最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1128號上 訴 人 甲○○
丁○○己○○辛○○癸○○卯○○巳○○丑○○共 同訴訟代理人 午○○○○
姚宗樸律師上 訴 人 未○○
酉○○上 一 人訴訟代理人 羅宗賢律師
黃雅琴律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年10月30日臺中高等行政法院97年度訴字第23號及第38號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人酉○○、卯○○之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
上訴人甲○○、丁○○、己○○、辛○○、癸○○、巳○○、丑○○、未○○之上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人甲○○、丁○○、己○○、辛○○、癸○○、巳○○、丑○○、未○○負擔。
理 由
一、緣法務部調查局中部機動工作組（下稱調查局中機組）查獲上訴人與訴外人黃竹發等人共17人合夥，未依規定申請營業登記，在臺中縣豐原市○○里○○○街○○號經營有女性陪侍之松園KTV酒店（以下簡稱松園KTV）特種飲食業，自民國89年4月起至89年12月止銷售額合計新臺幣（下同）16,084,220元，將相關違章事證，移由被上訴人審理逃漏營業稅違章成立，核定補徵營業稅額4,021,055元，並按所漏稅額處以3倍罰鍰計12,063,100元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，變更改按所漏處以2倍罰鍰計8,042,100元（計至百元止），追減罰鍰4,021,000元，其餘維持原核定。上訴人不服提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人從未出資經營松園KTV，訴外人黃竹發於89年4月間設立松園KTV時，曾委請上訴人丑○○、癸○○等人協助招募股東，經過初步探詢後，上訴人丑○○即將預先規劃之股東成員草擬股東名單及出資比例。嗣因招募股東過程不順，資金無法完全收齊，故合夥即告放棄。嗣由黃竹發獨資經營松園KTV。黃竹發於調查局中機組偵訊時，指稱松園KTV為合夥組織，合夥人及出資比例如上開查扣文件記載之內容云云，然黃竹發於調查局所為之供述及於被上訴人所為談話紀錄皆未經具結，亦未經上訴人表示意見，其陳述是否真實，自有可議；況黃竹發本人為免觸犯偽造文書罪責，自難期待其為真實之陳述。臺灣臺中地方法院97年度訴字第799號判決確認上訴人就松園KTV與黃竹發等人間之合夥關係不存在，此判決自有既判力而足認上訴人非松園KTV之合夥股東。被上訴人未詳細查明，率以丑○○個人所書寫之股東名冊即認上訴人係松園KTV之合夥股東，顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：調查局中機組於90年2月5日查獲上訴人等人自89年4月起至89年12月止，未辦理營業登記，擅自合夥經營有女性陪侍之松園KTV之特種飲食業，經執行搜索，查扣之扣押物編號肆拾之十五，載有該商號股東姓名包含上訴人及黃竹發等共17人及其持股數量，該商號負責人黃竹發於調查局中機組製作調查筆錄時，亦稱松園KTV為合夥組織，合夥人及出資比例如前述所查扣扣押物記載之該商號股東名單及持股數量，且KTV營業獲利均按股東持股比例分配等情在案；又黃竹發於娛樂稅復查時亦主張上訴人等合夥人為暗股股東（該補徵娛樂稅案業已確定），有調查局中機組查扣之扣押物影本、調查筆錄及臺中縣稅捐稽徵處復查決定書附案可稽，該案本稅與罰鍰已經全數獲得分配，其資金來源是臺中縣豐原市○○段○○○號建號即上訴人之一的巳○○執行清償所得等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審以：（一）上訴人主張調查筆錄並非忠實紀錄，惟依勘驗錄影帶所示，當日黃竹發係在自由意志下陳述，又依錄影帶所示，調查員訊問黃竹發是否清醒？渠答清醒，調查員始逐一訊問名冊上所載各股東之身分，黃竹發亦逐一回答，且能對其認識之股東逐一說明其身分，足證其非神智不清應訊。（二）臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第28494號不起訴處分書，係以告訴人丁○○確有應允加入4股，且丑○○將告訴人丁○○姓名列在股東名單，僅係其招募股東時，對有應允入股之股東姓名草擬名單，松園KTV當時尚未設立登記，無須偽造告訴人名義之文書等由，為不起訴處分，非如上訴人所言，係認定上訴人等並未參與「松園KTV」之股東。（三）我國係採一般訴訟與行政訴訟分立制度，臺灣高等法院臺中分院97年度上字第216號判決僅就未○○與黃竹發間民事關係發生效力，不及於行政機關就伊等間是否合夥，應否共同負擔稅捐而作成之行政處分之效力。（四）上訴人主張其後收款時有部分人未繳，以致合夥不成，而將款退回各股東，被查獲時之松園KTV係黃竹發獨資經營云云，並未舉證以實其說。黃竹發不但在調查局中機組詳陳合夥情形，於另案娛樂稅及罰鍰案件，申請復查時亦稱其有暗股。該案補稅88,104元、罰鍰616,700元，為數不少，上訴人均有被強制執行之虞，且其後亦由臺中市稅捐稽徵處就他債權人執行巳○○之財產時，聲請參與分配，全部受償，倘上訴人等果真於應允投資松園KTV後，因部分股東未出資而退還股款，未再參加合夥屬實，豈有對娛樂稅部分未聲明不服之理。（五）被上訴人送達系爭處分書時，曾誤寄至南投縣竹山鎮之酉○○，經其提起復查說明伊不認識本件上訴人等，被上訴人幾經調查始查明係本件上訴人「酉○○」，即對之發單請其陳述意見，上訴人酉○○回復表示不認識黃竹發，但表示認識癸○○，本院審理中曾通知癸○○親自到庭辨認上訴人酉○○，足證本件上訴人酉○○，確係癸○○邀請入股之酉○○。次查黃竹發之名冊上記載，足證上訴人酉○○，不惟有參加上訴人癸○○招募松園KTV入股2股，並已繳納股款。至於癸○○稱其後伊因被倒就都沒有參加云云，據黃竹發於90年3月19日在調查局中機組應訊時答稱總結單第1頁內容「劉董」係指癸○○等語，足徵上訴人癸○○係松園KTV之最大股東，所稱其因被倒而均未參加云云，不足採信。至於名冊上記載股款未收部分，除黃竹發記載完全未收外，其餘股東詹鳳英等人均已繳交半數，剩餘半數未交，就黃竹發係發起人，並為現場負責人，自不可能在記帳日後仍未繳款，其餘尚有半數未繳之合夥人，以「松園KTV」已營業8個月，始被查獲，營業額高達16,084,220元，股東當不可能其後仍未繳納款。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）駁回部分（上訴人甲○○、丁○○、己○○、辛○○、癸○○、巳○○、丑○○、未○○部分）：
1.「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「特種飲食業之營業稅稅率如左：……二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為25%。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之︰三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第12條第2款、第28條、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。可知，在中華民國境內為貨物或勞務之銷售，即應對該銷售貨物或勞務之營業人課徵營業稅；且營業人若未於開始營業前申請營業登記即行營業，主管稽徵機關即得依照查得之資料，核定其銷售額，補徵應納之稅額，並按所漏稅額處以1倍至10倍罰鍰，及停止其營業。復按合夥契約為二人以上互約出資以經營共同事業之契約，為諾成契約，祇須有各合夥人悉為出資之約定，並不以合同議單之有無，或各合夥人皆已實行出資為成立要件（最高法院18年上字第2524號、22年上字第2894號判例參照）。
2.經查，本件上訴人甲○○、丁○○、己○○、辛○○、癸○○、巳○○、丑○○、未○○與黃竹發等人合夥（黃竹發與其餘合夥人詹鳳英、廖艷芳、卓桂民、邱文彬、池錦淼未提起行政訴訟；丙○○提起上訴，經本院另以其上訴不合法裁定駁回），未依規定辦理營業登記，於89年4月起至89年12月在臺中縣豐原市○○里○○○街○○號經營有女性陪侍之松園KTV特種飲食業，案經調查局中機組於90年2月5日依法執行搜索，扣得每日營收支出明細表及股東名冊，依每日營收支出明細表銷售額合計16,084,220元，依股東名冊載有該商號股東姓名包含上訴人甲○○、丁○○、己○○、辛○○、癸○○、巳○○、丑○○、未○○及黃竹發等人及其持股數量；該商號現場負責人黃竹發於90年2月6日及90年3月19日在調查局中機組製作調查筆錄，亦指稱松園KTV為合夥組織，其中合夥人有上訴人甲○○（2股）、丁○○（2股）、己○○（2股）、辛○○（2股）、癸○○（46股）、巳○○（4股）、丑○○（10股）、未○○（30股）等人，如前述所查扣扣押物記載之該商號股東名單及持股數量，上訴人癸○○為臺中縣議員，係松園KTV最大股東，上訴人未○○為閤家歡KTV豐原店總裁，未○○以閤家歡KTV豐原店左後側提供給松園KTV營業等語；另與本案同一事實之娛樂稅已確定案件，補本稅88,104元、罰鍰61 6,700元，嗣由臺中縣地方稅務局（原審誤繕臺中市地方稅務局）就他債權人執行上訴人巳○○之財產時，向臺灣臺中地方法院民事執行處聲明參與分配而全部受償在案等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，並當庭勘驗黃竹發於調查局中機組之偵訊錄影帶而就上開上訴人主張黃竹發酒後神智不清應訊及嗣後有股東未繳納股款合夥不成致退還已繳股款、及上訴人丁○○所主張並未參與松園KTV股東等各節何以不足採，分別予以指駁甚明。又上開娛樂稅案件，處分書載明受處分人「黃竹發等共17人（如明細表）」，違章事實載明「合夥經營松園KTV」，處分書已送達上訴人甲○○、己○○、辛○○、癸○○、巳○○，及訴外人黃竹發、丙○○、卓桂民、詹鳳英、池錦淼等人，本稅繳款書則送達黃竹發（原審97年度訴字第38號卷宗，下稱原審第38號卷，第116頁至第122頁）。且證人黃竹發於原審證稱係由上訴人丑○○找其擔任松園KTV之現場負責人，他有拿股利給我等語（原審第38號卷第75頁）；上訴人丑○○陳稱於臺中縣議會議員用箋上之股東名冊為其所寫，股東名冊上人員是癸○○、黃竹發提供的，所載代表股表示由上訴人癸○○、丑○○及黃竹發負責招募，其招募巳○○、甲○○、己○○、邱文彬、池錦淼、丁○○等人等語（原審第38號卷第155頁）；上訴人癸○○陳稱其找上訴人辛○○加入股東，他說好等語（原審第38號卷第174頁）；上訴人甲○○陳稱其是丑○○助理，所以就參加，丑○○有問丁○○要不要入股，她有說好，但說別分太多股等語（臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第28494號丑○○偽造文書案件訊問筆錄，附於原審第38號卷第232頁）；上訴人巳○○陳稱上訴人丑○○邀其入股，我說好，我參加4股，先交6萬元等語（原審第38號卷第98頁）；上訴人丑○○陳稱其所寫股東名冊上「張董已收裝修費45萬元」，張董即未○○等語（原審第38號卷第154頁）。本件被上訴人據以核算銷售額及認定上訴人甲○○、丁○○、己○○、辛○○、癸○○、巳○○、丑○○、未○○與訴外人黃竹發等人為合夥人之每日營收支出明細表及股東名冊既係調查局中機組搜索時所查扣，且松園KTV未辦理營業登記，則其並無為應付稅捐稽徵機關查帳而製造不實銷售額之必要，或偽造甲○○、丁○○、己○○、辛○○、癸○○、巳○○、丑○○、未○○為股東之必要，而其上述記載當係為其合夥事業之經營需要而為之，並核與證人黃竹發及上開上訴人之陳述大致相符，足見上訴人甲○○、丁○○、己○○、辛○○、癸○○、巳○○、丑○○、未○○確有加入松園KTV而為合夥人之合意，依首揭說明，合夥契約並不以各合夥人皆已實行出資為成立要件，是以，本件合夥已屬成立。又本件股東名冊上股款記載上訴人甲○○、丁○○、己○○、辛○○、巳○○、丑○○已收或已收半數（原處分卷第72頁），上訴人癸○○部分載「應付裝修費，劉董應收66萬」「代付黃竹發45萬」，上訴人未○○部分載「張董已收裝修費45萬元」（原處分卷第74頁），其入股資金繳納情形已實行約半，復以松園KTV已營業8個月始被查獲，營業額高達16,084,220元，並非營運狀況不佳，故原審認上開上訴人主張其後因有部分股東未繳納股款，因而合夥不成，退還股款一節並不足採，洵屬有據。
3.至臺灣高等法院臺中分院97年度上字第216號民事判決，係以該案被上訴人（原審被告）黃竹發對於上訴人未○○（原審原告）主張之事實，已於相當時期受合法通知，未於言詞辯論期日到場，亦未提出準備書狀爭執，依民事訴訟法第280條第3項、第1項規定，視同自認，故以上訴人未○○所主張為真實，依上訴人未○○之聲明判決其勝訴，確認其與黃竹發間就松園KTV之合夥關係不存在。上開民事判決係基於對造當事人視同自認而以原告主張之事實為真實；惟依行政訴訟法第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；……」，行政法院對於本件上訴人是否為合夥人進而係行為時營業稅法之營業主體，自依職權調查證據已如前述，不受上開民事訴訟依當事人自認而為原告勝訴判決結果之拘束，是上開民事判決尚難執為有利上訴人未○○裁判之依據。原判決認被上訴人以上訴人為本件合夥人，據以補徵系爭營業稅並按所漏稅額處以2倍罰鍰，於法並無不合，業說明其證據取捨及認定之理由，核無違反經驗、論理、舉證原則或證據法則，亦無判決不適用法規、適用不當或不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
4.綜上所述，原判決將上訴人甲○○、丁○○、己○○、辛○○、癸○○、巳○○、丑○○、未○○部分之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
（二）廢棄部分（上訴人卯○○、酉○○部分）：
1.按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」復為行政訴訟法第125條第1項、第189條所明定。
2.如前所述，合夥人須有加入合夥之意思表示，始足當之。上開股東名冊固記載上訴人卯○○（2股）、酉○○（2股）。
惟上訴人卯○○、酉○○否認為股東。經查，上訴人酉○○陳稱：癸○○住在隔壁街，且其身分是議員，所以認識，我在投開票所遇見癸○○，他說有好處告知我，我說沒錢，他說只是要我捧場，可是我沒答應。之後我沒有付錢，也沒有聯絡過等語（原審97年度訴字第23號卷宗，下稱第23號卷，第128頁），而上訴人酉○○係由上訴人癸○○招募，參以上訴人癸○○陳稱：「黃竹發對我說經營松園KTV，當時請我幫他找股東，酉○○……是我的朋友，……問酉○○，他說沒錢，我鼓吹其參加，酉○○意思意思捧場2股，我將名單通知丑○○……」等語（原審第38號卷第174頁），及「酉○○的父親是鄰長，我與其是好朋友，我遇到酉○○有與其說有好處要報給他，……我當時是跟他說意思意思捧場2股。（法官問：當時酉○○是否勉強同意？）我認為他會給我面子參加，但是他父親跟我說不要叫我兒子做那種事情。（法官問：癸○○是否有向酉○○收入股的錢？）我跟他收，他沒有給我，他父親還罵我不要叫他兒子做這種事。……（法官問：癸○○是否有跟丑○○說酉○○不同意？）沒有（法官問：是否事後有跟酉○○說以他的名義加入松園KTV？）他沒有交錢，所以沒有。」等語（原審第23號卷第129頁、第130頁），則自上訴人癸○○之前開陳述，上訴人酉○○是否同意「意思意思捧場2股」，抑或僅是上訴人癸○○之提議、上訴人酉○○未同意，而癸○○主觀上認為酉○○會同意參加？復對照上訴人丑○○陳稱：股東名單是依照癸○○的陳述內容記載，酉○○這是癸○○給我的名字，我不認識酉○○，無從向酉○○查證，酉○○的股金不是我收的等語（原審第23號卷第130頁、原審第38號卷第154頁），則上訴人酉○○究是否確有加入合夥之真意？其與癸○○間就加入合夥一事是否相互意思表示合致？暨股東名冊上酉○○之股款記載「已收」，究是否上訴人酉○○所繳納或何人為其繳納？即非無研求之餘地。又上訴人卯○○部分，由股東名冊上可知卯○○名列上訴人丑○○之代表股內，惟查，原審法院準備期日，上訴人丑○○固自陳其招募巳○○、甲○○、己○○、邱文彬、池錦淼、丁○○等人，惟僅陳明「卯○○可能是癸○○介紹的」等語（原審第38號卷第155頁），並未進一步說明或提出其他證據足以證明上訴人卯○○為丑○○招募，或確有向丑○○或癸○○表示加入合夥之意思表示，則股東名冊上所載卯○○（2股），是否與實情相符？原審自應予調查釐清。被上訴人並未舉證證明上訴人卯○○、酉○○確均有加入本件合夥，進而據以列為合夥人補徵營業稅並為裁罰，原判決未予詳查逕予維持，遽為不利於上訴人卯○○、酉○○之認定，即有判決不適用法規及不備理由之違法。
3.綜上，原判決關於上訴人酉○○、卯○○部分，既有如上所述不適用法規及理由不備之違法，並其違法又於判決結論有影響，故上訴人卯○○、酉○○上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。故將原判決關於上訴人卯○○、酉○○部分廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴人卯○○、酉○○上訴為有理由，上訴人甲○○、丁○○、己○○、辛○○、癸○○、巳○○、丑○○、未○○上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 侯 東 昇法官 陳 金 圍法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 29 日
書記官 郭 育 玎