最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1280號再 審原 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心再 審被 告 鄭沛文
參 加 人 鄭凱文
王鈴華鄭沛瑩上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國98年5月14日本院98年度判字第514號判決，提起再審之訴，關於行政訴訟法第273條第1項第1款部分，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣贈與人鄭修好（再審被告之父）於民國89年12月2日死亡，再審原告因調查其遺產稅事件，衍生查得其生前於88年5月3日自其臺北縣蘆洲市農會（下稱蘆洲市農會）帳戶提領現金新臺幣（下同）1,000,000元轉存再審被告定期存款，同年7月3日提領5,600,000元及1,480,000元，其中7,011,200元代償再審被告因購買臺北縣蘆洲市○○段○○○○號土地及地上建物同縣市○○路22、24號房屋，而向同一農會申請之貸款本息，乃無償承擔再審被告之債務，應依遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論，未依規定辦理贈與稅申報（此案原經再審被告於91年1月31日以其父出資購買上開房地贈與予伊為事實，自行申報贈與稅並完納稅額77,960元），經再審原告查獲核定贈與總額8,011,200元，應納稅額919,352元，遂於93年間以繼承人即再審被告暨參加人共4人為納稅義務人發單補徵贈與稅（再審被告原申報完納之贈與稅額77,960元另經再審原告更正為零，並辦理退稅）。再審被告不服，循序提起行政訴訟，經原審判決「訴願決定及原處分（即復查決定及原核定）均撤銷」，再審原告不服而提起上訴，經本院98年度判字第514號判決（下稱原確定判決）駁回上訴，再審原告仍表不服，復提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴意旨略以：（一）行政處分之瑕疵非屬補正或更正範圍，如因受法定期間之限制，又不得採取自行變更或重新為處分之方式處理時，即得以轉換之方式處理，以轉換後之行政處分，自始取代原有之違法行政處分，將違法之行政處分轉變為合法之行政處分。因此，只要被轉換之行政處分曾經有效成立，尚未失效或罹於徵收期間前，行政機關即得以轉換之新處分取代原處分之效力，準此，行政處分轉換有無逾核課期間，即應以被轉換之原核課處分有無逾核課期間為準，而非以轉換時為準（原審法院91年度訴字第3480號判決參照）。查本件贈與人鄭修好89年12月2日死亡，再審原告所屬三重稽徵所於93年4月27日核課系爭贈與稅，依當時有效之法令以繼承人為納稅義務人發單合法送達，贈與稅繳款書納稅義務人欄位記載為「（贈與人歿：鄭修好）鄭凱文、鄭沛瑩、鄭沛文、王鈴華」，已於核課期間對該等繼承人（亦為代繳義務人）行使稅捐核課權，該課稅處分業有效成立，在其尚未失效或罹於徵收期間前，即得以轉換之新處分取代原處分之效力，原確定判決作成不利於再審原告之判決，有適用法規顯有錯誤之違法。（二）另查本件贈與人遺產稅案，經再審原告核定遺產總額99,848,747元，應納稅額20,283,346元，再審被告（即受贈人）及參加人於93年12月10日繳納系爭贈與稅919,352元後，94年1月26日簽訂遺產分割協議書並繳清遺產稅，於94年3月4日辦理分割繼承登記完竣，尚未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定；又再審原告所屬三重稽徵所於97年8月5日以北區國稅三重一字第0971039025號函更正原核發繳款書義務人類別為代繳義務人，並加註「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，有再審被告（即受贈人）收件回執可稽，符合財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋規定，亦與司法院釋字第622號解釋意旨無違，再審原告已依規定更正原核發繳款書義務人類別為代繳義務人，應可受較有利之判決。是以，再審原告發現前揭證物，核屬行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由。（三）按本院97年度判字第808號、高雄高等行政法院97簡更一字第002號判決及本院98年度判字第1240號等判決意旨，本件贈與人鄭修好89年12月2日死亡，再審原告所屬三重稽徵所於93年4月27日核課系爭贈與稅，贈與稅繳款書納稅義務人欄位記載為「(贈與人歿:鄭修好)鄭凱文、鄭沛瑩、鄭沛文、王鈴華」，係沿用制式繳款書而為上開記載，已含有以鄭凱文、鄭沛瑩、鄭沛文及王鈴華為代繳義務人作為系爭贈與稅之繳款人，且已對之送達，應屬被繼承人鄭修好稅捐義務之贈與稅繳款書之意甚明，原確定判決顯與本院通說見解牴觸，有判決適用法規顯有錯誤之違背法令情事等語，求為判決廢棄原確定判決不利於再審原告部分，並駁回再審被告在原審之訴。
三、本院按：（一）行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號判例。
（二）本件原確定判決駁回再審原告原程序之上訴，係以：按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，…」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」，業經司法院釋字第185號及第188號解釋在案。本件贈與稅事件於司法院釋字第622號解釋公布之日（即95年12月29日）尚未確定，依上開解釋即有司法院釋字第622號解釋之適用，自應本於該解釋而為裁判。
原審判決業已說明再審原告開立之繳款書，雖標明贈與人為鄭修好，然納稅義務人欄位確已記載納稅義務人為鄭凱文等人，顯係以鄭修好之繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人，再審原告猶執繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，且原核課處分並未移送強制執行，實質上亦不發生增加再審被告暨參加人法律上所未規定之租稅負擔，符合司法院解釋意旨云云，指摘原審判決不備理由，即非可採。次查依行政程序法第116條之規定，行政處分之轉換係指原有瑕疵之行政處分，可以包含另一新原處分，具備作成該另一新行政處分之實體法要件，此二行政處分可以達成相同之目的，行政機關依原有之程序及方式，得合法作成該另一新行政處分，及轉換法律效果不得對當事人更為不利。原審判決認本件再審原告於言詞辯論期日前，以書狀表明本件以行政處分轉換之方式，將原核課處分改以被繼承人為納稅義務人云云，惟揆諸前開說明，行政處分之轉換應由行政機關以行政處分之方式作成決定，再審原告自必須踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示。再審原告僅於訴訟中以言詞、書狀提出為防禦方法，而未作成轉換處分，自難進一步審究其轉換後之核課處分是否符合轉換之要件而得予維持。縱認再審原告已為轉換處分，然而再審原告認定之贈與事實發生於00年0月、7月間，縱以贈與人未依法申報而有逃漏情事論，依關於贈與稅核課期間之規定，本件之核課期間至遲於95年8月間已告屆滿。是以，本件縱認再審原告已為轉換處分，其新處分對贈與人鄭修好核課贈與稅，顯逾核課期間而不合法，故此行政處分之轉換自未符前述應具備之要件，難予維持等情，業已論斷甚詳，是原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有不適用法規或適用法規不當之違背法令之情形等由，為其判斷之論據。（三）經查再審原告開立之繳款書，雖標明贈與人為鄭修好，然納稅義務人欄位確已記載納稅義務人為鄭凱文等人，顯係以鄭修好之繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人，再審意旨猶執繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，自無可採。次查再審被告已於提起救濟前預繳系爭稅款，實質上原處分已發生增加再審被告暨參加人法律上所未規定之租稅負擔，自與司法院釋字第622號解釋意旨有違。至原核課處分是否移送強制執行，與本案判決結果不生影響。（四）再審原告未能於原審言詞辯論終結前作成合法轉換之行政處分，原審認為不合行政處分轉換之規定，原確定判決予以維持均無不合，不因再審原告於事後再作成轉換之行政處分而受影響。（五）綜上，足認原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋或判例均無牴觸。再審意旨以本件贈與人鄭修好89年12月2日死亡，再審原告所屬三重稽徵所於93年4月27日核課系爭贈與稅，依當時有效之法令以繼承人為納稅義務人發單合法送達，贈與稅繳款書納稅義務人欄位記載為「（贈與人歿：鄭修好）鄭凱文、鄭沛瑩、鄭沛文、王鈴華」，已於核課期間對該等繼承人（亦為代繳義務人）行使稅捐核課權，該課稅處分業有效成立，在其尚未失效或罹於徵收期間前，即得以轉換之新處分取代原處分之效力，原確定判決作成不利於再審原告之判決，有適用法規顯有錯誤之違法云云，無非係再審原告一己歧異之見解，依上揭本院判例意旨，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。（六）再審原告所引本院97年度判字第808號、98年度判字第1240號及高雄高等行政法院97簡更一字第002號判決意旨，與本案情節不同，均無拘束本案之效力，再審原告執上開個案判決意旨，作為原確定判決有適用法規顯錯誤之再審理由，亦無可採。（七）再審原告依行政訴訟法第273條第1項第13款規定提起再審之訴部分，依同法第275條第3項規定，此部分專屬於臺北高等行政法院管轄，本院無管轄權，故另以裁定移送該院管轄。（八）綜上所述，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 3 日
書記官 彭 秀 玲