最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1111號上 訴 人 甲○訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師 （兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 丙○○上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年7月16日臺北高等行政法院98年度訴字第609號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為陳文宗，民國99年6月30日改由邱政茂擔任、99年7月23日改由吳自心擔任，茲據彼等擔任新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，均無不合，應予准許。
二、緣上訴人係微星科技股份有限公司（下稱微星公司）之負責人，為行為時（下同）所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司93年度給付國外關係企業MSI LOGISTIC LLC公司（下稱MSIL公司）勞務費新臺幣（下同）29,851,382元，未依規定於給付時扣繳稅款5,970,276元，經被上訴人查獲，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款5,970,276元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減應扣未扣稅款867,314元。微星公司不服，提起訴願，遭訴願機關以當事人不適格為由，為不受理之決定，上訴人提起行政訴訟，原法院以97年度訴字第619號判決撤銷上開訴願決定，財政部依判決意旨重為訴願駁回之決定，上訴人遂提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠MSIL公司之組織型態係屬有限責任（Limited Liability Company；一般簡稱LLC），該組織型態為美國立法之產物，其具有與所有人分離之法人格，但於聯邦稅上係將其視為合夥而依合夥方式課稅，否認有限責任公司為納稅主體，並將該公司所得歸屬於其成員課稅。微星公司係MSIL公司之唯一成員，依上述說明，其不具有單獨納稅主體之資格，故所得應歸屬由總機構微星公司合併繳納營業事業所得稅。微星公司於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，已將MSIL公司93年度全年約9,099,351元所得合併申報，且經被上訴人核定在案，被上訴人核定時，未將微星公司之境外所得申報項目剔除，足證其肯認MSIL公司為微星公司之分支機構。本件被上訴人又認定微星公司與MSIL公司屬不同法人，微星公司對MSIL公司所為給付應由上訴人負扣繳義務，前後認定顯有歧異，致MSIL公司於境外所得先被併入微星公司所得稅申報，復為扣繳對象，而生重複課稅之結果，顯違背所得稅法第3條第2項規定。㈡本院96年度判字第1439號、第986號判決意旨，所得稅法第8條之規範結構係定性所得類別之歸屬，再依該條第1款至第10款各款規定之判準，決定該筆所得是否為中華民國來源所得，不符合該條前10款規定，才引用同條第11款決定該筆所得是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款所稱在中華民國境內提供勞務，係指「勞務提供地」在中華民國境內者而言，至報酬由何人支付或何地支付在所不問；且提供勞務之人非必為個人，營利事業所提供之勞務亦得適用所得稅法第8條第3款規定（原法院96年度訴字第427號判決意旨參照）。縱認MSIL公司之所得非屬微星公司合併申報之範圍，惟依所得稅法第73條規定，該筆所得須為中華民國來源所得，方得為扣繳之對象。依微星公司與MSIL公司間之契約內容觀之，MSIL公司所提供之服務，均依微星公司之指示而為，其因此所取得之對價應具有委任勞務報酬之性質，則雙方契約性質核屬委任契約，而MSIL公司所提供勞務之活動係在中華民國境外進行，故其所得應屬於中華民國境外提供勞務而取得，非中華民國之來源所得，非為扣繳對象。訴願決定認定該勞務係「綜合性業務服務」之提供，屬同條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，但並未說明其意涵及何以非屬勞務所得性質而應歸類為「其他收益」，顯然違反前述所得稅法第8條之規範結構與實務見解。況MSIL公司所提供者有部分非屬上訴人所稱之勞務所得，被上訴人應依職權調查何部分屬勞務所得，非得以綜合性業務服務為全部不利上訴人之推定。㈢MSIL公司係依其與微星公司間之契約在美國提供服務，依所得稅法第8條第9款規定反面推論，亦屬MSIL公司在中華民國境外經營工商活動取得之盈餘，而非中華民國來源所得，非扣繳對象。即使認屬同條第11款之其他收益，因MSIL公司提供服務地點在國外，應屬中華民國境外取得之其他收益，上訴人亦不負扣繳義務。㈣所得稅法第3條第2項及第3項分別就營利事業總機構於境內或境外而設不同課徵所得稅規定，總機構在境內者，採合併申報；在境外者則依同法第88條、第89條扣繳，此兩種課稅方式是擇一關係，無並存可能。且同一筆所得僅生一納稅義務，扣繳稅款是扣繳義務人於給付納稅義務人所得時，「先行」扣繳預計稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，故同一筆所得已合併申報繳納時，自無另外生扣繳義務之理，否則即屬重複課稅。被上訴人主張合併課徵及扣繳屬二回事，實屬誤解。㈤依本院98年度判字第545號、第589號判決意旨，判斷是否為中華民國來源所得，首應判斷所得類型，適用相當之條款。倘系爭所得為勞務報酬，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，即非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，始為中華民國來源所得。不應將在境外提供勞務，而其報酬之給付或取得與中華民國發生關連者，曲解為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，否則同條第3款所定「境內提供勞務」一詞，將形同具文，因如果只要勞務報酬之給付地或取得地在中華民國境內，即屬中華民國來源所得，何必特別強調「在中華民國境內提供勞務之報酬」。MSIL公司受微星公司委任於美國地區擔任微星公司之業務代表並提供相關勞務，非在我國境內提供，依上開判決意旨，非屬中華民國來源所得，被上訴人以自創之綜合性業務服務及系爭服務費由中華民國匯出為由，認本件屬所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，顯與上開判決意旨相違等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
四、被上訴人則以：㈠依MSIL公司與微星公司簽訂之服務合約，MSIL公司服務內容包括：維持日常營運所需的任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告等項，核其性質屬綜合性業務服務之提供，MSIL取得之服務費收入，應屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，依所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務。財政部63年10月3日台財稅字第37273號及69年10月15日台財稅字第38556號函釋均係就我國公司派在國外分支機構服務並經常居住國外之員工，在國外提供勞務所取得報酬，是否為中華民國來源所得及應否扣繳稅款所作之解釋，本件係給付國外關係企業服務費，自無上開函釋之適用。㈡依所得稅法第3條第2項前段規定之立法意旨，總機構設在我國境內之營利事業，並不以在國外設有分支機構或營業代理人者為限，凡符合該條規定者，皆應併同其國內之所得稅合併申報。本件微星公司為MSIL公司百分之百持股之母公司，MSIL公司乃其境外投資之公司，而非微星公司之分支機構。微星公司將在境外取自關係企業之所得與境內所得「合併課徵」營利事業所得稅，符合上開規定，其與MSIL公司間之關係，並不因其申報該境外所得而改變，被上訴人亦未認定MSIL公司係微星公司之境外分支機構，上訴人就此部分係屬誤解。又MSIL公司是境外公司，其在中華民國境內提供綜合性業務服務而取得報酬，性質上屬所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，依所得稅法第3條第3項前段規定應課徵營利事業所得稅，而此部分為微星公司之費用，上訴人為該項費用支出之扣繳義務人。至微星公司列報之境外所得係微星公司之所得，微星公司為該所得之納稅義務人，二者之性質及納稅主體與法律依據並不相同。㈢微星公司與MSIL公司間之契約是綜合性業務服務，系爭服務費並由中華民國境內匯出，MSIL公司取得之服務費收入，屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，應辦理扣繳；上訴人所舉原法院96年度訴字第427號判決，其案情為單純提供驗證服務，與本件MSIL公司係提供綜合性業務服務不同，故無從援引；另財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函釋係就個案內容為「在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作」所為釋疑，與本件案情有異，於本件亦無該函釋之適用。上訴人主張縱MSIL公司所得非屬微星公司之合併申報範圍，亦非中華民國來源所得云云，應無足取。復查、重核訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，例外採屬地主義；且對於營利事業稅基範圍之劃分著重於收益取自「境內」與否。依所得稅法第73條第1項規定，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內取得營利事業所得，係採取以扣繳方式而非申報方式稽徵。㈡所得稅法第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務取得之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務提供地在國外，縱其使用地在國內者，亦非中華民國來源所得；第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，則係以收益取得地是否在我國境內為判斷標準。核上述中華民國來源所得之範圍及認定標準，由該條第1款至第10款之例示及第11款之概括規定可知，所得稅法所稱之中華民國來源所得，無非係指「在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定僅在便於說明，亦即凡所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外，所有來自「中華民國境內」之收益，均屬上述第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」之範疇。㈢所得之取得於私經濟市場中大致可分為以財產、勞務交換取得2大類。透過財產交換而取得者，可分為有體財物及無體財產權之交換；透過勞務交換而取得者，對應之民事法契約類型眾多，其特質乃在出自於自然人之活動，具有不可儲存之特性。故判斷是否屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬時，應參酌契約性質及當事人真意究著重於勞務之提供或財產權之取得而定；另同條第6款所謂權利金之支付，係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權，使用者無權將前項特殊技術出售移轉或部分轉讓與第三者（參照本院58年判字第264號判例意旨）。本件MSIL公司每月就前1月所發生之費用開立發票向微星公司請款，微星公司將MSIL公司請款（原判決第26頁第12行漏載「將」）之金額匯至該公司銀行帳戶；而MSIL公司服務內容包括維持日常營運所需之任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告等項，並非單純提供勞務，尚兼及專門知識之提供（寓有權利金之性質），上開合約性質上非屬單純勞務提供而屬綜合性業務服務契約；因該合約未就上開項目分別計價，致無從分辨不同項目之對價，則系爭服務費僅能認係MSIL公司提供綜合勞務及知識財產權之對價，難謂係MSIL公司單純提供勞務之對價，故系爭服務費無所得稅法第8條第3款之適用，上訴人主張屬在中華民國境外提供勞務之報酬，並非中華民國來源所得，並不可採。㈣微星公司給付系爭服務費予MSIL公司，均係由微星公司自我國匯豐銀行臺北分行匯款給付，就取得系爭款項之國外營利事業MSIL公司而言，系爭款項自屬其自「中華民國境內」取得之收益；且依其內容混合之契約性質，亦無法歸諸所得稅法第8條第1款至第10款範疇，則MSIL公司取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8條第11款規定之適用，其課徵方式以扣繳方式為之，上訴人既係扣繳義務人自應於給付時負扣繳及申報義務，然未依規定扣取稅款，被上訴人原查限期責令補繳應扣未扣稅款5,970,276元；惟因微星公司給付之費用中之4,336,571元係94年度支付，該部分稅款應於94年度扣取，被上訴人乃重行核定應扣未扣稅款5,102,962元，原核應予追減867,314元，尚無不合。㈤本件係給付國外關係企業服務費之爭議，而財政部63年10月3日台財稅字第37273號及69年10月15日台財稅字第38556號函釋均係就我國公司派在國外分支機構服務並經常居住國外之員工在國外提供勞務所取得報酬，是否為中華民國來源所得及應否扣繳稅款所作之解釋，案情不同，故本件無上開函釋之適用。又本件與本院98年度判字第545號、第589號判決所述具體情形有別，故上開判決所述「不應將在境外提供勞務，而其報酬之給付或取得與中華民國發生關連者，曲解為所得稅法第8條第11款之『在中華民國境內取得之其他收益』，否則，同條第3款所定『境內提供勞務』一詞，將形同具文，因如果只要勞務報酬之給付地或取得地在中華民國境內，即屬中華民國來源所得，何必特別強調『在中華民國境內提供勞務之報酬』？…，」之見解亦無從援引。另上訴人所舉96年度訴字第427號判決，係國外技術檢測公司於境外提供單純之驗證服務，與本件MSIL公司提供之綜合性業務服務有別，非得比附援引；至財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函係就個案所為釋示，於本件並無拘束力，且該個案案情「在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作」，亦與本件不同，核無該函釋之適用。㈥上訴人主張微星公司是MSIL公司之母公司，所得應合併於微星公司之所得申報，不適用扣繳云云；然依所得稅法第3條第2項前段規定之立法意旨，總機構設在我國境內之營利事業，並不以在國外設有分支機構或營業代理人者為限，皆應併同其國內之所得稅合併申報。本件MSIL公司係微星公司境外投資之公司，上訴人亦承認其為百分之百持股之母公司，則MSIL公司自非微星公司之分支機構，微星公司將在境外取自關係企業之所得與境內所得「合併課徵」營利事業所得稅，符合上開規定，其與MSIL公司之關係，並不因其申報該境外所得而改變，被上訴人亦未認定MSIL公司係微星公司之境外分支機構，上訴人就此部分係屬誤解。本件MSIL公司是境外公司，其提供綜合性業務服務而自中華民國境內取得服務報酬，屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，依同法第3條第3項前段規定，應課徵營利事業所得稅。又微星公司列報之境外所得為其所得，微星公司為該境外所得之納稅義務人；而MSIL公司取自中華民國來源所得，係MSIL公司之所得，而為微星公司之費用，上訴人為該費用支出之扣繳義務人，二者之性質、納稅主體及法律依據均不相同，互無牽連等，資為論據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠MSIL公司係微星公司百分之百持股之海外投資公司，其與微
星公司簽訂契約，由MSIL公司提供包括①維持日常營運所需之任何活動；②提供任何業務活動所需之勞務；③從事新產品之研究與發展並加強產品之創新；④提供或協助處理任何客戶所提出之要求；⑤提供營運報告等服務內容。MSIL公司每月就前1月所發生之費用開立發票向微星公司請款，由微星公司將該請款金額自我國匯豐銀行臺北分行匯款給付，被上訴人據以認定該項費用乃MSIL公司自「中華民國境內」取得之收益；然MSIL公司並非單純提供勞務，尚兼及專門知識之提供（寓有權利金之性質），因合約性質內容混合非屬單純勞務提供而屬綜合性業務服務契約，且該合約未就上開項目分別計價，致無法歸諸所得稅法第8條第1款至第10款範疇，應屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益等情，為原審經調查證據行言詞辯論後依法認定之事實。
㈡上訴意旨略以：⑴本院96年度判字第986號判決已揭示所得
稅法第8條各款適用順序及解釋，98年度判字第545號、第589號判決亦揭示勞務報酬之認定是否屬中華民國來源所得應以勞務提供地為判斷，提供勞務包括僱傭、承攬、委任及居間等勞務給付契約。原判決認微星公司支付MSIL公司之報酬非屬居間報酬，而屬綜合性業務服務，無所得稅法第8條第3款反面解釋之適用，顯有判決適用法規不當之違背法令；對於上訴人主張本件係委任報酬之給付，契約明定依民法第528條、第532條及第546條第1項規定，原判決認因MSIL公司與微星公司間之契約未明定各項服務內容報酬金額致只能混合概算，未對上訴人主張屬委任報酬乙節為判斷，即認本件無所得稅法第8條第3款反面解釋之適用，亦有判決理由不備之違背法令。⑵從事研發活動所取得之報酬依財政部96年12月7日台財稅字第09604548020號函釋（下稱財政部96年12月7日函釋），應屬技術服務報酬，與智慧財產權授權之權利金不同。另所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則草案明揭，所謂「非單純在中華民國境外提供勞務」，係指勞務提供地涵蓋境內及境外者而言，而與勞務之內容是否涉及研究發展活動無關；本件MSIL公司所提供之勞務均由該公司在美國進行，並無涉及同時在中華民國境內及境外進行，依上開說明及財政部96年5月25日台財稅字第09604526350號函釋意旨，仍屬純勞務之提供，原判決以MSIL公司之服務內容包括「從事新產品之研究與發展並加強產品之創新」，而認微星公司給付之報酬寓有權利金之性質，非單純提供勞務，對於所得屬性認定及「非單純提供勞務」之判斷，均有判決適用法規不當之違背法令及判決不備理由。⑶縱認本件確有部分報酬具有權利金性質，依法稅捐債權事實應由稅捐稽徵機關負舉證責任，然原判決將應由被上訴人負擔之舉證責任，責由上訴人負擔，亦有違舉證責任分配之法則。⑷依原法院另案96年度訴字第427號判決意旨，所得稅法第8條第11款所稱「在中華民國境內取得之其他收益」，應指「經濟活動地點在中華民國境內」而言，而非僅以付款地在境內，原判決以微星公司給付之服務費均自我國匯豐銀行臺北分行匯款而認系爭款項係MSIL公司自「中華民國境內」取得之收益，顯有判決適用所得稅法第8條第11款不當之違背法令。⑸原判決認定MSIL公司非屬微星公司之分支機構，係以MSIL公司具有獨立之法人格判斷基準，未予究明我國立法上尚無相對應之公司組織，MSIL公司是否得單獨為納稅主體，因所得稅法未有明定，自應按其成立所依據之法律即美國法為準據法為斷，遽認只要形式上係母、子公司關係者，即無所得稅法第3條第2項規定之適用，揆諸司法院釋字第607號解釋意旨，自有判決適用法規不當之違背法令等語。
㈢按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……
在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。……在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……在中華民國境內取得之其他收益。」，所得稅法第8條第3款、第9款及第11款分別定有明文。次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左…………給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20％。」，亦為所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款中段及第92條第2項、各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款所明定。
㈣被上訴人以MSIL公司係微星公司境外投資之公司，乃微星公
司之境外關係企業，並非其分支機構，微星公司將在境外取自關係企業之所得與境內所得「合併課徵」營利事業所得稅，符合所得稅法第3條第2項規定，其與MSIL公司之關係，並不因其申報該境外所得而改變，惟微星公司之境外所得係該公司自行申報，被上訴人依該公司申報數認定，非謂被上訴人肯認MSIL公司為微星公司之分支機構。上訴人主張被上訴人核定微星公司93年度營利事業所得稅之時，未就微星公司之境外所得申報項目剔除，足證其肯認MSIL公司為微星公司之分支機構云云，實乏論據。則原審認MSIL公司係境外公司，其提供綜合性業務服務而自中華民國境內取得服務報酬，該項報酬屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，為中華民國來源所得，應課徵營利事業所得稅。又微星公司列報之境外所得，係微星公司之所得，微星公司為該境外所得之納稅義務人；而MSIL公司之中華民國來源所得，核係該公司之所得、微星公司之費用，上訴人時為微星公司之負責人，依前開規定即為為該費用支出之扣繳義務人，應依法辦理扣繳。固非全然無見。惟查，「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」，復經本院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。依原審本於職權調查認定之上開事實，微星公司與MSIL公司並非單純勞務提供契約，而屬綜合性業務服務契約；並因其契約未就上述項目分別約定報酬計算方式，而統一混合概以就前月所發生之費用計算，致無從分辨不同項目之對價數額，則微星公司依約給付MSIL公司之系爭服務費，僅能認係MSIL公司提供綜合勞務及知識財產權之對價，而難謂係MSIL公司單純提供勞務之對價，其取自我國境內之上開收益，依本院上開決議，應屬所得稅法第8條第9款之中華民國來源所得，原審不察，誤認係屬同條第11款之所得，雖有可議，然所得認定之歸屬雖有不同，並不影響上訴人應於給付時負扣繳及申報之義務，上訴人未依規定扣取稅款，被上訴人應依法限期責令補繳應扣未扣稅款之結果尚無差異，原判決仍應維持。
㈤所謂判決不適用法規，指有可適用之法規卻消極的不予適用
；所謂適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用；所謂判決不備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，致無從知悉其判決主文之依據，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。本件原判決經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由不備等違背法令之情形。上訴人主張被上訴人未查明細分系爭所得於如何之範圍內應歸於「中華民國境內之其他收益」內，而為核課，顯違反行政程序法第9條及第36條之規定，乃原判決竟仍維持被上訴人上開違法處分，顯有未適用行政程序法第9條及第36條之違法並違反舉證責任分配原則。且縱然認為系爭所得係屬所得稅法第8條第11款之其他收益所得，參諸「實質課稅原則」、所得稅法第8條之體系解釋、及原審96年度訴字第427號判決之意旨，該款所稱「其他收益」，須納稅義務人獲取所得而從事經濟活動之地點在中華民國境內，方屬於境內取得之其他收益。原判決卻僅依照付款地即據以認定屬於所得稅法第8條第11款所稱之『在中華民國境內取得之其他收益』，實有判決適用所得稅法第8條第11款不當之違背法令云云，核無足取。另營利事業是否為課稅主體即應如何課稅，自應依我國法令為之，原判決已認明MSIL公司屬微星公司之海外投資公司而非分支機構，上訴人主張原判決未予究明我國立法上尚無相對應之公司組織，MSIL公司是否得單獨為納稅主體，因所得稅法未有明定，自應按其成立所依據之法律即美國法為準據法為斷，遽認只要形式上係母、子公司關係者，即無所得稅法第3條第2項規定之適用，揆諸司法院釋字第607號解釋意旨，自有判決適用法規不當之違背法令等語，並非可採。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，求予廢棄，難認有理，應予駁回。至上訴人所引財政部96年12月7日函釋及96年5月25日台財稅字第09604526350號等函釋，係就研發活動所取得之報酬屬性及純提供勞務之報酬之境內、外所得而為之釋疑，無從以之為原判決違法之依據，併予指明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
書記官 賀 瑞 鸞