最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1273號再 審原 告 廖光亮訴訟代理人 郭雨嵐 律師再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國98年5月21日本院98年度判字第535號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）53,862,360元，經再審被告所屬臺中市分局以其並非捐贈自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（以下簡稱望安鄉公所），未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，乃予剔除，核定綜合所得總額55,257,792元，綜合所得淨額54,584,791元，補徵應納稅額20,488,490元，並另查獲上訴人漏報營利所得40元，再審被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額19,675,846元處再審原告1倍之罰鍰計19,675,800元（計至百元止）。再審原告不服，循序提起本件行政訴訟，經本院98年度判字第535號判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院，其餘上訴駁回，再審原告猶未甘服，遂對原確定判決關於駁回上訴部分（即補稅部分）提起再審之訴。
二、再審原告起訴主張：原確定判決未依稅捐稽徵法第12條之1規定、司法院釋字第420號解釋及本院81年判字第2124號判例意旨判斷再審原告所為贈與行為是否該當所得稅法第17條第1項之贈與構成要件，有行政訴訟法第273條第1項第1款之適用法規顯有錯誤之再審事由。原確定判決僅依民法第758條關於登記之規定認定再審原告未取得系爭土地所有權，再審原告於名義上所為之法律地位為信託關係之受託人，並非系爭土地登記名義之所有權人，又憑信託法第1條及第17條規定率認再審原告所為贈與，實際上由原地主所為，完全忽視實際經濟關係，再審原告贈與系爭土地行為，與系爭土地所有權身分所為贈與完全相同，於稅法上應予相同評價。因此所得稅法第17條第1項所定列舉扣除額中之捐贈，應以實質經濟關係為斷。再審原告委託代書洪炳輝處理購買系爭土地及捐贈事宜，惟代書洪炳輝未經再審原告同意，擅自以信託登記方式，將系爭土地移轉登記予再審原告，業經再審原告提出土地買賣契約書，並經代書洪炳輝於臺中高等行政法院95年度訴字第668號案件中，96年3月1日準備程序中證述，足見再審原告本欲以買賣方式取得系爭土地所有權。就實質經濟關係而言，再審原告所為土地捐贈行為與一般所有權人所為贈與並無實質不同，原確定判決未深究其已實質上購買系爭土地所為經濟成本上之支出，以及受贈之望安鄉公所實質上及名義上均已取得系爭土地所有權等實質上之經濟事實，不應拘泥於再審原告關於系爭土地之登記名義，確有適用法規顯有錯誤之重審事由等語，求為判決廢棄原確定判決、臺中高等行政法院96年度訴字第40號判決，撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、再審被告則以：查不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條所明定。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，以受捐贈機關取得所有權為目的，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。本件再審原告雖與洪炳輝君(出賣人)訂有購買系爭土地之契約，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又本件並非實質課稅之問題，而係出賣人洪炳輝君單方不履約，故意違約之問題，故再審原告既係以受託人身分，將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依上開信託法第1條及第17條規定之意旨，再審原告僅得為委託人之利益為處分行為之捐贈，該捐贈之利益自不歸屬再審原告，所訴核無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院按：㈠當事人對於確定終局判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法
第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審之理由。
㈡本件原確定判決略以：再審原告既係以受託人身分，將信託登
記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依上開信託法第1條及第17條規定之意旨，及本件系爭各筆土地信託登記移轉所有權之目的，再審原告並非實質之所有權人，是再審原告將其系爭土地捐贈政府顯非為委託人之利益而為，而係為其自己抵稅之利益所為，是再審原告主張上開土地捐贈應計入其92年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額，再審被告以此部分不符所得稅法第17條第1項第2款規定得計入列舉扣除額之捐贈，自無違誤。
依再審原告所主張洪炳輝並未將買賣之系爭土地所有權移轉登記與再審原告，反偽造再審原告與原地主間之信託契約，而違反再審原告之意，登記再審原告為受託人，原地主為委託人，故顯係洪炳輝違反買賣契約，並未依約履約。有關信託契約與信託登記並非再審原告與洪炳輝間通謀之虛偽意思表示，自無隱藏真實法律關係之問題。故本件並非外觀之法律行為(形式)與實質之經濟事實不一致，亦即並非買賣雙方所選取之外觀之法律行為(形式)與實質之經濟事實不一致，而係賣方洪炳輝(出賣人)單方不履約，故意違約，在未告知再審原告之情形下採取信託登記，故本件並非實質課稅之問題，而係出賣人違約之問題。本件再審原告與出賣人洪炳輝或原地主間就信託登記並以信託登記方式捐贈並非通謀虛偽意思表示，已經再審原告自陳甚明，自難援引。不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條所明定。再審原告雖與洪炳輝訂有購買系爭土地之契約，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，以受捐贈機關取得所有權為目的，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。本件系爭土地，係委託人原所有權人將土地所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為再審原告所有，已見前述，並未由洪炳輝以買賣為原因將之移轉為再審原告所有，自難謂再審原告業已取得系爭土地之所有權。縱如再審原告主張其與洪炳輝間就系爭捐贈土地訂有買賣契約，因洪炳輝並未履約，在再審原告未依約取得並登記為系爭捐贈土地所有權之前，自無從將該土地捐贈予望安鄉公所，再審被告否准認列為捐贈扣除額，即無不合。再查依上訴人之主張，其與洪炳輝間係訂立土地買賣契約，並無信託契約存在，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅故，擅自偽造原所有權人與再審原告間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為再審原告名下，再以再審原告名義辦理捐贈，則其既非受託人，自無所謂「信託利益」可言。並將再審原告上訴主張如何不可採詳予說明，乃認定原判決關於補徵再審原告所得稅部分，駁回再審原告此部分之訴，核無不合，上訴意旨指摘此部分原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
㈢經查，原判決認原處分認事用法，並無違誤，維持原處分及訴
願決定，而駁回再審原告在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；再審原告對於業經原判決證據取捨、事實認定，詳予論述不採之事由再予爭執，核屬事實之認定或法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，再審原告仍執前詞，為無理由，乃判決駁回再審原告在前訴訟程序之上訴。核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。
㈣綜上，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 淑 玲法官 黃 合 文法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 30 日
書記官 張 雅 琴