最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1246號上 訴 人 世守實業股份有限公司代 表 人 張傑翔訴訟代理人 陳世洋會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4月9日臺北高等行政法院97年度訴字第2413號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之代表人原為張世良，民國99年3月3日改由張傑翔擔任，此有上訴人提出之公司變更登記表在卷足稽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）8,712,705元。被上訴人以其中5,662,872元部分，未提示仲介事實及相關佐證資料，不予認列；另2,966,870元部分，無法證明確有仲介事實；併同上訴人同意剔除82,963元，核定佣金為0元，應補稅額2,178,177元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人90年度營業收入65,421,311元，銷貨毛利率為10.45％，自91年起與香港好輪有限公司（GOOD WHEEL CO.,LTD，下稱好輪公司）合作，出口大貨車及遊覽車之零件至西德HAPPICH Fahrzeug-und Industrie-teile GmbH（下稱HAPPICH公司）；上訴人與好輪公司合作關係密切，雙方經常以電話、網路密切聯繫有關出口產品等細節，由近3年各種財務比率之分析，上訴人92年度營業收入擴增至141,588,971元、銷貨毛利率成長為22.38％。依佣金合約及與好輪公司之約定，佣金係以每筆貨品獲利之1/2計算，然亦因此合作致上訴人由90年度稅前淨利僅490,041元，擴增至92年度稅前淨利2,128,315元，顯見上訴人支付外銷佣金有必要性及正當理由。被上訴人如否認上訴人有仲介事實，應提出反證。㈡上訴人於復查時已檢呈足資證明仲介事實之文件，但復查及訴願程序均未予調查，遽認「無相關仲介服務事實」，有違行政程序法第9條之規定。㈢營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第1項第1款「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除」之規定，於93年1月2日始修正為「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」，被上訴人將行為後不利人民之法令適用於本案，違反法令不溯既往原則。另依司法院釋字第438號解釋之理由書反面解釋及查核準則第92條第1款、第4款、第5款第4目規定，國外佣金未超過5％，應免另提出正當理由及證明文據，即得核實認定。㈣雙方佣金支付比例為佣金合約之必要記載事項，至其餘雙方權利義務，可適用民法居間規定，無庸贅載，更未影響佣金合約效力。上訴人匯付外銷佣金，係依好輪公司Sierra指示方式支付，於法並無不合且符合商場慣例等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
四、被上訴人則以：㈠有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，又當事人對主張有利於己之事實，應負舉證責任。系爭佣金支出為費用科目，屬稅捐之減項，其客觀舉證責任在納稅義務人即上訴人，故為證明有支付佣金之必要，應由上訴人提示仲介事實之往來文件供核。㈡依上訴人與HAPPICH公司及好輪公司之交易流程證明文件，上訴人於89年1月即與HAPPICH公司有交易往來，又HAPPICH公司係直接向上訴人詢價及下單，並未透過好輪公司介紹或代理銷售；上訴人與好輪公司間所定之契約僅述及佣金之支付比例，並無說明雙方權利義務；另上訴人與好輪公司間之往來書信，亦僅述及HAPPICH公司所需產品規格，並無相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由。㈢上訴人支付92年度佣金之時間為92年10月1日、93年5月21日及93年6月17日，並無固定付款期間，有違一般常情；且92年10月1日匯款對象為上訴人之總經理張世劍（英文名字為JAMES CHANG）之帳戶，與行為時查核準則第67條規定不符。㈣依上訴人提示其89年度與好輪公司之仲介過程，有關洽商、詢價、下單、報價，甚至出貨等過程，均由HAPPICH公司與上訴人直接往來，至好輪公司究於何時、何地與HAPPICH公司及上訴人洽商、詢價、報價等過程，均付之闕如，致無從證明好輪公司曾提供仲介服務事實，上訴人支付佣金即與法不合等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依行政訴訟法第133條前段，法院固應依職權調查證據，然其有限度，故如有要件不明之情形時，當事人仍有客觀舉證責任，即依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人對於主張有利於己之事實，負有舉證責任。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，關於營利事業所得加項之收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任。㈡佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具有合約或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合所得稅法第24條第1項之成本費用及收入配合原則。本件好輪公司是否實際提供仲介之勞務，不論其佣金支出係5％以內或以外，均應由上訴人負舉證責任。依上訴人提出其與好輪公司之契約，該契約僅述及佣金支付比例，就好輪公司應為如何之仲介則無具體內容，而除該契約外，上訴人復未就其貨品之採購及銷售係因好輪公司履行佣金契約之仲介內容而成之事實，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料）供核，徒由系爭佣金契約、上訴人與好輪公司間之往來書信、及89年度與好輪公司之往來文件，均無從認定好輪公司有何依佣金契約提供仲介服務之事實，被上訴人否准認列系爭佣金支出，尚無不合。㈢上訴人支付92年度之佣金，其中92年10月1日匯款75,000歐元，其對象為「JAM
ES CHANG」，係上訴人之總經理張世劍；上訴人92年度佣金支出帳載為92年12月31日、摘要「James Euro141,571.81」、借方金額5,662,872元，足見上訴人帳載佣金支付對象為「James」，與合約佣金支付對象「好輪公司」不同，依查核準則第67條規定，原始憑證記載事項不符者，不予認定；而James係上訴人之總經理張世劍，為上訴人之員工，依查核準則第92條第5款第3目之規定，此部分佣金支出不予認定。雖張世劍證稱若無好輪公司居間牽線，則無法與西德HAPPICH公司往來，實際上好輪公司有仲介云云；惟張世劍係上訴人之總經理，與上訴人立場一致，難期其證詞真實，上訴人復未能提供其他足資證明好輪公司有具體仲介事實之證據，自難認上訴人所列報系爭佣金支出確為營業所需之必要或合理費用。㈣行為時查核準則第92條第1項第1款：「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除」之規定，並未排除主張佣金支出者，仍應以實際有佣金支出為前提，且應證明其仲介勞務之事實，上訴人主張被上訴人適用93年1月2日之查核準則，違反不溯及既往原則，並非可採。㈤上訴人請求經濟部商業司派人到場說明，然因上訴人無法舉證相關仲介服務之事實，其所為調查證據之聲請與待證事實欠缺關聯性，並無調查之必要等詞，資為論據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴意旨略以：⑴依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第282條之規定，法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽。依上訴人於原審所提之附件12至14，原審法院應知上訴人支付系爭佣金之正當理由，依上述說明即可推定上訴人確已提示好輪公司有仲介服務之事實，倘被上訴人仍否認有仲介之事實，依法應由被上訴人舉證證明。原判決卻稱佣金成本支出及仲介事實，倘有不明，應由上訴人負客觀舉證責任，顯然有消極的不適用行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第282條規定及最高法院18年上字第1679號、第2855號及19年上字第2345號判例意旨之違背法令情事。⑵依最高法院52年台上字第2675號判例意旨，所謂報告居間不以於訂約時周旋於他人之間為之說合為必要，僅以為他方報告訂約之機會為已足，上訴人與HAPPICH公司因好輪公司之居間而成立契約，並支付佣金，被上訴人自應許可上訴人認列，原判決以上訴人未能提出其他有仲介事實之相關資料，顯與上開判例相牴觸。⑶原判決如認系爭8,712,705元不符查核準則第92條佣金支出之規定，仍應再審究是否符合該準則第103條「其他費用或損失」之規定。然原判決對於系爭8,712,705元是否符合查核準則第103條規定乙事，未有隻字敘明，自有判決不備理由之違法。⑷上訴人已依查核準則第92條第1款規定，提示佣金契約，依法自得免再提示其他具居間仲介事實之相關證明文件，原判決仍認上訴人需提出其他具居間仲介事實之相關證明文件，並就國外佣金「未超過5％部分」從嚴適用查核準則第92條第4款規定，其適用法令顯然逾越查核準則第92條之範圍，並違背行政程序法第8條之規定。⑸上訴人之總經理張世劍雖曾至德國與HAPPICH公司產品經理Mr.Plischke討論未來合作方針，但並未能取代好輪公司，更未取得Mr. Plischke之信賴，故須再仰賴好輪公司為溝通橋樑。依商場慣例，縱與採購人員見面，仍未必能獲得採購訂單，原判決認上訴人已由張世劍與德國HAPPICH公司人員直接往來，不需好輪公司為溝通橋樑云云，認定事實顯違經驗法則。另原判決不採信證人張世劍之證言，違背最高法院53年台上字第2673號「證人為不可代替之證據方法，如果確係在場聞見待證事實，而其證述又非虛偽者，縱令證人與當事人有親屬、親戚或其他利害關係，其證言亦非不可採信。」判例之意旨。⑹上訴人92年度其佣金支出帳載誤植為「James」，但經原審審理時當庭核對匯款證明文件，已證明佣金支付對象確為「好輪公司」，且依最高法院18年上字第1865號判例稱債務履行應向債權人為之之意旨，該佣金清償支付對象為好輪公司，原判決又以上訴人支付92年度佣金有匯入上訴人總經理張世劍戶頭，不符查核準則第67條、第92條第5款第3目規定，顯然違背上開判例，並有適用查核準則第92條第5款第3目錯誤之違法等語。
七、本院查：㈠按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用
或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「佣金支出：佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…外銷佣金超過出口貨物價款5％，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。佣金支出之原始憑證如下：…㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」行為時查核準則第62條、67條第1項、第92條第1款、第4款、第5款第3目第4目分別定有明文。
㈡本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出
8,712,705元，其中82,963元部分，上訴人自承係屬個人費用並非佣金，並同意刪除，此有上訴人在原查時之代理人陳坤煌於94年8月16日出具之補充說明書可稽（見原處分卷第131頁），上訴人起訴時雖併同訴請撤銷此部分，然就此部分則不予爭執（見原審卷第227頁）。上訴人就此部分雖亦提起上訴，惟未提出此部分之上訴理由，此部分之上訴自屬顯無理由。
㈢上訴人列報支付好輪公司之佣金8,629,742元（8,712,705元
－82,963元）並提出其與好輪公司簽訂之契約書、彼此往來書信及匯款單為證。惟，被上訴人依其所提與西德HAPPICH公司及好輪公司間之交易流程證明文件，查悉上訴人自89年1月即與HAPPICH公司有交易往來，且HAPPICH公司係直接向上訴人詢價及下單，並無透過好輪公司介紹或代理銷售（見原處分卷第303頁－第305頁、第308頁－第312頁），上訴人主張係自91年間起經由好輪公司仲介始與HAPPICH公司交易，顯非事實。又上訴人與好輪公司所定之契約僅述及佣金之支付比例，未言及雙方之權利義務；至上訴人與好輪公司間往來之書信，亦僅提及HAPPICH公司所須之產品規格，並無相關仲介服務事實，而支付92年度佣金匯款期間為92年10月1日支付75,000歐元（折合新臺幣2,966,250元）及92年帳載應付141,571.81歐元（折合新臺幣5,662,872元，93年5月21日電匯70,000歐元；及93年6月27日電匯71,571.81歐元），惟上訴人未就其貨品之銷售係因好輪公司履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核該仲介之內容與上訴人營業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性。另上訴人提出92年10月1日之佣金匯款單及帳載資料，其匯款對象為「JAMESCHANG」之帳戶（見原處分卷第318頁－第323頁），而張世劍任職上訴人公司，其英文名字為「JAMES CHANG」，係上訴人之董事兼總經理，此為上訴人所不爭，則被上訴人以上訴人支付佣金之對象為其員工而不予認列，核與上開規定並無不合；縱使上訴人事後補提匯款予好輪公司之證明，亦屬臨訟製作，無從為有利上訴人之認定。至於上訴人提出歷年營收、毛利及佣金支出分析表，係說明其自91年至93年之外銷銷貨收入毛利率，其他自89年至96年銷貨收入及佣金支付明細及本期與前5年申報審查比較表，僅能說明上訴人自89年至96年銷售貨物與HAPPICH公司之金額及支付佣金之金額、上訴人自88年至93年之營業收入淨額等情形，尚乏好輪公司曾為上訴人從事具體仲介服務之內容，亦難以據為有利於上訴人之認定。
㈣上訴人另主張依查核準則第92條第4款有關國外佣金「超過5
％部分」之規定，係超過5％部分始須提示居間仲介事實之相關證明文件，原判決對國外未超過5％部分，仍判認上訴人尚須提示居間仲介事實之相關證明文件，違法增加法令所無之限制、違背期待可能性及司法院釋字第438號解釋乙節。按外銷佣金超過出口貨物價款5％，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定，固為行為時查核準則第92條第4款所規定，且司法院釋字第438號解釋亦稱：「財政部於中華民國82年12月30日發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第92條第5款第5目規定『在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款3％範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定』，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸。對於在臺灣地區以新臺幣支付國外佣金，與同準則第92條中其他規定之國外佣金，僅就認定標準為斟酌事實情況差異所為之不同規定，與憲法第7條之平等原則亦無違背。」惟查上開查核準則第92條第4款規定：「外銷佣金超過出口貨物價款5％，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。」係就外銷佣金超過出口貨物價款5％，並依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，能否准予認定之規定，另司法院釋字第438號解釋，則係就上開準則第5款第5目之規定，是否牴觸憲法之規定而為之解釋，並非外銷佣金未超過出口貨物價款5％者無庸提出憑證，及提出正當理由與證明文據並查核相等，一律予以認定。按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。本件上訴人所列報92年度之佣金支出，經原審查明好輪公司無實際提供仲介勞務，無支付佣金之必要，已見前述，則原判決予以駁回，於法亦無不合，上訴人主張原判決認佣金超過出口貨物價款5％者，上訴人尚須提示居間仲介事實之相關證明文件，違法增加法令所無之限制、違背期待可能性及司法院釋字第438號解釋云云，自屬誤解。
㈤綜上所述，原判決經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分
予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。另其餘所訴各節，核屬就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，難謂原判決有違背法令之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
書記官 賀 瑞 鸞