最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1124號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年3月5日臺北高等行政法院97年度訴字第2574號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人配偶洪榮生於民國00年0月0日死亡，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）12億4,614萬7,829元，遺產淨額6億8,652萬2,287元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定核減遺產總額386萬元，追認死亡前未償債務2億4,695萬6,802元及核減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1億2,347萬8,400元，變更核定遺產總額12億4,228萬7,829元、遺產淨額5億5,918萬3,885元（原判決及訴願決定書誤載為5億4,818萬3,885元），其餘復查駁回，上訴人未依法提起訴願，本件遺產稅核定於93年1月30日確定。嗣上訴人於95年12月6日、96年3月27日及96年6月21日具文申請更正洪榮生遺產稅之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，被上訴人以96年8月31日財北國稅審二字第0960247654號函（下稱被上訴人96年8月31日函）上訴人稱：該項請求權扣除額，經重行核算後，變更為3億5,508萬2,464元，請其先履行財產交付之行為後，再提示相關證明文件向被上訴人辦理更正遺產稅等語。嗣上訴人於96年9月20日又具文申請更正本件遺產稅繳款書，經被上訴人發現本件實屬已確定案件，乃以97年5月14日財北國稅審二字第0970223378號函（下稱原處分）否准變更該項扣除額，併予撤銷被上訴人96年8月31日函。上訴人對原處分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：按行政程序法第117條規定，行政處分雖經過救濟期間，有形式上確定力，但無實質上確定力。本件上訴人原就被繼承人洪榮生遺產稅案，關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分申請變更。經被上訴人96年8月31日函同意更改在案，乃就前認不符合民法關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權之系爭扣除額，依職權而為變更，即撤銷原處分另為新處分，係適法之行政處分，且對上訴人有利，並對被上訴人有拘束力，被上訴人不得任意撤銷。嗣被上訴人以原處分將該合法之變更處分撤銷，顯然於法不合等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應將上訴人之配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額更正為3億5,508萬2,464元。
三、被上訴人則以：本件遺產稅前經被上訴人作成復查決定，上訴人及其他繼承人未依法提起訴願，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，已告確定。依司法院釋字第188號解釋及財政部96年2月5日臺財稅字第09604500470號函釋，該項請求權扣除額之處分業經確定，被上訴人96年8月31日函請繼承人先履行財產交付之行為後，再提示相關證明文件向被上訴人辦理更正，上開函復係通知繼承人應先履行如數財產交付之行為後始得變更遺產稅，核屬附條件之行政處分。上訴人既未履行財產交付之行為，且經被上訴人以原處分通知撤銷，自無發生對上訴人有利之行政處分。又系爭遺產稅業因上訴人未依法提起訴願而告確定，依財政部96年2月5日臺財稅字第09604500470號函釋，即不得變更，是被上訴人函復否准上訴人更正系爭請求權扣除額之申請，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）有關洪榮生遺產稅事件，業因上訴人就被上訴人於92年11月14日所為之復查決定，未提起訴願，於93年1月30日確定在案。而司法院釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，該解釋文並無追溯生效之內容，本件之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額於司法院釋字第620號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用，且上訴人亦非司法院釋字第620號解釋之聲請人，依前揭司法院解釋及財政部96年2月5日臺財稅字第09604500470號函釋意旨，不再變更。是被上訴人就此業於93年1月30日確定之遺產稅課稅處分，並無何違法情事。（二）被上訴人嗣以96年8月31日函變更該生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之數額，乃不符行政程序法第117條規定之限於「違法行政處分」行政機關始得依職權撤銷之要件，則被上訴人予以變更為3億5,508萬2,464元，於法不合，被上訴人嗣再以原處分依職權撤銷該違法處分，並以有關該遺產稅案件業已確定為由，否准上訴人更正該生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之申請，揆之行政程序法第117條及前揭法令規定，即無不合。至被上訴人96年8月31日函所為：
「請臺端（即上訴人）先行履行財產交付之行為後，再另函提示相關證明文件，向本局辦理更正應納遺產稅額。......」等語，不影響同函已為變更生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額處分之效力等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。......（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」98年1月21日修正公布前後稅捐稽徵法第28條定有明文。又「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」復為行政程序法第128條所明定。可知，已確定之核課稅捐處分，若有上述稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條所規定情事，仍得循該等規定為請求。
（二）又按「......中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1（以下簡稱增訂民法第1030條之1）第1項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」業經司法院釋字第620號解釋在案。即此號司法院解釋係認依74年6月3日增訂之民法第1030條之1規定，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。則再參諸司法院釋字第592號解釋理由書所闡述：「......本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。......。」等語，足見財政部96年2月5日臺財稅字第09604500470號函謂：「......一、95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，始申請扣除民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，其經查明得列報該項扣除額者，有關剩餘財產之計算範圍，適用該解釋辦理。至於95年12月5日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及188號解釋，其處理原則如下：㈠至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。......」等語，係就遺產稅事件之剩餘財產差額分配請求權扣除額中，關於與司法院釋字第620號解釋相關部分，為應如何處理之釋示。即已確定之核課遺產稅事件，而與司法院釋字第620號解釋無關之剩餘財產差額分配請求權扣除額之爭議，得否於處分確定後再為爭執，仍應依上述稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條規定認定之，尚與上述財政部函釋事項無涉。
（三）經查：本件上訴人配偶洪榮生之遺產稅事件，上訴人有提起復查為救濟，其中生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，並經復查決定核減1億2,347萬8,400元，且此復查決定因上訴人未依法提起訴願，該遺產稅核定已於93年1月30日確定。嗣上訴人於95年12月6日、96年3月27日及96年6月21日具文申請更正洪榮生遺產稅之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被上訴人96年8月31日函變更該項請求權扣除額為3億5,508萬2,464元等情，為原判決依法所確定之事實，並有被上訴人96年8月31日函可按。可知，上訴人係於洪榮生之遺產稅核課處分已確定後，復就其中關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分為爭議，被上訴人始以96年8月31日函變更其扣除額為3億5,508萬2,464元。則原判決以司法院釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，該解釋文並無追溯生效之內容，是於司法院釋字第620號解釋作成前即已確定之本件生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額，且非聲請司法院釋字第620號解釋之個案，認無該號解釋之適用，固無不合。惟觀被上訴人96年8月31日函所回復之上訴人95年12月6日、96年3月27日及96年6月21日等3函，其中95年12月6日函係主張：「一、繼承人甲○○之『剩餘財產及債務明細』申報資料中，關於臺灣民聯股份有限公司股票之價額應為零」、「二、繼承人甲○○前以名下臺北縣○○鄉○○段○○○段93-2等10筆土地為擔保，向章肇鵬先生借款新臺幣五千一百萬元，該等債務經債權人申請強制執行在案......惟前揭債務未列入繼承人甲○○之『剩餘財產及債務明細』中」、「三、繼承人甲○○『生存配偶剩餘財產及債務明細表』申報資料中第十六項關於臺北市○○區○○○道○段○○○號房地，因為該等房地之所有權並非屬於繼承人甲○○所有，因此該等財產價值計新臺幣一億四千五百萬元部分，應予剔除」、「四、繼承人甲○○『生存配偶剩餘財產及債務明細表』申報資料中第十七項關於美國境內財產US$2,006,864.50部分，因與被繼承人洪榮生遺產明細中，『股票（份）獨資合夥出資』欄中，美國境內財產US$2,006,864.50部分完全重複，因此甲○○該部分財產價值計新臺幣五千七百五十四萬八千八百四十六元部分，應予剔除」等節，請求准予更正。另96年3月27日函則援引司法院釋字第620號解釋，請求將上訴人名下於74年6月4日前取得之原有財產自遺產總額中扣除。而96年6月21日函則又重申上述關於向章肇鵬借款未列入上訴人之「剩餘財產及債務明細」之意旨等情，亦有上訴人95年12月6日、96年3月27日及96年6月21日函附訴願卷可按。即上訴人上述3份申請函，除其中96年3月27日函表明係援引司法院釋字第620號解釋，就74年6月4日前取得之原有財產為主張外，其餘2函則是就特定之事項為應否列入夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之爭議。惟95年12月6日及96年6月21日函所主張之事由，上訴人陳稱均非上訴人於74年6月4日以前取得之財產，與司法院釋字第620號解釋無涉，則此主張是否屬實，暨被上訴人96年8月31日函變更生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為3億5,508萬2,464元，其變更原因是否均與司法院釋字第620號解釋有關，即關係被上訴人96年8月31日函是否有如原處分所稱：係就已確定之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，誤依司法院釋字第620號解釋及財政部96年2月5日臺財稅字第09604500470號函釋為更正之違法情事。是原審未就上訴人上述函所申請之內容、被上訴人更正之理由及其等間之關係等事實予以查明，即依司法院釋字第620號解釋之效力及財政部96年2月5日臺財稅字第09604500470號函釋，逕認被上訴人96年8月31日函係屬違法，而將依職權予以撤銷之原處分予以維持，即有理由不備之違法。又上訴人於洪榮生之遺產稅核課處分已確定後，再以上述95年12月6日等函請求更正原核課處分，其請求依據為何？是否為稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條規定之請求？原審均未闡明；且如其係為稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條規定之請求，而上訴人以上述95年12月6日及96年6月21日函所主張之事由，復如上訴人主張係與司法院釋字第620號解釋無涉，並被上訴人96年8月31日函更正之金額即實質上准予認列之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，亦與上訴人此部分所主張之事由無涉，則原處分是否有併就上訴人此等請求予以否准之意，其否准是否合於稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條規定，原判決亦未查明，即逕將原處分予以維持，亦有不適用法規及理由不備之違法。故上訴意旨據以指摘原判決違法，即堪採取。
（四）綜上所述，原判決有如上所述不適用法規及理由不備之違法，則其據以將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，即有速斷，故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。惟因本件事證尚未明瞭，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。又本件上訴人所爭議部分，被上訴人究為否准處分或係將原對上訴人有利之變更為自為撤銷之處分，關係上訴人本件訴訟之訴訟類型，即應提起課予義務訴訟或撤銷訴訟，原審於更為審理時應予釐清及闡明，附此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 侯 東 昇法官 陳 金 圍法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 29 日
書記官 張 雅 琴