最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第110號上 訴 人 南和興產股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉豐州 律師
陳韋利 律師被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年2月26日高雄高等行政法院96年度訴字第786號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有位於高雄市○○區○○○段○○○○○號○○區○○段○○○號○○○區○○段614、615、616、617、618、619、620、620-1地號○○區○○段○○段1480、1481、1482地號等13筆土地，部分原係供公共通行之騎樓走廊地免徵地價稅，部分原按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅在案，嗣經被上訴人核定應按一般用地稅率課徵地價稅，並分別補徵上訴人自92年或89年起至93年及94年之地價稅，上訴人不服，分別提起訴願及行政訴訟，均為高雄市政府訴願決定駁回在案（其○○○區○○段○○○號土地補徵89年至93年差額地價稅部分，業經原審法院95年度訴字第109號判決駁回在案；○○○區○○段614、615、616、617、618、619、62
0、620-1地號等8筆土地，補徵89年至93年地價稅部分，亦經原審法院95年度訴字第838號判決駁回在案），惟上訴人仍對被上訴人就上開13筆土地95年地價稅按一般用地稅率核課稅額，共計新臺幣（下同）2,693萬391元，表示不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）關於高雄市○○區○○○段2478地號○○○區○○段614、615、616、617、618、619、620、620-1地號○○區○○段○○段1480、1481、1482地號等12筆土地部分（下稱系爭五塊厝段2478地號等12筆）上所留設騎樓，依內政部頒佈之建築技術規則建築設計施工編第28條規定，並不以其上方有建物為限，只要依法令所留設者，均屬騎樓地。惟高雄市建築管理自治條例第8條規定區分「法定騎樓地」與「無遮簷人行道」二者，應僅具營建法規上之意義。如認「無遮簷人行道」是屬於土地上方無建物之情形，不適用土地稅減免規則第10條，顯有違誤。（二）相較土地減免規則第9條與第10條之減免事由，第10條屬特別規定，本案系爭騎樓地應適用特別規定。縱本案系爭騎樓地係因供公共通行之道路計入法定空地，其性質仍與一般法定用地不同，況法定騎樓仍得依第10條規定減免地價稅，未建築之騎樓走廊地因其未建築且仍計入基地面積，所享有之建築利益尚不足法定騎樓，相較之下更應適用第10條之規定，始符公平。又第9條但書所限縮對象，應為普通規定之本文，而非屬特別規定之本案系爭騎樓地。（三）縱認「騎樓走廊地」計入「法定空地」，不得適用土地稅減免規則第10條減免規定，惟系爭五塊厝段2478地號土地上，尚有未計入法定空地
43.78平方公尺之退縮騎樓地，應予以免徵地價稅。（四）關於○○區○○段○○○號土地部分（下稱系爭五權段21地號）上由上訴人所興建之游泳池，係於67年5月經高雄市政府同意辦理。惟高雄市政府於70年3月10日始依都市計畫法第30條規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」，則內政部87年6月30日台內營字第8772176號函，自不應適用於本件。本件於高雄市政府依法取得前，仍屬公共設施保留地。縱認為非屬公共設施保留地，依平均地權條例第21條第1項第2款及土地稅法第18條第1項第2款中所稱「公園、體育場所用地」，本件亦應屬公共設施用地，自應有平均地權條例第21條，按千分之十稅率計徵地價稅，不能因納稅義務人漏未提出申請，而剝奪納稅義務人所享有之優惠稅率等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）依高雄市建築管理自治條例第8條可知，「無遮簷人行道」自非「騎樓地」，蓋其地上無建築改良物。「無遮簷人行道」雖供公共通行使用，惟非建築管理機關所認定之騎樓地，且屬可計入建物基地所應保留之法定空地，自無土地稅減免規則第10條之適用。上訴人系爭五塊厝段2478地號等12筆土地供公共通行之無遮簷人行道使用之土地，經查係屬地上房屋建築上應保留之法定空地，此亦為上訴人所不爭執。土地稅減免規則第10條雖為特別規定，惟若第10條未規定之事項，仍應適用第9條之普通規定。本案系爭退縮騎樓地雖屬供公共通行之騎樓走廊地，然既已計入法定空地，則應適用土地稅減免規則第9條但書規定。（二）上訴人所有五權段21地號土地於67年間申請獲准興建之收費游泳池完成後，經上訴人營運收益，屬已開闢完成之公共設施，已非屬公共設施保留地，此有高雄市政府財政局94年1月5日高市府財二字第0940000604號函可證，按一般稅率課徵地價稅依法有據。上訴人就補徵89年至93年差額地價稅提起行政訴訟中，關於公共設施保留地之主張業經原審法院95年10月31日95年度訴字第750號判決駁回在案。（三）系爭五權段21地號土地公共設施保留地部分，上訴人並未取得主管教育機關即教育局核准後闢建，縱其取得核准後闢建，依據土地稅法第41條規定，應於開徵前40天檢具相關資料向被上訴人提出申請，始得按優惠稅率千分之十累進課徵地價稅，故系爭五權段21地號土地並不符合上開要件。（四）系爭五塊厝2478地號土地，扣除未計入法定空地面積部分後，本件地價稅總額應為2,687萬9,492元。（五）上訴人因上開系爭五塊厝段2478地號等12筆及五權段21地號土地，因補徵92、93年地價稅、89年到93年差額地價稅及以一般用地稅率課徵94年地價稅，分別提起行政訴訟遭駁回後，又提起上訴仍未確定等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」「下列地區臨接寬度在8公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設3.9公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得做為空地計算：１、商業區。２、公共設施用地之市場用地及停車場用地。３、經主管建築機關核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。第2層以上設置陽台、雨遮等遮蓋者，應依建築技術規則之規定。」分別為行為時建築技術規則建築設計施工編第28條及高雄市建築管理自治條例第8條所明定。可知騎樓地乃一建築法上概念，其可選擇設置騎樓或不設置騎樓；選擇蓋騎樓者（即建造有騎樓式之建築），其中屬法定騎樓所占面積不計入基地面積或建築面積；而選擇不蓋騎樓者（即退縮騎樓地），則該退縮騎樓地仍計入基地面積及建築面積，並其退縮部分可計入法定空地。在後者之情形，因該退縮騎樓地上方並無建築，且其面積又可計入法定空地，故其實質上與上揭高雄市建築管理自治條例第8條所稱之無遮簷人行道無異。準此可知，高雄市建築管理自治條例第8條所謂「法定騎樓地」或「無遮簷人行道」既均屬建築時所應留設，然卻以不同名稱稱之，足見二者乃不同之設置，要言之，其所稱之法定騎樓地應指其上方已有建築之騎樓地，至所稱之無遮簷人行道，乃指其上無建築或未設置陽台、雨遮等遮蓋物之退縮騎樓地甚明。又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。是以建築法上概念之退縮騎樓地並非一律減免地價稅，必須視其是否該當土地稅法及地價稅減免規則減免地價稅之規定定之，二者非可一概而論。再按「為發展經濟，促進土地利用、增進社會福利，對於．．．騎樓走廊．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」為土地稅法第6條所規定。查上開規定乃78年10月30日配合平均地權條例第25條所增列；而觀平均地權條例第25條之沿革，其於57年2月12日之修正條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：１、地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。２、地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。３、地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。４、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。」其修正理由則係：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以昭公允。」可見平均地權條例於57年2月12日修正以前，騎樓走廊地原係基於其供公共通行之緣故而予以免徵地價稅；嗣鑑於騎樓走廊地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物定其減徵之比例；換言之，上開修正規定，雖名為減徵，實則乃係就有地上建築物之騎樓走廊地予以加徵地價稅之意，亦即騎樓走廊地不再如以往一般一律免徵地價稅。其後，平均地權條例第25條於75年6月29日修正為現行條文：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、．．．等所使用之土地，．．．，其地價稅或田賦得予適當之減免；其減免標準與程序由行政院定之。」從而土地稅法第6條乃繼之於78年10月30日配合修正為如上引之現行條文。換言之，騎樓走廊地應否減免地價稅，其要件已改由授權行政院定之。依行政院訂定之土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」及第10條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：１、地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。
２、地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。３、地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。４、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」等規定觀之，騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第9條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第9條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如75年6月29日修正前平均地權條例第25條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同；蓋土地稅減免規則第10條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第9條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於第10條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9條之適用甚明。換言之，土地稅減免規則第10條對於第9條前段而言，乃專就不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之特別規定（即不依第9條前段規定免徵），然除此範圍外，仍應回歸第9條適用，殆無疑義。因此，土地稅減免規則第9條就無償供公共使用之私有土地，雖規定地價稅全免，然其既已於但書規定倘該土地屬於建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，揆諸前揭說明，基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規則第9條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第9條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用第10條之規定，乃當然之解釋。準此，系爭五塊厝段2478地號等12筆土地其中屬建築基地內留設之法定空地部分，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅，洵堪認定。況且，自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，法定應留設之騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，自屬當然，亦方符合平等原則。故上訴人主張：系爭五塊厝段2478地號等12筆土地，其系爭騎樓依建築技術規則建築設計施工編第28條規定，不以其上方有建物為限，只要依法令所留設者，均屬騎樓地，則高雄市建築管理自治條例第8條規定所區分「騎樓」與「無遮簷人行道」二者，此應僅具為營建法規上之意義，如認為「無遮簷人行道」是屬其土地上方無建物之情形，而無土地稅減免規則第10條之適用，顯有違誤，又騎樓走廊地如計入法定空地，因係供公共通行之道路，性質上與法定空地有區別，仍應適用特別規定第10條減免地價稅，並非適用第9條但書規定予以排除等云云，自不足採。綜上所述，可知土地稅減免規則第9條、第10條應合併觀察，則於系爭12筆土地上其保留空地大於應保留之法定空地時，其超出部分如為無償供公共使用，仍得依土地稅減免規則第9條前段規定，予以免徵地價稅。經查，系爭五塊厝段2478地號土地，其分割後建築基地面積2,177.51平方公尺，其法定建蔽率為百分之六十，法定空地應留設871平方公尺，然其實際留設空地914.78平方公尺，其超出應保留法定空地之土地計43.78平方公尺，此部分係供公眾通行使用，符合土地稅法第9條前段免徵地價稅之規定，經向主管機關查證結果，其地價稅額得減5萬899元，而經被上訴人重新核算後，上訴人所有系爭土地應核課之地價稅額為95年地價稅2,687萬9,492元等情，此為被上訴人所是認，復有上訴人所提出高雄市政府工務局法定空地分割證明書及附表、被上訴人所提出之系爭土地地價稅更正明細表附於本院卷可稽，是以被上訴人原處分就上訴人系爭五塊厝段2478地號土地核課95年度地價稅逾越上述金額5萬899元部分，於法即有不合。又系爭五塊厝段2478地號等12筆土地中，除前述系爭五塊厝段2478地號土地有超出應保留法定空地之土地計43.78平方公尺應免徵地價稅外，其餘有此情形之另10筆土地，關於系○○○區○○段614、615、616、6
17、618、619、620、620-1地號等8筆土地○○○區○○段○○段○○○○○號土地，以及系○○○區○○段○○段1481、1482地號2筆土地部分，被上訴人核定時已將非屬法定空地之空地面積予以減免地價稅（非屬法定空地之空地面積依序為
7.54平方公尺、52.6平方公尺、106.44平方公尺），業據上訴人陳明，附此說明。（二）次查，土地稅法第19條固規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；．．．。」惟所謂「公共設施保留地」依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。又經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地，業經內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋有案。抑且「公共設施保留地」與「公共設施用地」並非同一涵義，其有關納稅義務適用之法條，自不相同，有本院74年度判字第1307號判決可參。又91年12月11日修正前都市計畫法第30條規定「都市計畫地區範圍內，公用事業及其他公共設施，當地直轄市、縣(市)(局)政府或鄉、鎮、縣轄市公所認為有必要時，得獎勵私人或團體投資辦理，並准收取一定費用；其獎勵辦法及收費標準，由(市)政府定之。」高雄市係於70年3月10日依該規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」以為執行依據。至本件上訴人67年間向高雄市政府申請自行開發當時，上開獎勵民間投資興建公共設施辦法雖尚未訂定，且內政部曾以67年11月16日台內地字第819385號函規定「．．．二、為便於嗣後審核投資計畫，達到獎勵民間投資開發都市計畫公共設施用地之目的，應請省、市政府儘速制訂獎勵民間投資興建公共設施辦法，在該項辦法尚未訂頒前，有關民間投資公共設施計畫之申請，應暫緩受理。」在案；然上訴人申請自行開發上開土地為公園及興建私營游泳池，既經高雄市政府以期能早日開發都市計畫編定之公共設施保留地之理由，於67年5月26日以高市府工觀字第43765號函予以同意，並核發建造執照、使用執照予上訴人興建及使用系爭游泳池建物，而該等同意（特許）自行投資開發及授與建造執照、使用執照之處分，皆屬授益行政處分，且未有事後撤銷情形，自仍屬合法、有效行政處分，上訴人因此所取得之獎勵投資興建核與都市計畫法第30條之立法精神相符，則依上開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋，系爭作為南和游泳池之公共設施用地，即屬非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。又南和游泳池如上所述，係在高雄市政府依都市計畫法第30條規定於70年3月10日訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」前即已蓋建完成且開始營運，自非屬依都市計畫法第61條興闢之公共設施用地，亦堪認定。再者，符合土地稅法第18條第1項第2款或平均地權條例第21條第1項第2款應按千分之十特別稅率地價稅之土地，為經目的事業主管機關核准規劃之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。依上述規定，上訴人需取得目的事業主管機關核准設立許可證明文件及相關資料，並依土地稅法第41條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，否則仍應按一般稅率課徵地價稅，惟本件上訴人並無向被上訴人為前述之申請，自亦無特別稅率之適用。故上訴人主張：系爭五權段21地號土地，其上由上訴人所興建之游泳池，於67年5月經高雄市政府同意辦理，惟高雄市政府於70年3月10日始依都市計畫法第30條規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」，故本件無內政部87年6月30日台內營字第8772176號函之適用，是據以認定非屬公共設施保留地，自有違誤，縱認為非屬公共設施保留地，本件亦應屬公共設施用地，而有平均地權條例第21條之適用，按千分之十稅率計徵地價稅等云云，亦不足採。（三）綜上所述，本件被上訴人對上訴人系爭土地核課地價稅之原處分，其就上訴人所有系爭五塊厝段2478地號土地為法定保留空地之面積認定既有錯誤，則據以核課地價稅之稅額自非正確，上訴人此部分之指摘，為有理由。而被上訴人經其重新核算後，上訴人系爭五塊厝段2478地號土地應減地價稅額5萬899元，則所有系爭13筆土地課徵95年地價稅應予變更，確定為2,687萬9,492元。從而，被上訴人原處分核課之地價稅額在上開金額部分，即無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人請求撤銷上開金額部分，即屬無理由，應予駁回，判決訴願決定及原處分關於地價稅額部分應予以變更，確定其地價稅額為2,687萬9,492元。上訴人其餘之訴駁回（上訴人對於駁回部分不服，提起上訴；被上訴人對於撤銷部分未聲明不服，業已確定）。
五、本院查：
（一）關於系爭五塊厝段2478地號等12筆土地之退縮騎樓地（或稱無遮簷人行道）是否得免徵地價稅部分：
按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於．
．．騎樓走廊．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「供．．．騎樓走廊．．．所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅法第6條及平均地權條例第25條分別定有明文。次按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。二、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。三、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」亦分別為土地稅減免規則第1條、第9條及第10條所明定。騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第9條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第9條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如75年6月29日修正前平均地權條例第25條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9條之適用甚明。準此，系爭退縮騎樓地倘為建築基地內留設之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅，尚與該騎樓走廊地其上有無建築改良物，或其面積是否經登記於建物所有權狀無涉。況且，自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，退縮騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，自屬當然，亦方符合平等原則；又依建築技術規則建築設計施工編第28條及行為時高雄市建築管理自治條例第8條所定，法定騎樓所占面積並不計入基地面積及建築面積，與一般計入基地面積及建築面積內之退縮騎樓地有別，自應分別觀察，不能相提併論，且建築之形式要如何兼顧建築法及稅捐優惠之規定，端視上訴人之建築設計而定，二者不應混為一談。上訴人主張：系爭騎樓依建築技術規則建築設計施工編第28條規定，不以其上方有建物為限，只要依法令所留設者，均屬騎樓地，則高雄市建築管理自治條例第8條規定所區分「騎樓」與「無遮簷人行道」二者，此應僅具為營建法規上之意義，如認為「無遮簷人行道」是屬其土地上方無建物之情形，而無土地稅減免規則第10條之適用，顯有違誤，又騎樓走廊地如計入法定空地，因係供公共通行之道路，性質上與法定空地有區別，仍應適用特別規定第10條減免地價稅，並非適用第9條但書規定予以排除等云云，並無可採等由，業經原判決詳述其得心證之理由，並對上訴人之主張何以不可採指駁甚詳，核與土地稅法及土地稅減免規則規定意旨均無不合，亦與實質課稅或量能課稅原則無違，從而上訴意旨猶執詞以：系爭騎樓地雖計入法定空地，然其上已形同成立法定公用地役關係，土地所有人對之已無專有使用之權利，情節尚較一般法定空地嚴重，自應獲得免徵地價稅之補償，況在法定騎樓之情形，土地所有人除享建築利益外，所占面積尚不計入基地面積及建築面積，且得依土地稅減免規則第10條減免地價稅，反觀未經建築之退縮騎樓地，所享有之利益遠不及法定騎樓，自應給予土地所有人賦稅上優惠，始符租稅公平原則，為避免法條適用之矛盾，土地稅減免規則第10條規定應為第9條之特別規定云云，加以爭執，依上開說明，無非係其一己主觀之見，尚無可採。
（二）系爭五權段第21號土地中游泳池部分之土地，是否為公共設施保留地？按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。」為都市計畫法第42條第1項第1款所明定。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」分別為土地稅法第14條、第16條第1項、第19條所規定。另按「．．．查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。㈠經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。．．．」業經內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋在案，且該函釋符合法律規定意旨，並未增加法律所無之要件，自得適用。經查，系爭五權段第21號土地於65年5月間即經高雄市政府依都市計畫法劃定為40號公園用地，上訴人雖將其中五福公園土地無償供公眾使用，惟此部分土地業經被上訴人免徵地價稅在案，且五福公園係由高雄市政府興建維護管理，既帶來人潮，自有益於上訴人在毗鄰土地上經營游泳池，而獲有營運利益；而臺灣高等法院高雄分院95年度上字第76號判決（經最高法院96年度台上字第728號裁定駁回上訴確定），係依上訴人與高雄市政府間就系爭五權段第21號土地之開發經過及使用情形，以高雄市政府管理使用五福公園並無不當得利之情形，未涉及上訴人所謂之獎勵及代價等價值判斷，故不得為有利上訴人之認定，上訴人主張其付出昂貴之代價，毫無獎勵可言云云，自不足採。原判決認定高雄市政府以67年5月26以高市府工觀字第43765號函同意上訴人自行開發五權段21地號土地為公園及興建私營游泳池，並核發建造執照、使用執照予上訴人興建及使用系爭游泳池建物，而該等同意（特許）自行投資開發及授與建造執照、使用執照之處分，皆屬授益行政處分，且未有事後撤銷情形，自仍屬合法、有效行政處分，上訴人因此所取得之獎勵投資興建核與都市計畫法第30條之立法精神相符，則依內政部87年函釋，系爭作為南和游泳池之公共設施用地，即屬非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。又南和游泳池如上所述，係在高雄市政府依都市計畫法第30條規定於70年3月10日訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」前即已蓋建完成且開始營運，自非屬依都市計畫法第61條興闢之公共設施用地。再者，符合土地稅法第18條第1項第2款或平均地權條例第21條第1項第2款應按千分之十特別稅率地價稅之土地，為經目的事業主管機關核准規劃之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。惟土地所有權人依土地稅法第41條規定應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，並需檢附目的事業主管機關核准設立許可證明文件及相關資料，否則仍應按一般稅率課徵地價稅，但本件上訴人並無向被上訴人為前述之申請，自亦無特別稅率之適用。上訴人主張：
系爭五權段21地號土地，其上由所興建之游泳池，於67年5月經高雄市政府同意辦理，惟高雄市政府於70年3月10日始依都市計畫法第30條規定訂定高雄市獎勵投資興建公共設施辦法，故本件無內政部87年6月30日台內營字第8772176號函之適用，是據以認定非屬公共設施保留地，自有違誤，縱認為非屬公共設施保留地，本件亦應屬公共設施用地，而有平均地權條例第21條之適用，按千分之十稅率計徵地價稅云云，並無可採等由，業經原判決詳述其得心證之理由，並對上訴人之主張何以不可採指駁甚詳，並無上訴人所稱判決不備理由，或與都市計畫法第30條、第49條至第50條規定意旨有違或違反租稅法定原則。上訴意旨猶執前詞指摘原判決違法，並無可採。
（三）綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 11 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 2 月 12 日
書記官 郭 育 玎