴，其理由略謂：㈠關於免稅所得部分：⒈行為時促進產業升級條例第1條、第6條第1項第1款、第8條、第8條之1、行政院依促進產業升級條例第8條第3項規定訂有「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」；依行為時該標準（88年12月31日廢止）第2條、第3條第2款第1目第1小目、第2目第4小目規定及財政部91年函釋免稅所得計算公式，就系爭免稅所得之計算，雖可分為獨立計算及不能獨立計算二大類。惟所稱「獨立計算」乃指其「銷貨額」、「銷貨成本」及毛利獨立計算者；而所謂「銷貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者，則係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定者始屬之。準此，本件有關系爭免稅所得是否得依「獨立計算」事實倘有不明，自應由上訴人仁寶公司就其「銷貨額」、「銷貨成本」係符上述「獨立計算」要件，負客觀之舉證責任。⒉上訴人仁寶公司90年度所從事之三角貿易，係接獲國外客戶訂單後，轉向大陸供應商下單，並由大陸出貨，是其為買賣交易之當事人，與所謂單純仲介他人之買賣之佣金性質迴異，是系爭三角貿易銷貨收入為上訴人仁寶公司主要營業項目之一，自屬營業收入，而非營業外收入，上訴人北市國稅局於計算系爭免稅所得時，分別按系爭三角貿易交易進銷貨金額予以調增上訴人仁寶公司系爭年度之營業成本及營業收入，於法自無不合。⒊本件上訴人仁寶公司並未提示有關證據，以證明其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，且其產品全屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供），及其增資擴展之帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定等事實，揆諸前開說明，自難謂已符合獨立計算之要件。況本件上訴人仁寶公司係採「不能獨立計算」之方式計算免稅所得，故上訴人仁寶公司主張系爭三角貿易產品非經其自行製造，乃非增資擴建設備所生產，不在受免稅獎勵之範圍，故不得將此三角貿易以銷貨總額納入免稅所得之公式中計算云云，即非可採。⒋財政部75年7月29日臺財稅第0000000號、79年11月19日臺財稅第000000000號函釋，與財政部79年6月30日臺財稅第000000000號函、81年9月18日臺財稅第000000000號函、84年10月19日臺財稅第000000000號函同係針對營業稅課稅範圍所為之函釋，核與本件營利事業所得稅結算申報中免稅所得之計算有別，自不得以該等函釋內容曲解營業收入之定義，且該三角貿易實際既屬買賣性質，自不因其獲利較自製品低而變更其為買賣之事實。⒌有關計算新增免稅所得額時，依財政部91年函釋免稅所得計算公式，分母為全部產品銷貨（勞務）淨額，上訴人仁寶公司主張外銷收入部分以外銷收入淨額減除成本後，始計入全部產品銷貨（勞務）淨額計算云云，核與計算公式不符，亦無足取。⒍上訴人仁寶公司主張若依財政部91年函釋免稅所得計算公式，系爭三角貿易銷貨所得將較實際銷貨毛利為高云云，則顯然忽略上開公式加權平均毛利之效果，及本件係為計算產品免稅所得而非三角貿易個項收入實際所得之目的。故上訴人仁寶公司主張原處分將三角貿易以銷貨總額納入免稅所得計算，虛減免稅所得，違背實質課稅原則云云，自非可採。⒎本件因約當銷售量之計算涉及成本變動，已如前述，而自上訴人仁寶公司生產流程及增資擴展前、後筆記型電腦之銷售機型別、材料比較及功能說明表等觀之，上訴人仁寶公司增資擴展前後所產製筆記型電腦，係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同，然上訴人仁寶公司於製程相同之情形下，未能舉證其人力、或公司資源之運用有何重大改變致成本鉅額提升，而未能具體量化表現因系爭免稅產品功能之提昇，致使增資擴展生產設備產能與基準年度產能之差異量已達需運用約當銷售量折算生產成本之程度，徒以其配件有增加，即有增加裝配人力及功能測試，為其主張規格顯有不同之依據云云，自無可取。至中央信託局於採購電腦設備招標文件單純對於所需電腦規格之區分，尚無足作為本件係以產品規格須「顯著」不同要件之判斷標準。⒏上訴人仁寶公司系爭年度生產產品外部頻率雖達64位，但內部資料匯流排採用的是32條*2之架構，尚不以稱為64位元處理器，是其規格上仍屬32位元產品洵堪認定，從而，上訴人北市國稅局以上訴人仁寶公司增資前後產品之規格均為32位元電腦，並無規格顯著不同之情形，自不得換算為約當銷售量以為公式中之新增符合投資計畫之產品銷貨產品新增銷貨收入之計算因子，而認上訴人仁寶公司本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，應按總免稅產品之銷貨收入淨額計算新增免稅所得，而為調整之處分，自無違誤。㈡關於交際費部分：依行為時所得稅法第24條第1項、第37條、查核準則第62條及第80條，交際費乃指為營業上需要而接待客戶所支出之餐費、宿費、賀儀、禮品等費用，而因其與營業有關，且經濟利益及服務潛能一次耗盡，故准其以費用（交際費）認列。本件系爭高爾夫球證基本費9,000,000元非屬經營本業及附屬業務之費用，而該項支出亦非損失，是自無行為時查核準則第65條規定適用餘地，上訴人仁寶公司就此主張依查核準則規定、本院58年判字第97號判例、86年判字第2557號判決亦核認該支出為合理且必要時，雖申報科目不符，上訴人北市國稅局應調整轉正准予認列云云，容有誤會。㈢關於投資損失部分：依行為時企業併購法第4條第3款、第13條第1項第1款及第22條第1項，本件上訴人仁寶公司原持有神寶公司之股份合併時，其股份依法併同消滅公司其他已發行股份，於消滅公司解散時，一併辦理註銷登記，惟並未取得自身之股票，顯無投資延續之事，又其原投資持有之神寶公司股份既因神寶公司解散並登記完畢而註銷，則其長期投資股權所依憑之股份既已消滅，復未另行持有換股之股票，則其損益即難謂尚未實現。從而，上訴人北市國稅局逕以消滅公司之股東當然成為存續公司之股東，上訴人仁寶公司因合併換股，自係投資之延續，神寶公司前期損益縱有虧損之事，惟其原出資額於換股時既無折減之事，其投資損失即未實現亦即尚無損益之發生，進而以系爭投資損失之申報與查核準則第99條規定不符，否准認列，其認事用法即有未合。上訴人仁寶公司於系爭投資損失乙項，爭執者乃上訴人仁寶公司前長期投資神寶公司股權，神寶公司於合併前所發生之虧損，因該公司合併消滅造成上訴人仁寶公司原投資額之折損等項，此與上訴人仁寶公司以購買法合併神寶公司之商譽評價分屬二事。是上訴人北市國稅局以上訴人仁寶公司採購買法，係以取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，認列為商譽或負商譽云云，逕認本件無投資損失，亦有違誤。㈣關於各項耗竭及攤提部分：行為時查核準則第96條第3款第4目、財政部95年3月13日函及財務會計準則公報第25號，上訴人仁寶公司收購當時有關消滅公司資產之評價，僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原之平均值設算換股比率，未依規定就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項評估，且未依財務會計準則公報規定對取得之可辨認資產逐項衡量，又其所依據神寶公司89年12月31日之每股淨值10.31元，則係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以臺灣證券交易所89年第4季公布之電子類股平均股價淨值比，作為神寶公司股價淨值比還原值計算之市價依據，上訴人仁寶公司僅援引財務報表上之帳面數字，則其就此主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之認定，尚難認係公平價值等語。
五、北市國稅局上訴意旨略謂：上訴人仁寶公司與神寶公司之合併案係採購買法，依財務會計準則公報第25號規定，因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按公平價值衡量，惟上訴人仁寶公司並未提供專業鑑價資料，合併換股比率之合理性無從證明，損失自乏準據。系爭投資損失縱使存在，惟因未提供專業鑑價資料，企業價值無從證明，是以上訴人仁寶公司主張因合併產生之投資損失金額多寡無從認定，原審有判決與事實不符，不適用法規之違背法令等語，為此請求廢棄原判決關於投資損失部分，駁回上訴人仁寶公司於第一審之訴。
六、仁寶公司上訴意旨略以：㈠免稅所得部分：⒈系爭三角貿易銷貨收入非屬增資擴展設備所生，自應不予納入營業收入據以計算免稅所得，惟原判決違背行為時促進產業升級條例第8條之1規定意旨，顯有判決不適用法規；且原判決未予指明本件三角貿易銷貨何以不符獨立計算之準據，亦構成判決不備理由之違法。⒉依財政部87年10月7日台財稅第000000000號函所附「免徵營利事業所得稅之計算公式」，上訴人仁寶公司非經自行製造之三角貿易買賣銷貨接單金額，係非以增資擴建設備所生產製造，且並未有實體貨物運送買賣之交易行為，與上訴人仁寶公司製造產品之實體銷貨交易有別，本非屬受有免稅獎勵之範圍，況上訴人仁寶公司於申報90年度營利事業所得稅案件，已就三角貿易所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，予以分開設帳記載，則本件於計算免稅所得時，該等三角貿易銷貨收入自無需合併營業收入淨額計算免稅所得計算，應無疑義。⒊三角貿易之收益，其性質應為「銷售勞務」，是上訴人仁寶公司原依三角貿易接單轉單差額，以佣金收入方式列報營業收入項下，於法有合。且同時參諸財政部79年11月19日台財稅第000000000號函、84年10月19日台財稅第000000000號函、79年6月30日台財稅第000000000號函及81年9月18日台財稅第000000000號等函釋規定，均核示三角貿易為與外銷有關勞務，應以「收、付淨額」列為當期營業稅之銷售額，甚為明灼，故本件於計算免稅所得時，系爭三角貿易賺取之價差自不宜由上訴人北市國稅局任意變更為「銷貨淨額」，方為適法。原判決捨棄財政部已規定三角貿易應按進銷貨差額申報之函釋而不用，致有違三角貿易係賺取價差之事務本質，其判決顯已逾越立法本旨之範圍，並與現有法規解釋產生矛盾，難謂無判決違背法令情事。原判決未指明上訴人仁寶公司就三角貿易按接單轉單差額以佣金收入方式列報於營業收入，有何違背法令之處，致採上訴人北市國稅局以公式計算上訴人仁寶公司之免稅所得額，顯有適用法令不當之情，其判決當然違背法令，應予廢棄。⒋原判決未對上訴人仁寶公司之南崁廠分開設帳之事實予以調查，致片面認定本件無適用促進產業升級條例第15條及同條例施行細則第31條規定之情，其增加法規所無之限制，致違反行政訴訟法第133條之證據調查法則，實有判決不適用法規或適用法規不當之情。⒌系爭免稅產品新增銷貨量之認定，上訴人北市國稅局未按照法令規定就同種類免稅產品之單位成本，依規格不同之產品換算銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，於法顯有不合；且原判決對於本件應適用產品規格不同換算之財政部91年函釋免稅所得計算公式，而未予適用，構成判決不適用法規。⒍系爭筆記型電腦產品究屬「32位元」或「64位元」，業經「促進產業升級條例」主管機關予以核釋在案，原判決違反行政訴訟法第133條調查證據規定，認定系爭筆記型電腦產品同為32位元筆記型電腦而無需單位換算，違反行政訴訟法租稅法定主義及實質課稅原則，構成判決違背法令。㈡關於交際費部分：原判決未調查系爭高爾夫球證攤提數是否與業務有關，逕認否准適用所得稅法第37條之規定，構成判決違背證據法則及不備理由之違背法令。㈢關於各項耗竭及攤提部分：依促進產業升級條例第15條第1項，上訴人仁寶公司於90年7月4日以購買法之方式，與原採權益法評價之被投資公司即神寶公司進行合併，又合併當時上訴人持有神寶公司長期股權投資成本帳載數，與該被合併公司之股權淨值差異計有104,244,779元，因本件合併係經由經濟部工業局准予專案合併在案，故上訴人仁寶公司以合併神寶公司累計投資成本超過神寶公司淨值部分列為商譽並分年攤銷，與法有合。財政部非屬促進產業升級條例之主管機關，其否准顯非適法，原判決又未予指摘，難謂有合。況本件商譽之攤銷，既已有促進產業升級條例第15條明文規定准予攤銷，惟原判決卻未就本件是否違背法令予以論駁，除違反行政程序法第4條規定並有判決不備理由之違法等語，為此請求判決：一、原判決關於上訴人仁寶公司其餘之訴駁回部分予以廢棄；二、訴願決定及復查決定（含原處分），除投資損失部分外，其餘均撤銷。
七、本院查：
甲、關於免稅所得部分：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條
例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。…」「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達二年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限…」「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。
二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。…第二項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」行為時所適用84年1月27日修正公布促進產業升級條例第1條、第6條第1項第1款、第8條、第8條之1分別定有明文。而行政院依行為時促進產業升級條例第8條第3項規定訂有「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」；依行為時該標準（88年12月31日廢止）第2條、第3條第2款第1目第1小目、第2目第4小目規定：「（第1項）重要科技事業之適用範圍，其屬製造業者，應符合下列各要件：一、投資計畫生產之產品屬通訊工業、資訊工業、消費性電子工業、半導體工業、精密器械與自動化工業、航太工業、高級材料工業、特用化學品與製藥工業、醫療保健工業及污染防治工業，且未經申請重要投資事業之獎勵。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新臺幣二億元以上。三、投資計畫之全新機器、設備購置金額新臺幣一億元以上。…（第4項）公司之投資計畫應於符合重要科技事業適用範圍核准函核發之次日起三年內完成。」、「前條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：…二、資訊工業：（一）電腦系統製造：1.三十二位元以上之個人電腦。…4.輸出裝置：(1)十七吋以上彩色監視器。…」認定屬製造業之資訊工業為促進產業升級條例所稱之「重要科技事業」，且就該事業適用促進產業升級條例之範圍予以明訂。
㈡次按「壹、重要投資事業5年免稅所得之計算：…二、不能
獨立計算：…㈡、增資擴展：1、符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）、機器、設備、廠房及工程等全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：⑴、投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量＝新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨（註七）。⑵、新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷投資計畫產品（勞務）銷貨量＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。⑶、【全年所得額－免納或停微所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）】×新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額＝新增免稅所得額。
2 、符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）、機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：…」「貳、重要科技事業屬製造業者5年免稅所得之計算：一、獨立計算：㈠、屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之勞務（產品）如其帳冊設置完全並與非屬投資計畫之勞務（產品）完全設立記載，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者（註一）者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。㈡、所謂『銷貨額』、『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等（註三）屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。…二、不能獨立計算：屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就前揭重要投資事業之公式（增加銷貨量觀念）或下列公式（全部機器設備比觀念）擇一計算其免稅所得。…」「註七、新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定：㈠多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近1次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併1次計算。㈡新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後『同產品規格顯著不同』，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。…」乃財政部以91年5月20日臺財稅第0000000000號令所明釋之計算公式。該函令且明載於該令發布日前未核課確定之案件，均有適用。核此乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於上開促進產業升級條例第8條之1第2項規定免徵營利事業所得稅之新增所得計算方式，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範免稅所得範圍所必要（「增資擴展所生之所得」規定於事實涵攝過程因具複雜性而須以數學公式表達並計算），並未牴觸促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，則此稅捐稽徵機關基於確實促進產業升級考量所頒布之認定公式，自得從法規生效之日起（司法院釋字第287號解釋意旨參照），為其所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件所援用；財政部且於上述91年5月20日令中明示該部77年5月18日臺財稅第00000000號函及87年10月7日臺財稅第000000000號函，自該令發文之日起，停止適用。
㈢復按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟
法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等租稅優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。是就系爭免稅所得之計算，依前所述，雖可分為獨立計算及不能獨立計算二大類。惟所稱「獨立計算」乃指其「銷貨額」、「銷貨成本」及毛利獨立計算者；而所謂「銷貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者，則係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定者始屬之。準此，本件有關系爭免稅所得是否得依「獨立計算」事實倘有不明，自應由上訴人仁寶公司就其「銷貨額」、「銷貨成本」係符上述「獨立計算」要件，負客觀之舉證責任。
㈣本件上訴人仁寶公司登記之營業項目包括各種電腦、電腦週
邊機器及電腦終端機、監視器之製造加工買賣、有關業務之進出口貿易業務（會計師查核簽證報告書第1頁附原處分卷第274頁參照），系爭三角貿易係其產品線監視器及部分筆記型電腦於大陸設廠生產。又上訴人仁寶公司90年度所從事之三角貿易，係接獲國外客戶訂單後，轉向大陸供應商下單，並由大陸出貨，是其為買賣交易之當事人，與所謂單純仲介他人之買賣之佣金性質迴異（安侯建業會計師事務所92年8月15日安建審㈠字第317D號函附原處分卷第620頁參照），故其該年度帳列外銷收入淨額77,891,429,975元，包含系爭三角貿易營業收入16,141,836,546元、銷貨退回17,063,449元、銷貨折讓32,085,898元及營業成本15,207,325,744元，即於財務會計之帳載部分，就系爭三角貿易產品係依一般公認原則，按經濟實質以銷貨及進貨列帳；惟於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時，經會計師帳外調減系爭三角貿易收入15,256,475,091元（銷貨退回17,063,449元＋銷貨折讓32,085,898元＋營業成本15,207,325,744元），以其差額列報三角貿易佣金收入885,361,455元（16,141,836,546元－15,256,475,091元）（會計師查核簽證報告書第23頁附原處分卷第252頁參照）。故系爭三角貿易銷貨收入為上訴人仁寶公司主要營業項目之一，自屬營業收入，而非營業外收入，上訴人北市國稅局於計算系爭免稅所得時，分別按系爭三角貿易交易進銷貨金額予以調增上訴人仁寶公司系爭年度之營業成本及營業收入，於法自無不合。上訴人仁寶公司雖主張本件三角貿易銷貨收入非屬增資擴展設備所生，自應不予納入營業收入據以計算免稅所得云云。惟查所謂佣金收入，乃居間他人之買賣契約所獲致之所得，本無成本可言；而本件三角貿易部分，上訴人仁寶公司自承於申報營利事業所得稅時自行扣除成本，即與上述佣金收入之本質不符，可見其為營業收益甚明，是於計算全年度營利事業所得稅免稅所得時，自無按淨額佣金收入列計之理。再者，上訴人仁寶公司所謂之三角貿易，係其接獲國外客戶訂單後，轉向第三地即中國大陸供應商下單，並由大陸之該地出貨，是上訴人仁寶公司顯為買賣契約之當事人，與所謂佣金係單純仲介他人之買賣之性質迥異。況且本件三角貿易之營業收入高達16,141,836,546元，係上訴人仁寶公司之主要營業項目之一，帳載亦按經濟實質以進銷貨列帳，故本件三角貿易部分所產生之銷貨收入難認係佣金收入，而屬營業收入，自應於申報營利事業所得稅時全數列入營業收入。又本件上訴人仁寶公司係採不能獨立計算之公式計算免稅所得，為上訴人所不爭之事實，而前揭財政部91年5月20日函釋免稅所得計算公式之分母全部產品收入淨額，自包含上揭三角貿易部分所產生之銷貨收入，被上訴人將本件三角貿易所產生之銷貨收入及成本皆列入免稅所得之計算公式，於法即屬有據。
㈤又前揭財政部91年5月20日函釋規定，系爭免稅所得之計算
係以計算所得之「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」為基礎，據為計算出「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」，再以之為據，自全年所得額中算出「新增免稅所得額」。而所謂「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」既云「銷貨量」，自係著重於數量之計算，而應以系爭年度之生產量與基準年度之生產量比較，原與價格無關。按計算生產事業增資擴展前後免稅產品生產量與銷貨量，理論上其產品規格不同，雖應按其耗用原料、人工、換算為標準規格，再依公式計算，惟各行業產品規格種類繁多，訂定適當合理換算標準不易，如以產品單位成本或製造成本比例核計生產量或銷貨量，則易受物價波動因素影響，是產品規格即便有所不同，仍以免稅之同類產品產量計算，僅於生產技術或投入之原物料有變化，致製程產能發生「顯著」差異，而以銷貨量之增減比較，顯失公允者，始可在基期與優惠年度生產此同種類產品規格顯著不同，以致增資擴展生產設備產能相差過大之情形下，採取折算的觀念，得根據帳證記載以單位成本核算者，依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，以為計算基礎（即所謂之「約當銷售量」，前揭財政部91年5月20日函釋所附計算公式註七參照）；亦即「規格不同」與由生產過程如原料耗用量或投入工時不同或原料等價格之變動，致生產成本變動情形不同，如僅細部零件、配件變動，亦難謂為「顯著」不同，而無適用上開函釋約當銷售量換算規定餘地。而此「同產品規格顯著不同」得例外以約當銷售量計算之有利納稅義務人之事實，倘有不明，參酌上述舉證責任分配之原則，自亦應由納稅義務人負客觀之舉證責任甚明。本件依上訴人仁寶公司所述，其生產系爭免稅產品筆記型電腦分為「主機板及各小板之生產及製造」及「本體組合」兩大階段；而所謂之「本體組合」階段，包括「液晶顯示器與面框結合組裝」、「置入CPU」、「置入硬碟」、「置入軟式磁碟」、「置入電池」、「置入光碟機」等部分（上訴人仁寶公司起訴狀附原審卷第21、22頁參照）中之CPU晶片、記憶體、硬碟、電池、螢幕與顯示卡、音訊等，均係上訴人仁寶公司外購產品乙節，曾經證人蔡志宏即上訴人仁寶公司員工到庭證述明確（原審96年度訴字第02957號97年4月29日準備程序筆錄附原審卷第264頁參照）。參以臺灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大之變動，乃電腦業市場現況，且營利事業因銷售競爭，勢不可能將稅捐優惠當期之32位元電腦於嗣後免稅年度毫不作任何零組件功能之研究改進或機殼之更換變化，乃事理之常，惟此尚與規格是否改變到與原獎勵範圍有顯著不同有間，自不得逕謂其生產成本需運用約當銷售量折算始可得知。本件因約當銷售量之計算涉及成本變動，已如前述，而自上訴人仁寶公司生產流程及增資擴展前、後筆記型電腦之銷售機型別、材料比較及功能說明表等觀之，上訴人仁寶公司增資擴展前後所產製筆記型電腦，係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同（原審卷第319、320頁參照），即其對產品不斷的研究改進（如增加其功能、速度加快，畫面更清晰穩定，機型短小、重量減輕等），多係藉由更換機內的零組件或機殼，並因更換筆記型電腦零組件或機殼，而使其單位成本提高，此參證人蔡志宏即上訴人仁寶公司員工所證：「…針對筆記型電腦公司就有20個型號，會有不同型號的原因係針對客戶別的需求（如外觀設計的理念），針對產品線（如商用用途或家用用途就會有不同的週邊支援軟體）、針對特別輕薄或高效能的機種（如20吋的筆記型電腦，又如有強大繪圖能力、儲存能力的機型）。」等語益明（原審卷第263頁），是此針對零組件改變之設計、型號，仍不脫前述係因企業競爭不得不為之產品功能研究改善之範疇，而其成本之差異主要仍在外購零件方面。且不同期間之成本當然會有不同，縱本件確有因零件價格提高導致成本增加，其成本分析仍屬價差問題，所進而提高電腦之單位成本，亦仍屬當期成本增加之問題，尚與不同期間之生產成本有重大明顯差異之情形有間；即便上訴人仁寶公司於其主機板及各小板之生產及製造階段，因而須依其外購配件之不同而為各種線路整合之設計，然此外觀、功能之不同，仍有待上訴人仁寶公司進一步舉證已達規格「顯著」不同之程度，始有以約當銷售量計算之必要，而非謂規格不同即應以約當銷售量計算。上訴人仁寶公司雖主張系爭免稅產品新增銷售量之認定，被上訴人未按照法令規定就同種類免稅產品之單位成本，依規格不同之產品換算銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，於法顯有不合云云，然依前揭財政部91年5月20日函釋註七規定，增資前後相同產品規格顯有不同者，固得以折算約當銷售量而計算免稅額，惟所謂規格不同，雖係一個外觀表徵，然實際給予折算必要之真正理由尚涉及生產成本之前後差異。但「規格不同」會產生「生產成本之前後差異」，「規格相同」亦會產生「生產成本之前後差異」（如物價變動、零組件單位價格之變動等因素），即產生「生產成本之前後差異」並不足以證明前後產品「規格不同」，而且此等差異必須是「顯著」。上訴人仁寶公司雖以生產流程之分析與產品功能之比較，來說明基期之生產成本與享有稅捐優惠之當期之生產成本大不相同，因而主張增資前後相同產品規格顯有不同，自有上開財政部函釋之適用。然參諸臺灣目前電腦業的高度垂直分工現狀，以及生產零件市場週期（壽命）短促等情形，增資前後產品生產成本不同，尚不足以證明二個期間之電腦產品「規格顯著不相同」。
㈥再依「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍
標準」將個人電腦列於其「資訊工業」項下之「電腦系統製造」，而CPU係屬「技術服務」項下之「積體電路設計」（附原審卷第180、189頁參照），可知上開標準係將電腦系統與CPU視為2物，是該標準有關電腦系統位元之判別，自係指電腦系統整體，而非單由其CPU判斷。且所謂「64位元電腦」係由純64位元之處理器（CPU）及相對應之作業系統及硬體及匯流排所組成，其中CPU之組成可概分為內部運算單元及外部匯流排，又INTEL PENTIUM系列之CPU在PENTIUM3之前僅輸出匯流排為64位元，內部運算方式仍為32位元，亦即P-ENTIUM系列之CPU在PENTIUM3之前，均屬32位元，係迄至PE-NTIUM4始有64位元之微處理器架構（原審卷第244、247等頁記載參照）等情，亦有「CPU發展史」、「CPU演進報告」、「WINDOW SEVER 2003」、「CPU WORLD」、「CPU的歷史演進」、「新世代計算機概論」、「最新計算機概論」、「電腦常識」及上訴人仁寶公司公司概況公開資料等相關文獻報告附卷可稽（見原審卷第236-322頁）。再上訴人仁寶公司於系爭年度各規格筆記型電腦之產品，除83年之產品外，各增資案產品使用之CPU為英特爾公司Pentium系列CPU，88年度（即7增期間）使用者為PENTIUMⅢ之CPU一節，有上訴人仁寶公司所提相關年度各規格筆記型電腦之產品規格比較表及規格說明書附原審卷第368、369頁可憑，而依上開說明，上訴人仁寶公司於系爭年度生產產品外部頻率雖達64位，但內部資料匯流排採用的是32條*2之架構，尚不以稱為64位元處理器，是其規格上仍屬32位元產品洵堪認定，從而，上訴人北市國稅局以上訴人仁寶公司增資前後產品之規格均為32位元電腦，並無規格顯著不同之情形，自不得換算為約當銷售量以為上開公式中之新增符合投資計畫之產品銷貨產品新增銷貨收入之計算因子，而認上訴人仁寶公司本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，應按總免稅產品之銷貨收入淨額計算新增免稅所得，而為上述調整之處分，揆諸首揭規定，自無違誤，上訴人仁寶公司主張其使用之CPU外部匯流排已達64位元，產品規格顯著不同云云，洵無可採。
至於88年6月30日修正公布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第3條之「資訊工業」項下「電腦系統製造」之變更原獎勵「32位元以上之個人電腦」範圍為「64位元以上之個人電腦」，該標準有關電腦系統位元之判別，係指電腦系統整體，而非單由其CPU判斷，已如前述。故經濟部工業局97年9月4日工電字第09700793160號函雖稱：「…『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準』，所獎勵的「32位元以上之個人電腦」、「64位元以上之個人電腦」主要參考電腦硬體之系統運作架構，故係以中央處理器與外部傳遞待處理資料之管道為規格，即係以個人電腦所使用之資料匯流排為32位元或64位元為認定標準…」等語，惟此乃經濟部工業局本於職權就公司重要科技事業投資計畫是否屬促進產業升級條例獎勵範圍之判斷標準所為之說明；而公司增資擴展計畫經經濟部工業局審查符合重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍，並據以核發完成證明，並向財政部申請免徵營利事業所得稅獲准後，公司於免稅期間計算判斷增資前後是否有同產品規格顯著不同之事，即應依生產過程中原料耗用量或投入工時不同或原料等價格之變動，致生產成本變動情形不同各情以為判斷，與經濟部工業局於獎勵投資之初認定投資計畫是屬促進產業升級條例獎勵範圍之判斷標準有別。況上訴人仁寶公司4增至7增使用執行速度最高者為PENTIUMⅢ（原審卷第
368、369頁參照），是其於系爭年度生產之產品外部頻率雖達64位，但內部資料匯流排採用的是32條*2之架構（原審卷第247頁資料參照），且上訴人仁寶公司就此亦自稱：本件免稅產品於83年至93年所有推出之CPU皆採用32位元之計算方式（起訴狀附原審卷第23頁參照），足見其於系爭年度所使用之個人電腦資料匯流排，亦非真正之64位元，核與經濟部工業局前揭函文所稱「資料匯流排為64位元」認定標準亦有未合，自難執經濟部工業局前揭函文以為對上訴人仁寶公司有利之認定。
㈦至於上訴人仁寶公司另主張於計算免稅所得時，依行為時促
進產業升級條例第15條對公司合併獎勵之意旨，自不應予以納入南崁廠銷貨收入合併計算云云。按88年12月31日修正公布（89年1月1日施行）之促進產業升級條例第15條第3項暨同法施行細則第31條第2、3項之規定係就合併後存續或新設公司承受「消滅公司」之租稅獎勵者之相關規範，上訴人仁寶公司曲解上開法令，率而推論消滅公司所屬南崁廠非受有免稅獎勵且獨立設置帳簿憑證，故其銷貨收入無須合併計算免稅所得，委無可採。且如前述，本件係採「不能獨立計算」之計算公式計算免稅所得，為上訴人仁寶公司所不爭之事實，而財政部91年5月20日函釋免稅所得計算公式之因子「設備比」，其分母含受獎勵及非受獎勵之機器設備，而非受獎勵者亦不僅限於出價取得，上訴人北市國稅局將南崁廠之收入合併計算免稅所得，於法有據。上訴人仁寶公司就此之主張，核無可採。又製造業之新投資創立或增資擴展之重要科技事業5年免稅所得可獨立計算者，其銷貨額、銷貨成本及毛利應獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者，始足當之；而所謂銷貨額、銷貨成本可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定，為前揭財政部91年5月20日函令所明示。然本件上訴人仁寶公司並未提示有關證據，以證明其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，且其產品全屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供），及其增資擴展之帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定等事實，揆諸前開說明，自難謂已符合上揭財政部函令有關獨立計算之要件。是上訴人主張消滅公司所屬南崁廠帳簿憑證獨立設置，無需合併計算免稅所得云云，尚無足採。
乙、關於交際費部分：按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失…」、「經營本業及附屬業務以外之損失…不得列為費用或損失」、「交際費：一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限…四、交際費之原始憑證如下：（一）在外宴客及招待費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者應取得普通收據。（二）自備飯食宴客者，應有經手人註明購買菜餚名目及價格之清單為憑。
（三）購入物品作為交際性質之餽贈者，應以統一發票或普通收據為憑，關係以本身產品或商品餽贈者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。」為行為時所得稅法第37條、第38條、查核準則第80條所規定。是交際費乃指為營業上需要而接待客戶所支出之餐費、宿費、賀儀、禮品等費用，因其與營業有關，且經濟利益及服務潛能一次耗盡，故准其以費用（交際費）認列。本件上訴人仁寶公司加入大溪高爾夫俱樂部成為該部之會員（菁英會員證書附原處分卷第803頁參照）享會員權益，繳交基本費9,000,000元，核與上訴人仁寶公司經營之電腦製造業之本業或附業務無涉，而該會員證復得轉讓，可預期未來產生現金收入，為受上訴人仁寶公司控制之資源，顯非屬上訴人仁寶公司為接待客戶而支出之餐宿、賀儀或禮品等經濟利益及服務潛能一次耗盡之費用，是上訴人仁寶公司以之列報交際費用，揆諸前揭規定自有未合。業經原判決剖析甚詳，並無判決不備理由或違反證據法則情事。
丙、關於各項耗竭及攤提部分：㈠按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均
限以出價取得者為資產。」為所得稅法第60條第1項所明定。次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：…（四）商譽最低為五年。」為行為時查核準則第96條第3款第4目所規定。又「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定…可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」為財政部95年3月13日函所明釋，而上開函釋係財政部基於職權，就關於所得稅法第60條規定無形資產計算攤折之查核作業步驟所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。
㈡按「17.收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取
得之資產與承擔之負債，其步驟如下：（1）因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日之公平價值衡量』。（2）將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽…資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。…18.企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。…⑷廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如…客戶及供應商名單…按估計公平價值。⑹其他資產：包括土地、自然資源、及無流通市場之證券等：按估計價值。⑺應付帳款與票據、長期負債、及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。…」為財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理、參、會計準則/取得資產與承擔負債之會計處理」揭示明確。是公司合併採購買法者，固得將收購公司收購成本超過可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽於稅法上攤折。惟此商譽之評價，須係就所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，始得列為商譽，以免浮濫。至於所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，或依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項就有價證券、應收款項、存貨廠房與設備、可辨認無形資產、其他資產、應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務等，按上述財務會計準則公報第25號規定分別予以衡量。
㈢然查，本件上訴人仁寶公司收購當時有關消滅公司資產之評
價，僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原之平均值設算換股比率，未依上述規定就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項評估，且未依上述財務會計準則公報規定對取得之可辨認資產逐項衡量。又其所依據神寶公司89年12月31日之每股淨值10.31元，則係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且引用臺灣證券交易所89年第4季公布之電子類股平均股價淨值比，作為以股價淨值比還原值計算神寶公司股價之依據（會計師所出具合併換股比例合理性之覆核意見書附原處分卷第815、816頁參照）。從而，上訴人仁寶公司僅援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之計算，尚難認係公平價值。此外，上訴人仁寶公司就其主張因合併產生系爭商譽之耗竭及攤提之有利於己事實，復未另行舉證以實其說，則其主張伊因合併收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得列報商譽云云，自難信為真實。從而，原處分否准上訴人仁寶公司列報「各項耗竭及攤提」項下6,298,464元（因合併列報商譽104,244,779元分10年攤提）認列，核定各項耗竭及攤提為18,007,470元，揆諸前揭說明即無不合。
上訴意旨援引非本件行為時適用之91年1月30日修正公布促進產業升級條例第15條第1項第7款有關「因合併而產生之商譽，得於15年內攤銷」之規定，亦難據以為其作有利之認定。
丁、關於投資損失部分：㈠按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括
取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用…」為所得稅法第45條第1項前段所明定。又「一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」復經行為時查核準則第99條第
1、2款所明定。次按「…三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。」、「一、消滅公司自合併後買回股東之股份，應併同消滅公司其他已發行股份，於消滅公司解散時，一併辦理註銷登記。」、「公司合併契約應以書面為之，並應記載下列事項：一、參與合併之公司名稱、資本額及合併後存續公司或新設公司之名稱及資本額。二、存續公司或新設公司因合併發行該公司股份或換發其他公司股份之總數、種類及數量或換發現金或其他財產之數量。三、存續公司或新設公司因合併對於消滅公司股東配發該公司或其他公司股份之總數、種類及數量或換發現金或其他財產與配發之方法及其他有關事項。四、依法買回存續公司股份作為配發消滅公司股東股份之相關事項。五、存續公司之章程變更事項或新設公司應訂立之章程。六、上市(櫃)公司換股比例計算之依據及得變更之條件。」亦經行為時企業併購法第4條第3款、第13條第1項第1款、第22條第1項定有明文。
㈡本件上訴人仁寶公司自88年10月至89年8月間陸續長期投資
神寶公司股權，90年間持有神寶公司56.13%之控股權，90年4月3日與神寶公司簽立合併契約，以同年7月2日為合併基準日，以購買法吸收合併神寶公司（消滅公司），雙方議定神寶公司以3股（每股面額10元）換取上訴人仁寶公司合併增資發行新股之1股，股比例為3:1等情，為兩造所不爭執，且有「仁寶投資神寶」資料、上訴人仁寶公司90年及89年12月31日財務報表、安候建業會計師事務所92年8月15日安建（92）審（一）字第317D號函、合併契約、合併分錄、合併換股比例合理性之覆核意見書等件附原處分卷第610-621頁、第805-813頁、第816頁參照。又本件上訴人仁寶公司與神寶公司簽立合併契約於第3條雖明定「合併之換股比例：立契約人同意於本合併案獲所有相關主管機關（包括經濟部、證管會、公平交易委員會及臺灣證券交易所等）核准並完成合併變更登記後，仁寶公司應按每3股神寶公司股份換發l股仁寶公司股份之換股比例，發行仁寶公司普通股予神寶公司之股東。總計將發行普通股23,396,492股，每股面額新臺幣壹拾元，不滿一股之畸零股由仁寶公司依發行面額，按比例折算現金給付，並由仁寶公司授權其董事長洽特定人以面額承購該等畸零股。…」等語，惟上開發行普通股23,396,492股，僅指上訴人仁寶公司發行新股用以換取除上訴人仁寶公司以外之其他神寶公司股東持有之股份，至於上訴人仁寶公司原投資神寶公司之股權（占神寶公司股份總數56.13%），則以長期投資科目沖銷轉為神寶公司資產，由上訴人仁寶公司概括承受，上訴人仁寶公司就之並未發行新股，即未換發成己身之股票一節，有仁寶投資神寶明細、上訴人仁寶公司90年及89年12月31日財務報表附註（續）、長期股權投資變動明細表、合併分錄、會計師查核簽證報告書，附原處分卷第
813、806、804、610、259、255頁可稽。足見消滅公司股東持有之股票經存續公司發行新股替換以供註銷，其因換得存續公司之股票，股權及股份並未消滅，原來投資因取得存續公司之股票而延續，固無損益實現之可言，惟本件上訴人仁寶公司原持有神寶公司之股份，因合併而依法併同消滅公司其他已發行股份，於消滅公司解散時，一併辦理註銷登記，並未取得自身之股票，顯無投資延續之事，又其原投資持有之神寶公司股份既因神寶公司解散並登記完畢而註銷（公司基本資料查詢附原審卷第436頁參照），則其長期投資股權所依憑之股份既已消滅，復未另行持有換股之股票，其損益即難謂尚未實現。從而，上訴人北市國稅局逕以消滅公司之股東當然成為存續公司之股東，上訴人仁寶公司因合併換股，自係投資之延續，神寶公司前期損益縱有虧損之事，惟其原出資額於換股時既無折減之事，其投資損失即未實現，亦即尚無損益之發生，進而以系爭投資損失之申報與查核準則第99條規定不符，否准認列，其認事用法即有未合。因此，原判決乃將此部分之原處分（即復查決定）及訴願決定撤銷，由上訴人北市國稅局重為查核後另為適法之處分，經核其認事用法均無不合。北市國稅局上訴意旨雖主張系爭投資損失縱使存在，惟因被上訴人未提供專業鑑價資料，企業價值無從證明，是以其因合併產生之投資損失金額多寡無從認定云云，然依上訴人仁寶公司於原審提出之投資損失計算明細表顯示，其係以投資當時神寶公司的資產淨值與合併時同公司的資產淨值做比較，計算該公司淨值減損比例，再按其原始投資成本乘以該比例，算出可認列之投資損失（原審卷第105頁），足見系爭投資損失金額之列報，尚非無據，且上訴人仁寶公司投資神寶公司股權後，神寶公司於合併前所發生之虧損，因該公司被合併消滅造成上訴人仁寶公司原投資成本之折損，與上訴人仁寶公司以購買法合併神寶公司時，其商譽之評價，分屬二事，兩者除不得重複列計外，有關投資損失之核算，並無規範禁止其採取淨值減損比例之方法，北市國稅局徒以系爭投資損失縱使存在，惟被上訴人未提供專業鑑價資料，即全部否定其損失金額之列報，自難採憑。
戊、綜上所述，原處分關於上訴人仁寶公司免稅所得、交際費、各項耗竭及攤提部分之認事用法並無違誤，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合，仁寶公司上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由；至於原處分關於上訴人仁寶公司投資損失部分之核定，其認事用法既有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原判決將此部分之原處分（即復查決定）及訴願決定撤銷，命重為查核後另為適法之處分，即無不合，北市國稅局上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，亦無理由，均應予駁回。
據上論結，本件兩造上訴均為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 12 日
書記官 邱 彰 德