最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1266號上 訴 人 蕭瑞麟被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2月26日臺北高等行政法院97年度訴更一字第84號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶邱清照民國88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人前後2次核定綜合所得總額分別為新臺幣（下同）1,758,320元、3,011,556元，綜合所得淨額為928,179元、2,181,415元，原查依上訴人主張聯合執行業務並比照前一年度核定，按全家聯合診所盈餘分配，上訴人執行業務所得為1,318,033元，上訴人之配偶對此執行業務所得1,318,033元不服，申請復查。經被上訴人以94年6月10日財北國稅法字第0940254956號決定維持原核定，另訴外人吳偉光醫師執行業務所得為1,293,261元，惟訴外人吳偉光醫師93年5月31日未具文號函文表示，其未與上訴人簽訂合夥契約，並於93年7月12日傳真說明書表示其僅係受僱醫師。上訴人未於申報時檢附聯合執業之合約，被上訴人遂於93年7月12日以財北國稅審二字第0930058784號函，請其提示聯合執業合約書，上訴人亦於93年7月21日以全家93字第1002號函表示：「合約無法尋獲」。上訴人為全家聯合診所之負責人，88年度該診所未設置帳簿記載，自行申報該診所其本人執行業務所得為1,179,269元，其配偶邱清照藥師執行業務所得為120,000元，訴外人呂玲玉藥師執行業務所得為120,000元，訴外人吳偉光醫師執行業務所得為1,152,000元，合計共2,571,269元，較被上訴人逕行核定之所得2,565,986元為高，被上訴人遂將全家聯合診所當年度自行申報執行業務所得2,571,269元，全數歸課上訴人，並就第一次核定執行業務所得1,318,033元之差額1,253,236元另行核定開徵，併課其當年度綜合所得稅。上訴人對被上訴人核定其源自全家聯合診所執行業務所得2,571,269元不服，申請復查，經被上訴人以94年6月14日財北國稅法字第0940234867號決定書予以維持原核定，上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以94年度訴字第3815號判決駁回，提起上訴，經本院以97年度判字第653號判決廢棄原判決，發回更為審理。經原審法院以97年度訴更一字第84號判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人之診所係依醫療法成立，並經核定為聯合診所，上訴人與吳偉光醫師於同一地點使用共同設施，分別執行門診業務，自屬合夥經營或合署經營，並非受僱或駐診拆帳。依據上訴人與吳偉光醫師88年之合約，性質上應屬聯合執業契約，依當時營運情況預估，扣除各種開銷之後，雙方淨所得大約會各佔50%，且預估吳偉光醫師每月至少應有800－1,000人次的病人數，用他的所得的32%來支付一半診所營運成本即已足夠。合約中40%算是他個人執業成本，60%則是他的淨所得要報稅。另上訴人自擬合約，字面上用了「聘」字，但不含僱傭之意，再者有關酬勞，上訴人係用「待遇」一詞，但並非薪資，此會因診所經營的榮衰而浮動，也因吳偉光醫師執行門診業務病人看多看少而改變。當吳偉光醫師病人數到達一定，所得超過18萬元，對診所固定開銷的貢獻已足夠，就會減少他對診所經營成本分擔比例，所以他超過18萬元部分淨所得比率會上升。合約中並訂定相互代診價碼，已可見是雙方平等，使用共同設施，分別執行門診業務的聯合診所架構，絕非僱傭的關係。又因上訴人診所開業8年，已無分擔裝潢及虧本的問題，診所每月2,500－3,000人次，只要把吳偉光醫師現金收入部分來分擔他的診所開銷部分即可，藥品又是6個月收帳，此時健保費用已下來，亦無週轉金的問題，所以並未要求吳偉光醫師出資。再審諸合約，吳偉光醫師只看1個病人，即可分配到160,000元的所得，此絕非駐診拆帳的案例，也只有聯合執業合夥的精神才做得到。被上訴人雖裁示本合約不為僱傭而為駐診拆帳，惟卻無法就本合約文字找出符合駐診拆帳「雙方按駐診收入依合約訂拆帳比例給付報酬」之必要條件，被上訴人不可因課稅之便而任意延伸其範圍。88年「駐診拆帳」法律關係存在於大型醫療機構，醫師與醫院為雙方無僱傭關係，執照未登錄之兼職醫師，雙方按門診所得再訂定抽傭比例分其所得之執業型態。吳偉光醫師其執照有登錄，不為「駐診拆帳」之法律關係甚明。88年全家聯合診所確實為政府依醫療法核定為聯合診所，其事實不因93年政府對聯合診所定義改變而改變。88年全家聯合診所診療科別為「一般科」非為一般診所。一般診所亦可申請聯合執業，例如有吳偉光醫師87年於林逸良小兒科聯合執業事證可參。吳偉光醫師之聲明書，有爭議卻為被上訴人所使用，藉以導出所謂「駐診拆帳」法律關係，自有未當。又吳偉光醫師於作證當下，並不知聲明書有2份。吳偉光醫師88年無論自己申報或稅捐處核定均以「聯合執業」定案，依行政處分禁止反言之原則，被上訴人斷無理由反乎前開認定，對上訴人訛稱吳偉光醫師為「駐診拆帳」法律關係，而遽予課罰，卻又容允吳偉光醫師以「聯合執業」課稅方式結案。吳偉光醫師88年從不知「駐診拆帳」為何物，因「駐診拆帳」涉及「雙方按門診所得再訂定抽傭比例分其所得」之細緻操作，若不知「駐診拆帳」為何物，就不可能曾有「駐診拆帳」之行為。上訴人亦是首聞「駐診拆帳」，本案是被上訴人在契約雙方當事人均不知駐診拆帳法律關係為何物之情況下，竟遽以職權而為認定，實有未當，並有解釋意思表示違當事人真意之違誤。綜上，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：依上訴人提出之88年度聯合執業合約書記載，上訴人與吳偉光醫師之待遇給予辦法，吳偉光醫師每月看診人數1－1,000人180,000元，並依看診人數級距調增收入，並約定每月180,000元收入以60%為報稅收入，超過180,000元部分以30%為報稅收入。且依上開契約所載，僅規範吳偉光醫師執業報酬係依就診患者人數計算（無論盈虧），並無約定吳偉光醫師有共同承擔費用、成本及分擔診所盈虧之義務，因此形式上與執行業務所得查核辦法第5條之規定不符，可知吳偉光醫師與全家聯合診所係按收入拆帳給付報酬，該合約屬駐診拆帳合約性質。又上訴人之配偶邱清照藥師、呂玲玉藥師與上訴人並未具有相同專門職業之執業資格，上訴人主張全家聯合診所為合夥組織，應有誤解。是被上訴人依據所得稅法第14條第1項、行為時執行業務所得查核辦法第5條第1項、財政部90年12月27日臺財稅字第0900457146號、68年7月9日臺財稅字第34626號函規定，核定系爭執行業務所得為2,571,269元，尚無不合。依上訴人同案情之89年度綜合所得稅經本院96年訴字第278號判決理由：全家聯合診所自79年間設立迄今均非聯合診所，僅因聯合診所管理辦法施行前，已使用聯合診所名稱，故得繼續使用。至吳偉光醫師於87年3月2日至92年3月31日雖登記於全家聯合診所執業，惟舉凡醫師均應為執業登記（醫師法第8條第1項、第8條之2、醫師執業登記及繼續教育辦法第5條參照），此與「醫療機構」之負責醫師於開業前，經主管機關核准所為之登記（即開業登記）後所發給之開業執照有別（醫療法第15條規定參照），是尚不得執吳偉光登記於全家聯合診所執業，即謂其與上訴人有聯合執業之事。吳偉光醫師88年度綜合所得稅，自行申報取自全家聯合診所收入總額1,152,000元、必要費用230,400元、執行業務所得921,600元。又依上訴人所提示支票影本，係88年度1至12月按月給付吳偉光醫師之報酬計2,053,500元，如被上訴人歷次答辯狀所述上訴人與吳偉光醫師之實質關係為「駐診拆帳」，吳偉光醫師88年度辦理結算申報，自應按取自全家聯合診所實際金額申報收入，必要費用按標準20%申報，並無違誤，上訴人所訴顯係誤解法令，核無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人所經營之診所，於系爭之88年度除有吳偉光醫師駐診外，並有上訴人之配偶邱清照藥師、呂玲玉藥師在內執行藥師業務，為上訴人不爭之事實，參酌財政部68年7月9日臺財稅第34626號函釋意旨，本件上訴人所經營之全家診所，是否為聯合診所或合夥之性質，即不無疑問。綜觀上訴人與吳偉光醫師間88年度合約內容，吳偉光醫師之執業報酬係依就診患者人數計算，其每月看診人數1－1,000人，即可獲取180,000元之報酬，超過1,000人以上，即依看診人數之級距調增報酬額度，並非由上訴人與吳偉光醫師按比例分配診所實際盈餘，且上訴人與吳偉光醫師雙方，除各負有每半年7天休假相互無酬代診之義務外，全由上訴人提供護理人員、醫療器材及場所，吳偉光醫師無須共同承擔診所營業之費用、成本、損失或分擔診所盈虧。因此，上訴人與吳偉光醫師之執行業務關係，即與執行業務所得查核辦法第5條第1項所規定之「盈餘應按比例分配」及「支出應共同分攤」等要件不合，自難認係「聯合執業」之性質。上訴人雖質疑上揭吳偉光醫師所提出之聲明書2份所載聲明內容明顯不一樣，其中1份「僅依受僱聘用」等字刪除，並沒有傳真時間，而且沒有收受人的簽章，被上訴人係為了要入上訴人於罪，才會去偽造，該份聲明書上訴人認為不是有偽造，就是被上訴人的經辦者打電話給吳偉光醫師的老婆上揭文字刪除云云，惟就此被上訴人業已陳明上揭2份聲明書內容確實有點不同，但臺北高等行政法院96年度訴字第278號綜合所得稅事件，曾經請吳偉光醫師作證，吳偉光醫師就此部分有說明，該2份聲明書都是吳偉光醫師之配偶繕打的，並不是上訴人所稱有竄改的情形等語。依上可見上訴人所主張其與吳偉光醫師之合約關係為聯合執業一節，亦為吳偉光醫師所否認，且吳偉光醫師復證實上揭聲明書2份內容固略有不同，但確為其配偶繕打、提出予被上訴人的等語，難認該聲明書有上訴人所稱之偽造或不實情事。依吳偉光醫師於其與上訴人間臺灣高等法院96年度上字第984號確認契約關係存在事件中陳述可知，其固主觀上認其係受上訴人僱用，然對於駐診拆帳究屬何義並不了解，自應依該合約實際內容，究其契約性質予以定性。不論吳偉光醫師所稱僱用是否屬僱傭契約性質，依上訴人與吳偉光醫師間之合約書、吳偉光醫師之配偶繕打之聲明書及吳偉光醫師本人之證言及其陳述，均不足為上訴人主張有利之認定。據臺北市政府衛生局96年7月30日以北市衛醫護字第09635936600號函說明，上訴人主張其前業經主管機關頒發全家聯合診所開業執照，該診所即為醫療法第13條所規定之聯合診所即有誤會，至上訴人依此進而主張其與吳偉光醫師即屬聯合執業云云，亦非可採。至於吳偉光醫師於87年3月2日至92年3月31日雖登記於全家聯合診所執業，惟舉凡醫師均應為執業登記，此與醫療機構之開業登記有別，是尚不得以吳偉光醫師登記於全家聯合診所執業，即謂其與上訴人有聯合執業之事。被上訴人認定上訴人與吳偉光醫師之實質關係為「駐診拆帳」，上訴人88年度辦理結算申報，其本人執行業務所得為1,179,269元，另吳偉光醫師、邱清照藥師、呂玲玉藥師等人，分別申報該年度執行業務所得為1,152,000元、120,000元、120,000元，合計共2,571,269元等情，為上訴人所不爭之事實，故以吳偉光醫師88年度辦理結算申報，自應按取自全家聯合診所實際金額申報收入（1,152,000元）及必要費用（230,400元），因此核定吳偉光醫師執行業務所得為921,600元，並無違誤。至上訴人固嗣後陳明全家聯合診所於88年1月至同年12月，總共支付吳偉光醫師之報酬計2,053,500元，並提出支票存根及支票影本等，惟上訴人雖主張其實際給付吳偉光醫師報酬如上，但稽之上訴人就上揭給付吳偉光醫師實際報酬資料之前並未提出，被上訴人自屬無從知悉，其嗣後提出時已逾申報期間5年以上，被上訴人業已無法重新正確核課，惟此係關於吳偉光醫師88年度申報綜合所得稅是否正確核課之問題，核與本件被上訴人上揭原處分是否違法無涉，上訴人以此爭執其與吳偉光醫師屬聯合執業關係云云，自無可採。又行政自我拘束的前提，須該行政先例屬合法者，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權。本件上訴人與吳偉光醫師間非聯合執業一節，既經被上訴人查明，則其執之以為88年度稅捐稽徵之依據，於法自無不合，尚難以被上訴人於87年度誤以聯合執業方式核定上訴人之執行業務所得為由，遽指本件上訴人之執行業務方式即為聯合執業。綜上，被上訴人雖於初查時認定上訴人所經營者為聯合診所，因而核定其執行業務所得為1,318,033元，惟嗣因吳偉光醫師具文表示其僅係受僱醫師，並未與上訴人簽訂合夥契約，且因上訴人未於申報時檢附聯合執業之合約，被上訴人乃參酌上訴人為全家聯合診所之負責人；88年度診所內未設置帳簿記載；自行申報該診所本人、其配偶邱清照藥師、呂玲玉藥師、吳偉光醫師等執行業務所得合計共2,571,269元，較被上訴人逕行計算之所得2,565,986元為高，遂認定上訴人所經營之診所為駐診拆帳性質，並依據所得稅法第14條第1項規定，將診所當年度自行申報執行業務所得2,571,269元，全數歸課上訴人，且就第1次核定執行業務所得1,318,033元之差額1,253,236元另行核定開徵，併課其當年度綜合所得稅，即無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：原判決適不適用法則或適用法則不當之當然違背法令及不備理由之理由如下：原判決認定系爭合約為「駐診拆帳」合約，其認事用法非但無視上訴人與訴外人吳偉光醫師對於系爭合約法律關係之真意，更曲解財政部90年12月27日臺財稅第0000000000號函釋意旨之真諦，反而以系爭合約不符合執行業務所得查核辦法第5條第1項所規定之「盈餘應按比例分配」及「支出應共同分攤」斷認系爭合約並非僱傭關係，亦非聯合執業，乃屬駐診拆帳之關係，自有行政訴訟法第243條判決不適用法則或適用不當之違誤。
吳偉光醫師真正聲明書是主張受僱，依「執行業務者費用標準第11款第6目所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機關與西醫師間無僱傭關係」，此點即否定『駐診拆帳』之可能。吳偉光醫師有提供32%執業成本補償上訴人共同經營聯合診所。
上訴人與吳偉光醫師合約已意涵「支出應共同分攤」，「聯合執業」依法醫師可以核扣72%成本，依雙方合約，吳偉光醫師僅可報60%為其淨所得，而40%為成本，試問另外32% 何去？當然用為補償委由上訴人共同分攤其支出。臺北高等行政法院所言「僅係約定有關吳偉光醫師收入如何報稅之稅捐規劃問題」，雙方合作之合約自然是在協商雙方因合作產生的一些問題如何解決，吳偉光醫師個人如何報稅之稅捐規劃不會是雙方合作之合約會討論的話題。吳偉光醫師所得，並非雙方按駐診收入依合約所定拆帳比例給付報酬，而是依比例分配所得並有共同支出經營成本。上訴人與吳偉光醫師合約，顯然雙方協商依看診人數比例訂約。至於看診人數1－1,000人180,000元，為對新加入醫師之基本保障收入，以免新加入醫師，在病人尚未建立信任感之前，病人人數較少而入不敷出，這是對新加入醫師開始執業病人人數較少之優惠措施而已，整體而言合約是「盈餘應按看診病人比例分配」。吳偉光醫師執照有登錄，並非以兼差醫生行「駐診拆帳」模式執業。醫師執業皆須登記，而醫師執業分成專勤與兼差二種，其登記狀況大有不同，專勤者須拿醫師執照到衛生單位登記，此種登記稱為登錄，每位醫師僅可一處。兼差醫師即「駐診拆帳」醫師亦須登記，此只須上網報備登記即可，每位醫師可多處。被上訴人屢稱醫師登記是規定，卻不知執照登錄、報備登記之不同，更弄不清診所開業執照與醫師執業執照，在本院曉諭其中之差異，仍執一詞，將吳偉光醫師誤認為兼差醫師在全家聯合診所「駐診拆帳」實與事實不符。原審竟於契約當事人均不為主張駐診拆帳之法律關係情況下，反乎當事人間意思表示，片面聽信非屬契約當事人之國稅局之見解，逕認系爭契約乃屬駐診拆帳法律關係，顯然有訴外裁判。原審援引財政部68年7月9日臺財稅第34626號函釋，有行政訴訟法第243條適用法則不當之當然違背法令：
本件係由醫師、藥師可否聯合執業所起因，上訴人當然爭醫師、藥師可聯合執業，原審所謂不爭執，顯與卷內證據事實並不相符，而有認定事實未依證據之違誤。四位聯合執業之人員中之三位皆承認聯合執業，有聲明書並在88年綜合所得稅申報確實以聯合執業之執業所得申報。唯有吳偉光醫師否認聯合執業，自認受僱，卻又在88年綜合所得稅申報以執業所得申報。而非以受僱者採用之薪資申報，其自相矛盾外，更顯示其聲明書之不實。而對照其88年所得額高達2,053,500元，並以扣除57.02%報准，根本不是其自稱只可扣除薪資特別扣除額60,000元的受僱，也不是被上訴人所稱之可扣除20%之駐診拆帳。關於衛生單位之公文：衛生單位無登記的原因是所內資料遭納莉颱風時毀損，以致無從查起。其日後公文說全家聯合診所非一聯合診所乃以94年變更之新規定來審定，是說發文當下並非說88年時全家聯合診所非一聯合診所。診所醫師們是否為聯合執業？被上訴人的原則是，只要醫師們同意聯合執業，被上訴人並無意見。本件之徵結點是87年來本院參與聯合執業的吳偉光醫師，因雙方有嫌隙，在87年同意聯合執業，卻在93年表示不同意88年是聯合執業，但卻以聯合執業申報其88年綜合所得稅，而被上訴人也核准吳偉光醫師為聯合執業，卻向上訴人訛稱吳偉光醫師為「駐診拆帳」。原判決稱上訴人提出吳偉光醫師實際收入為2,053,500元證據時已太晚，以致被上訴人無法核課。但上訴人提出證據是在94年11月30日，而被上訴人讓吳偉光醫師扣除
57.02%成本報稅是在97年3月5日，被上訴人顯然是在握有該證據下，做出讓吳偉光醫師扣除57.02%成本以921,600元淨所得報稅，即是以聯合執業核課。上訴人無要求稅捐機關88年重複錯誤，只是要求重複正確。況且，雙方若有爭執時，應以前一年為依歸。綜上，無論吳偉光醫師之聲明書，上訴人與吳偉光醫師之合約，吳偉光醫師之執照登錄皆不是兼差醫生行「駐診拆帳」模式執業，而是以「聯合執業」模式執業，原判決顯然認事用法有諸多違誤不當之處，為此上訴人請求本院逕判上訴人勝訴，或為其它適法之處置云云。
六、本院查：㈠本件兩造之爭點為上訴人申報88年度全家聯合診所業務所
得為上訴人執行業務所得為1,179,269元，其配偶邱清照藥師執行業務所得為120,000元，訴外人呂玲玉藥師執行業務所得為120,000元，訴外人吳偉光醫師執行業務所得為1,152,000元，合計共2,571,269元，被上訴人以上訴人係全家聯合診所之開業醫師，吳偉光醫師係該診所之駐診拆帳醫師，其配偶邱清照及訴外人呂玲玉均藥師，未具有相同專門職業之執業資格，乃將上開申報之所得全數核定為上訴人88年度執行業務所得。上訴人則以吳偉光醫師係與上訴人聯合經營全家聯合診所，上訴人在該年度之執行業務所得1,152,000元，原判決採用被上訴人之核定，有判決不適用法律之違法云云。
㈡查上訴人主張其配偶邱清照藥師、訴外人呂玲玉藥師及吳
偉光醫師係與伊聯合執行全家聯合診所醫療業務之人，其依據係提出聯合執業合約書並以吳偉光醫師於87年3月2日至92年3月31日執業登記全家聯合診所，經主管機關頒發全家聯合診所開業執照，該診所即為上揭醫療法第13條所規定之聯合診所，且吳偉光醫師係以聯合執業申報其88年度綜合所得稅，而其傳真予被上訴人之聲明書，則稱伊係受僱上訴人，先後矛盾，被上訴人則自行認定吳偉光醫師係駐診拆帳，顯係被上訴人無中生有云云為論據。經查上開合約書記載，上訴人與吳偉光醫師約定之待遇給予辦法，吳偉光醫師每月看診人數1－1,000人180,000元，並依看診人數級距調增收入，及約定每月180,000元收入以60%為報稅收入，超過180,000元部分以30%為報稅收入。依上開契約所載，僅規範吳偉光醫師執業報酬係依就診患者人數計算（無論盈虧），並無約定吳偉光醫師有共同承擔費用、成本及分擔診所盈虧之義務，因此形式上與執行業務所得查核辦法第5條之規定不符，足徵吳偉光醫師與全家聯合診所係按收入拆帳給付報酬，該合約屬駐診拆帳合約性質，吳偉光醫師並不瞭解稅法所定聯合執業、受僱及駐診拆帳之區別，渠等所簽合約既記載為聯合執業合約書，渠遂依據該契約申報為聯合執業，其後被上訴人向之查詢渠始表示伊係受僱並非加入合夥等語。按所謂「聯合診所」一詞，在93年4月28日前之醫療法並無明文，迨93年4月28日修正公布之醫療法第13條始規定：「2家以上診所得於同一場所設置為聯合診所，使用共同設施，分別執行門診業務……」，行政院衛生署94年11月7日訂定發布之聯合診所管理辦法第3條第1款規定，聯合診所之各該診所名稱應依規定分別辦理，第11條亦規定於該辦法施行前，已使用聯合門診名稱者，得繼續使用，至歇業為止。準此，93年4月28日後設立聯合診所，必須有2家以上診所，在同一場所執行業務，且使用共同之設施者，方屬之，而非指2位醫師在同一場所執業，即可稱為聯合診所。上訴人主張88年全家聯合診所確實為政府依醫療法核定為聯合診所，其事實不因93年政府對聯合診所定義改變而改變，又其診療科別為「一般科」，非為一般診所（原為小兒科），吳偉光醫師其執照有登錄，被上訴人不得以93年對聯合診所之定義改變88年之法律關係云云。惟查，本件上訴人擔任負責人之全家聯合診所自79年間設立迄今均非聯合診所，僅因其在聯合診所管理辦法施行前，已使用聯合診所名稱，故得繼續使用，並據臺北市政府衛生局96年7月30日以北市衛醫護字第09635936600號函說明「……另按94年11月7日發布之聯合診所管理辦法第11條規定：『本辦法施行前，已使用聯合診所名稱者，得繼續使用，至歇業為止』。開業核准日期：79年9月12日迄今，皆登記為一般診所，無聯合診所登記資料；另吳偉光醫師於87年3月2日至92年3月31日執業登記全家聯合診所……」等語綦詳業據原審96年度訴字第278號判決書敘述綦詳，故上訴人主張其前業經主管機關頒發全家聯合診所開業執照，該診所即為上揭醫療法第13條所規定之聯合診所即有誤會，至上訴人依此進而主張其與吳偉光醫師即屬聯合執業云云，亦非可採。至於吳偉光醫師於87年3月2日至92年3月31日雖登記於全家聯合診所執業，惟舉凡醫師（含獨立開業、聯合執業、受僱執行醫療業務之醫師等）均應為執業登記（醫師法第8條第1項、第8條之2、醫師執業登記及繼續教育辦法第5條參照），此與「醫療機構」之負責醫師於開業前，經主管機關核准所為之登記（即開業登記）後所發給之開業執照有別（醫療法第15條規定參照），是尚不得以吳偉光醫師登記於全家聯合診所執業，即謂其與上訴人有聯合執業之事，是吳偉光醫師執照固有登錄於全家聯合診所，亦非表示其2人間即為聯合執業關係，亦據原判決論述綦詳，上訴人此部分主張並無可採。又上訴人之配偶邱清照藥師、呂玲玉藥師並未具有與上訴人相同專門職業之執業資格，上訴人主張全家聯合診所為伊4人之聯合診所，於法顯有不合。是被上訴人依據所得稅法第14條第1項、行為時執行業務所得查核辦法第5條第1項、財政部90年12月27日臺財稅字第0900457146號、68年7月9日臺財稅字第34626號函規定，核定系爭執行業務所得為2,571,269元，亦無不合。
㈢上訴人在原審另提出其簽發支票與吳偉光醫師之票根影本
，主張伊支付與吳偉光醫師之報酬為2,053,500元，主張吳偉光醫師實際所得不祇1,293,261元乙節。查被上訴人係以上訴人申報本人執行業務所得為1,179,269元，其配偶邱清照藥師執行業務所得為120,000元，訴外人呂玲玉藥師執行業務所得為120,000元，訴外人吳偉光醫師執行業務所得為1,152,000元，合計共2,571,269元。而經查吳偉光醫師係駐診拆帳、邱清照及呂玲玉未具與上訴人相同之專業資格，依執行業務所得查核辦法第5條規定，不得為聯合執業人為由，將上訴人所申報之上開4人之執行業務所得均歸併為上訴人執行全家聯合診所業務之所得。本件上訴人所提出伊支付吳偉光醫師之報酬雖為2,053,500元，惟依據上訴人提出伊與吳偉光醫師之合約書記載，上訴人支付吳偉光醫師每月180,000元收入，以60%為報稅收入，超過180,000元部分以30%為報稅收入，此有上訴人提出該合約書影本可稽，按財政部訂定之88年度執行業務者費用標準規定，西醫師全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）應申報者為收入之72％，上訴人與吳偉光醫師約定僅就60%報稅，不足財政部所定應報稅之標準，顯有短報，本件被上訴人對上訴人之課徵並非溢徵。至於被上訴人核定吳偉光醫師之所得稅如何，非本件審究之範圍，併予敍明。
㈣綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再
予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 楊 惠 欽法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
書記官 吳 玫 瑩