最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第11號上 訴 人 甲○○
丁○○乙○○丙○○戊○○○共 同訴訟代理人 李永然 律師
黃敏哲 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 己○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年12月20日臺北高等行政法院95年度訴字第3798號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理 由
一、鄒松生(上訴人之父，民國86年9月15日死亡)於86年4月28日出售其所有坐落臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號土地(下稱系爭土地)予訴外人黃文松及黃文吉，其中黃文松於86年4月15日開立2,750萬元支票予鄒松生，支票兌現後，鄒松生即於86年4月15日及16日分別匯款2,500萬元及250萬元予其弟鄒桂生，系爭資金經鄒桂生轉帳償還萬源工業股份有限公司（下稱萬源公司）（負責人為鄒桂生）向該銀行之貸款，案經被上訴人所轄新莊稽徵所查獲，認屬贈與行為，乃核定本次贈與27,500,000元，併計前次贈與23,795,400元（其中含鄒松生以顯著不相當之代價，將系爭土地以低於公告現值之價格出售予黃文松及黃文吉，其差額視為贈與，金額為11,155,400元），核定贈與總額51,295,400元，應納稅額11,477,264元。上訴人於91年12月6日辦理遺產之分割，對上開贈與稅處分不服，循序訴經原審93年度訴字第2336號判決認定上開款項27,500,000元中之16,437,840元部分，係鄒松生返還鄒桂生應得之40%售地所得，非屬贈與，因該部分被上訴人認定違誤，影響全部贈與稅率之計算，乃將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷。嗣被上訴人依判決撤銷意旨為重核復查決定追減贈與總額16,437,840元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)被繼承人鄒松生生前自60年間即開始多次向鄒桂生借款，迄79年7月間因腦溢血中風，事業受阻，其後之醫療、生活所需龐大費用，仍繼續向鄒桂生借貸，積欠鄒桂生債務。嗣鄒松生於00年0月00日出售系爭土地，同年4月15日取得賣方支付之第2次款27,500,000元，即轉帳至鄒桂生帳戶，係為支付鄒桂生對該筆土地享有40%之權利所應得之價款16,437,840元及清償向鄒桂生借款之本息11,062,160元，並非贈與，被上訴人僅以推測之詞即遽予認定上訴人之被繼承人鄒松生之匯款為贈與，且其認事用法亦實與一般經驗法則相違背。(二)本件係經原審前次判決撤銷原復查決定後，被上訴人重為複查決定，乃第二次裁決，且範圍尚包括同年度經被上訴人認定「以顯不相當代價讓與財產」等前次贈與23,795,400元部分，上訴人自得於本件訴訟中再為爭執。鄒松生將系爭土地以低於公告現值之價格出售予黃文松兄弟，係為解決燃眉之急所為，並非以顯著不相當之代價出售，被上訴人逕予認定鄒松生出售系爭土地屬贈與行為，即顯無理由。(三)被上訴人重核復查決定乃將應對鄒松生核課之贈與稅，以非贈與人之上訴人等繼承人為納稅義務人發單核課，未符租稅法定原則，參照司法院釋字第622號解釋之意旨，自有違誤等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：(一)原核定稅額繳款書納稅義務人欄位明確記載「贈與人歿：鄒松生」，並載明繼承人明細，其雖未為「代繳義務人」之明文記載，惟該記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，其法律效果與上訴人為代繳義務人並無不同，符合司法院釋字第622號解釋意旨。況上訴人已於91年12月6日協議分割遺產，並辦妥分割繼承登記，其於繳清贈與人系爭贈與稅之前，業就贈與人所遺財產辦理分割繼承，故應就未清繳之系爭贈與稅，負繳納義務，縱被上訴人以上訴人為納稅義務人發單，亦無不合。(二)上訴人並未能提出積極證據以證明其與鄒桂生借貸關係，且系爭匯款之總金額，亦與上訴人所稱贈與人積欠鄒桂生債務之金額不符，且係於贈與人中風住院前，即已匯入贈與人銀行帳戶，難謂係贈與人因病致生活陷於困頓所借用之款項。況贈與人歷年經被上訴人核課之贈與稅，除本件對鄒桂生之贈與，以及前揭贈與人於86年間因以顯著不相當之代價出售系爭土地經被上訴人課徵贈與稅以外，於84年至86年間尚有贈與現金9,500,000元予上訴人甲○○及丁○○2人，並非無餘裕可為贈與行為。(三)至前揭贈與人於86年間因以顯著不相當代價出售系爭土地，經被上訴人核課贈與稅乙案，業經上訴人申經復查、提起訴願遭決定駁回在案，上訴人因未續行行政訴訟程序，業於92年9月25日確定，其復執前詞爭執，有違一事不再理原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)贈與人生前於86年3月12日出售系爭土地予黃文松及黃文吉2人，買賣價金41,094,600元，買方於86年4月15日支付第2次價金27,500,000元，鄒松生即於同日（15日）及次日（16日）將該筆資金轉帳至其弟鄒桂生銀行帳戶，除其中16,437,840元部分，經被上訴人認係鄒松生應給付給鄒桂生對該筆土地享有40%之權利所應得之價款外，其餘11,062,160元部分使鄒桂生財產有所增加，則此部分款項之流通究屬何法律關係，唯有參與此項經濟活動之當事人所知，被上訴人未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。上訴人既主張該筆款項係供清償之用，鄒松生、鄒桂生間具有借貸關係，即應負舉證責任。惟本件自復查以降，迄原審進行準備程序，已經4年有餘，上訴人理應儘早提出證據以獲得救濟，乃遲誤多時，甚且歷經原審前93年度訴字第2336號案件之審理，亦未見上訴人主張匯票、宋秀華等證據方法，該等證據之真偽已啟人疑竇。又上訴人提出之匯票5紙，經核匯款日分別為76年11月20日、77年1月7日、1月11日、5月28日及6月22日，金額各1,500,000元、1,400,000元、1,450,000元、1,400,000元及2,000,000元，合計7,750,000元，此有轉帳傳票附原審卷可憑。惟該匯款之基礎原因關係為何，亦與本件鄒松生轉帳予鄒桂生相同，並無從由此匯款之流向可以明瞭。再經訊問證人宋秀華，其曾為鄒桂生所經營之萬源公司會計人員，並為贈與人鄒松生胞弟鄒蘭生之媳，證稱其擔任萬源公司會計期間，曾多次受鄒桂生之託，將萬源公司存款匯款予鄒松生，但不知這幾筆匯款之原因為何，又鄒氏兄弟間經常有金錢借來借去之情形等語。此證據方法，尚不足以認定該匯款係鄒桂生借款予鄒松生之用。上訴人另主張鄒桂生尚於85年4月26日及同年5月5日匯款1,000,000元及3,000,000元予鄒松生，係鄒松生轉讓土地權利予鄒桂生之代價之頭款，惟嗣後因故作罷，此部分款項因鄒松生經濟困難而一直積欠云云，惟此部分除有一紙讓渡書附於原審卷外，未見有該總計4百萬元之資金流向，自難採信。是被上訴人主張該筆11,062,160元為贈與，應可成立。(二)本件贈與稅核課時，因當時贈與人鄒松生已死亡，被上訴人乃以上訴人等繼承人為納稅義務人發單核課，此稽之原處分卷附贈與稅應稅案件核定通知書及繳納通知書可明，另本件撤銷重核復查決定書事實亦載明其「改以繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅」之意旨。是以，原處分以贈與人之繼承人為納稅義務人，作成核課處分，至為明確。又被上訴人原以本院92年9月份庭長法官聯席會議決議，認未發單核課之贈與稅亦應基於繼承法理，由上訴人等繼承人繼承，而以渠等為納稅義務人核課原屬繼承人應納之贈與稅，惟嗣因司法院釋字第622號解釋闡示納稅義務不因繼承而創設後，被上訴人於本件訴訟上主張贈與人鄒松生遺產稅案經被上訴人核定遺產總額32,555,530元，遺產已經上訴人於91年間協議分割，並辦理分割繼承登記，是上訴人顯然未依稅捐稽徵法第14條第1項規定，代為繳清本件贈與稅，即逕行分割遺產，則依同條第2項規定，上訴人即該當第二次之納稅義務人，應以自己之財產為被繼承人之贈與稅負清償責任。固然原核課未依據前述未繳清稅款即逕行分割遺產之事實，及援引稅捐稽徵法第14條第2項規定為法律上依據。惟此等事實及法律俱為課稅當時已存在事實及有效之法律，此事實及法律之主張並未影響系爭課稅之處分之同一性，應屬事實暨法律上理由之追補，為訴訟經濟計，應許被上訴人於訴訟上加以主張，則原處分以上訴人等繼承人為納稅義務人，自屬合法有據。(三)另本件係關於鄒松生86年度贈與稅核課處分之爭訟，經上訴人以核課處分所依據之事實即86年4月15日、16日匯予鄒桂生之27,500,000元中之11,062,160元部分，並非贈與而係清償之用為爭點所提起之訴訟。固然，於計算全年度贈與稅額時，因計算需要而加計前已核課之贈與總額，惟在爭點主義之運用下，本件訴訟僅得就本件之爭點而為審判，並不及於其他。況系爭「以顯不相當代價讓與財產」等前次贈與11,155,400元前經被上訴人認定以贈與論，並加計當年度前次贈與4,000,000元，核定贈與總額15,155,400元，應納稅額2,634,836元，上訴人不服，申經復查遭駁回，提起訴願經財政部臺財訴字第0921352499號訴願決定駁回，訴願決定書於92年7月25日送達上訴人，上訴人並未續行提起行政訴訟，該處分（所爭執之爭點）已經確定，無由再藉此訴訟予以爭執。從而，原處分逕以渠等為納稅義務人課徵本件贈與稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：原判決經核認事用法並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：
(一)按遺產及贈與稅法第3條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項及第2項：
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」。
(二)復按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內（88年7月15日修正為2年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」固經司法院大法官會議作成釋字第622號解釋。然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。此觀解釋理由略謂：稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務等語自明。故稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實者，自應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，為對象發單繳納。至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，則應依核定納稅通知書及繳款書之記載綜合觀察認定之。
(三)本件納稅義務人即贈與人鄒松生於00年0月00日死亡，被上訴人於鄒松生死亡後始發單為該贈與稅之課徵，其贈與稅應稅案件核定通知書係記載：「贈與人姓名：鄒松生」，「受贈人姓名：鄒桂生」，「納稅義務人：鄒松生」（參原處分卷第253頁），是依核定通知書記載，顯係以贈與人鄒松生為納稅義務人。至繳款書納稅義務人欄位係記載：「贈與人鄒松生歿：（繼承人）甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○○」（參原處分卷第254頁），足見繳款書納稅義務人欄並非僅單純記載「繼承人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○○」，而係兼記載「贈與人鄒松生歿」等文字，是依該繳款書之記載，其課徵處分之本旨，應解為係以被繼承人鄒松生為納稅義務人，該課徵處分既以被繼承人為納稅義務人，則註記於「納稅義務人欄」之繼承人，依司法院釋字第622號解釋理由意旨，應僅得為代繳義務人，而非系爭贈與稅之納稅義務人。繼承人既為代繳義務人，要不因稅捐機關在相關文書於「納稅義務人欄」記載其姓名而改變其代繳義務人之法律上之地位。另本件重核復查決定，其核定通知書亦係記載：「贈與人姓名：鄒松生（歿）」、「受贈人姓名：鄒桂生」、「納稅義務人：鄒松生（歿）」（參原處分卷第457頁），顯見亦係以贈與人鄒松生為納稅義務人。雖復查決定書載明「改以繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅」之意旨，應係誤解。是上訴意旨指摘被上訴人以非贈與人之上訴人等繼承人為納稅義務人發單核課，未符租稅法定原則，違反司法院釋字第622號解釋之意旨，原判決未予糾正，有不適用法規或適用不當之違法云云，要無可採。
(四)又依司法院釋字第622號解釋理由意旨，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，如繼承人違反上開義務時，依稅捐稽徵法第14條第2項規定，稽徵機關即得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。本件贈與人鄒松生於00年0月00日死亡後，上訴人違反上開義務，未就被繼承人之遺產，依法繳清稅捐，即於91年間協議分割，並於91年12月6日辦理分割繼承登記，有土地登記第二類謄本及異動索引資料影本可稽，並為上訴人所不爭執。是以，上訴人即該當第二次之納稅義務人，故縱依重核復查決定書之記載，認被上訴人係以上訴人等繼承人為納稅義務人，亦難認違法。
(五)次按稽徵機關對於課稅原因事實固負有舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據之距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。本件鄒松生於00年0月00日及16日分別匯款2,500萬元及250萬元予其弟鄒桂生，為上訴人所不爭，此等現金流動之情形，在外觀上已使鄒桂生之財產有所增加，本件究屬贈與？或上訴人所主張清償借貸款項？端視渠等間現金流動之基礎關係究竟為何？然此唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，被上訴人未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。上訴人既主張鄒松生匯款予鄒桂生，其中除16,437,840元係支付鄒桂生土地投資價款外，其餘部分11,062,160元，係清償向鄒桂生借款之本息，並非贈與云云，則關於上訴人向鄒桂生之借貸等事證，唯上訴人與鄒桂生等人始能提出，自應上訴人就上開事實負舉證之責，始符公平。原判決就此部分，課上訴人舉證之責，於法並無違誤。上訴意旨指摘原判決違反舉證責任分配法則，亦無足採。又原判決關於認定上訴人所主張「鄒松生匯款予其弟鄒桂生，其中11,062,160元，係清償向鄒桂生借款之本息」，如何為不可採，業已詳述其理由，上訴意旨猶執陳詞，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。
(六)至於上訴人雖主張被上訴人重為復查決定，乃第二次裁決，範圍尚且包括同年度經被上訴人認定「以顯不相當代價讓與財產」等前次贈與23,795,400元（包括三筆：4,000,000元、11,155,400元、8,640,000元），其自得再予以爭執一節。惟依其起訴意旨，上訴人僅主張：鄒松生將系爭土地以低於公告現值之價格出售予黃文松兄弟，係為解決燃眉之急所為，並非以顯著不相當之代價出售，被上訴人逕予認定鄒松生出售系爭土地屬贈與行為，即顯無理由等語。查關於系爭土地被上訴人認鄒松生以顯著不相當之代價出售，其差額視為贈與之金額為11,155,400元，上訴人僅就該部分為具體之爭執，其餘4,000,000元及8,640,000元部分則無具體陳述。
然查該「以顯不相當代價讓與財產」之前次贈與11,155,400元前經被上訴人認定以贈與論，並加計當年度前次贈與4,000,000元，核定贈與總額15,155,400元，應納稅額2,634,836元，上訴人不服，申經復查遭駁回，提起訴願經財政部臺財訴字第0921352499號訴願決定駁回，訴願決定書於92年7月25日送達上訴人，上訴人等並未續行提起行政訴訟，該處分（所爭執之爭點）業已確定，上訴人於本件訴訟再予爭執，亦無足採。
(七)綜上所述，經核原判決並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 14 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 秋 鴻法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 1 月 15 日
書記官 彭 秀 玲