最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1255號上 訴 人 魏福全
送達代收人 莊○○○區○○街○○號6樓被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3月12日臺北高等行政法院97年度訴字第2850號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，虛報配偶王美英捐贈臺北縣石碇鄉公所（下○○○鄉○○○○○道路綠美化工程扣除額新臺幣（下同）2,500,000元，經財政部賦稅署查獲，通報被上訴人予以全數剔除，第1次核定補徵稅額956,663元（上訴人已繳納）。嗣被上訴人追認上訴人之配偶王美英實際捐贈該綠美化工程之扣除額500,000元，併同另查獲上訴人漏報之薪資及利息所得合計50,578元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額8,409,253元，綜合所得淨額6,999,784元，應退稅額200,000元，並按所漏稅額751,778元處以1倍之罰鍰751,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程扣除額2,500,000元，已善盡調查之義務。而就取得之統一發票，亦經查詢其真偽，確認其為真實之統一發票後始於94年度綜合所得稅結算申報中列報。況依臺北市議會審定94年度工程預算單價書確實證明，該綠美化工程市價相當於發票金額，故上訴人方將該合作社開立之統一發票作為所得稅申報之憑證。以租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，對於實物捐贈認定應採市價認定，捐贈物如係屬實物者，其扣除額應與該捐贈物之現金價值相當，使實物捐贈與現金捐贈認列之扣除額無差別租稅待遇；又被上訴人縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，應本於職權，或委由公正第三人重新核定價值。另依所得稅法第17條第1項第2款第2目及遺產贈與稅法施行細則規定，贈與之價格以時價申報，被上訴人之裁罰自無所據。況上訴人既已接受刑事緩起訴處分，被上訴人重複裁罰顯違背法令等語，求為判決訴願、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人94年度列報捐○○○鄉○○○○道路綠美化工程扣除額2,500,000元，業經其配偶王美英於接受財政部賦稅署詢問，出具說明書承認實際僅支付500,000元，短報綜合所得額2,000,000元，自願依稅法相關規定補繳稅款及罰鍰，從而被上訴人核定系爭捐贈扣除額為500,000元，洵無違誤。又上訴人因虛報捐贈扣除額2,000,000元，導致綜合所得淨額減少，此實質上已形成漏稅事實，符合所得稅法第110條第1項所定處罰要件，被上訴人依其所漏稅額751,778元處1倍罰鍰751,700元，亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人配偶王美英94年度委託荖濃溪原住民營建勞動合作社進行石碇鄉公園景觀綠美化工程，取具該合作社開立金額2,500,000元之統一發票，全額列報為94年度之捐贈扣除額，上訴人配偶於96年9月10日接受賦稅署詢問，陳述伊於94年度「石碇鄉公園景觀綠美化工程」捐贈實物之實際支付金額為500,000元，伊94年度綜合所得稅結算申報案涉及短報綜合所得稅額共計2,000,000元等語，有石碇鄉公所函、統一發票、匯款申請書、石碇鄉00000000路鄉道景觀綠美化規劃項目表、上訴人配偶談話紀錄、說明書及賦稅署稽核報告等附原處分卷可稽。上訴人於本件審理時不否認上訴人配偶有上揭陳述，惟陳述略以係因問話人根據檢調的資料，以工程款的2成來認定，上訴人之配偶是基於無奈才配合為這樣的說明，以換取檢察官的緩起訴處分云云，然就此上訴人並未提出相關資料舉證以實其說，且與上訴人配偶於賦稅署詢問時所為陳述內容明顯不符，難以採信。是上訴人配偶實際捐贈石碇鄉公園景觀綠美化工程之工程款實際金額僅為500,000元，堪以認定。又上訴人配偶既自承其實際支付工程款金額僅為500,000元，並未指稱係以成數計算，其捐贈額即為500,000元，要無再由他機關重新核定價值之必要。
至上訴人援引臺北地方法院97年度重訴字第21號刑事判決所載內容，並未就上訴人配偶本件實際捐款金額究為多少予以認定，核與本件上訴人配偶業已自承該捐贈款其僅實際支付500,000元，卻申報捐贈額為2,500,000元乙節無涉，無從作為上訴人配偶實際捐款金額非為500,000元之有利證據。
(二)按個人綜合所得稅結算申報之應納稅額，係依個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，按當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，而虛報捐贈扣除額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然會影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應依所得稅法第110條規定辦理，且稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第2款第2目亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰。本件上訴人94年度綜合所得稅結算申報，上訴人配偶實際僅支付500,000元，虛報捐贈扣除額2,000,000元，導致綜合所得淨額減少，致短報課稅所得額，實質上已形成漏稅事實，業已符合所得稅法第110條第1項所定該當處罰要件，被上訴人按所漏稅額處1倍之罰鍰，於法並無不合。至上訴人援引原審92年度簡字第747號及本院95年度判字第966號判決主張虛列報項目為扣除額並非虛列所得額，即非對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，自不得依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰云云，資為爭議。惟上揭判決，僅係個案所為之判決，對本件並無一般性之法律上拘束力，況上開判決嗣已經本院94年度判字第709號及97年度判字第531號判決廢棄。另上訴人主張本件要求以先繳納國稅局之本稅及罰鍰後，得為緩起訴之條件，實為不公不義，既已接受「緩起訴處分」，且緩起訴處分係屬暫不執行之刑罰，重複裁罰係違背法令云云。然上訴人並未提出其配偶業因本件經檢察官為緩起訴處分之證據資料，難認有上訴人主張之重複裁罰情事。從而，被上訴人原就上訴人配偶陳報之工程捐贈扣除額2,500,000予以全數剔除，第1次核定補徵稅額956,663元（已繳納），嗣追認該實際捐贈扣除額為500,000元，併同另查獲上訴人漏報之薪資及利息所得合計50,578元，歸課核定上訴人綜合所得總額8,409,253元，綜合所得淨額6,999,784元，應退稅額200,000元，並按所漏稅額751,778元處1倍罰鍰751,700元（計至百元止），並無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……。二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額……1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額百分之二十為限。……」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。
(二)復按緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，係由檢察官本諸職權為自由裁量，其「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，而僅屬一種「特殊處遇措施」。次查針對緩起訴作成後之救濟程序，刑事訴訟法第256條規定：「（第一項）告訴人接受不起訴或緩起訴處分書後，得於7日內以書狀敘述不服之理由，經原檢察官向直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長聲請再議。但第253條、第253條之1之處分曾經告訴人同意者，不得聲請再議。」「（第二項）不起訴或緩起訴處分得聲請再議者，其再議期間及聲請再議之直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長，應記載於送達告訴人處分書正本。」「（第三項）死刑、無期徒刑或最輕本刑3年以上有期徒刑之案件，因犯罪嫌疑不足，經檢察官為不起訴之處分，或第253條之1之案件經檢察官為緩起訴之處分者，如無得聲請再議之人時，原檢察官應依職權逕送直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長再議，並通知告發人。」又查針對緩起訴確定後，起訴程序之重新開啟，刑事訴訟法第260條規定：「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：一、發現新事實或新證據者。二、有第420條第1項第1款、第2款、第4款或第5款所定得為再審原因之情形者。
」故依上開規定內容可知；不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。至於事後倘緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253條之3參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則屬原行政機關於該有罪判決所涵蓋之範圍內，是否依職權撤銷原罰鍰處分之問題。故上訴人主張其配偶業因本件經檢察官為緩起訴處分，依一事不二罰原則，原處分再予裁處罰鍰，自已違背行政罰法第26條第1項前段之規定云云，核屬其一己歧異之法律見解，尚無足取。
(三)所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉捐贈扣除額，係因捐贈具有公益目的，為保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，故應以實際支付之金額，作為列報之基礎。本件上訴人配偶實際支付之金額既為500,000元，則被上訴人認本件實際捐贈扣除額為500,000元，於法即無不合。上訴意旨猶以：所得稅法第17條第1項第2款第2目並未規定如何計算捐贈財產之金額，依相同事物為相同處理之法理，則類推適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定結果，上訴人捐贈系爭美化工程，本件扣除額之計算應以捐贈時之時價為準云云，亦無可採。
(四)綜上所述，原判決經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
書記官 彭 秀 玲