最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1285號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄被 上訴 人 鴿大企業有限公司代 表 人 楊敏芬上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年3月26日臺北高等行政法院97年度訴字第2771號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人於民國89年10月至92年3月間進貨，取具虛設行號天貴科技股份有限公司、金西川行股份有限公司、西川行興業股份有限公司、恆望國際實業有限公司及晶西川企業有限公司（以下分別簡稱天貴公司、金西川行公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）22,669,350元，營業稅額1,133,471元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及上訴人查獲，核定補徵營業稅額1,133,471元，並按所漏稅額處5倍罰鍰5,667,300元(計至百元止)。被上訴人不服，申經復查決定，獲准追減補徵營業稅額56,561元及罰鍰2,436,600元。被上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第2771號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人係服飾公司，在百貨公司設立專櫃，與金西川行公司、天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司等均有實際之交易，物流及付款流程，被上訴人均已提出證明，而可勾稽；又刑事判決所為事實之認定，於未經行政法院調查及認定前，尚不足作為違章事實認定之依據，則北機組之移送書又如何能作為事實認定之依據；又上訴人認各該公司之異常進項比例分別高達99.2%~100%云云，而認被上訴人無與各該公司交易之可能；惟所謂異常交易營業人之分析表，並非係指被上訴人與各該公司交易當時，各該公司已有之異常交易相對人，而係上訴人基於事後查核，將行政管理上認為非屬正常之營業人，包括虛設行號、註銷營業登記、遷出外區局、擅自歇業他遷不明、申請一般註銷、申請停業、尚有違欠，暫緩註銷等均予以計算在內，不僅在時間認定上，係將交易後數月甚或數年始發生之行為予以列入計算，甚至所認定之「異常營業行為」亦不過係屬一般營業人經過時空環境變化，所可能採取之營業上變動而已，上訴人將之作為認定各該公司係屬虛設行號之基礎，洵無足採；又天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司確係被上訴人之實際交易對象，已有被上訴人提出之訂貨單、收貨單、統一發票、付款票據、匯款憑證等資料可憑，再依上訴人製作之虛設行號相關資料分析表所載「……天貴公司88年7月至92年2月有出口資料，金額計37,765,526元」、「西川行興業股份有限公司……涉案期間（88年1月至92年5月）進口金額10,967,120元」、「晶西川企業有限公司……該涉案期間（89年6月至92年6月）進出口報單資料，進口4,083,173元，出口12筆2,841,404元」等語，顯見各該公司確有真實之交易及營業，上訴人認定上開各公司為虛設行號，被上訴人不可能與之真實交易云云，顯有謬誤；雖上訴人於復查時已剔除金西川行公司，卻仍然維持另4家公司，係屬虛設行號，非被上訴人實際交易對象之認定，雖經被上訴人提出合約、出貨單及付款流程，上訴人仍不予採認，深究實質，被上訴人與該4家公司，與金西川行公司之交易態樣並無不同，所不同者乃該4家公司之銷項發票，並未為太平洋崇光百貨、廣三崇光百貨及新光三越百貨等營業人取得，乃遭上訴人認定為虛設行號所致，上訴人此種認定邏輯，實乃先入為主以取得銷項發票營業人之規模、知名度與營業額，作為判別標準，上訴人所處罰者，非被上訴人有逃漏稅之行為，而係處罰被上訴人之規模、知名度與營業額遠遠不及上開3營業人；且依上訴人自承，該案自北機組92年移送偵查迄今，「系爭4家虛設行號尚未被判決」，在在證明上訴人認定之疏誤等語，為此，訴請將訴願決定、原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分均撤銷。
三、上訴人則以：（一）補徵營業稅部分：1.被上訴人於89年10月至92年3月間進貨，取具虛設行號天貴公司、金西川行公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司開立之統一發票61紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,133,471元，有北機組移送書、上訴人併案移送函、虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽。被上訴人主張與天貴公司、金西川行公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司確有交易事實，雙方均已銀貨兩訖，有採購合約並以支票或匯款方式付款云云，惟經上訴人審酌上開事證，認被上訴人於首揭期間確無向天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司等4家公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額1,076,910元部分並無不合，乃維持原核定；至被上訴人於91年1月、2月間取具金西川行公司開立之統一發票5紙，銷售額合計1,131,200元，營業稅額56,561元，經重行審酌，復查決定已予追減，訴願決定亦予維持。2.稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，於事實不明時其不利益應歸由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔；本件有關系爭進項稅額發生之事實（即被上訴人與天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司間實際交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即被上訴人負舉證之責。3.依北機組刑事案件移送書及分析表所載，天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司均係許應時涉嫌虛設行號集團成員，許應時等人利用人頭名義虛設公司行號領用統一發票，隨即將購買之統一發票出售圖利，並在銀行開立帳戶，充作繳稅證明與支付憑證之用，不法情事已載明甚詳，又渠等於涉案期間取自虛設行號等營業人開立之異常進項金額占其總進項比例分別為天貴公司99.2％、西川行公司99.7﹪(90年度)至100%(91、92年度)、恆望公司99.1﹪及晶西川公司95.6﹪，均係無銷貨事實虛開統一發票幫助他人逃漏稅，被上訴人自無可能與渠等交易，另依提示之支票及匯款資料顯示，其資金流向亦與一般公司在金融機構之交易常態有違，本案虛報進項稅額違章事證明確，原核定補徵營業稅額1,076,910元部分並無不合。至被上訴人取得金西川行公司統一發票部分之追減理由，係因金西川行公司尚未涉及虛設行號情事，上訴人乃從寬不再列入本件查核範圍。（二）罰鍰部分：本件違章事證明確，上訴人於裁罰處分前及復查決定前均發函輔導，被上訴人均未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，惟違章事實既經變更，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按變更後所漏稅額1,076,910元處3倍罰鍰3,230,700元，原處罰鍰5,667,300元已予追減2,436,600元，復查決定爰變更核定罰鍰為3,230,700元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審將訴願決定及原處分撤銷，係以：（一）稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年7月9日台財稅000000000號函辦理；如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋（下稱財政部95年5月23日函釋）在案；是依財政部95年5月23日函釋，上訴人應就被上訴人有無進貨之事實負舉證責任，如上訴人無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。又「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」民法第103條第1項定有明文。是本人非不得以委任代理人之方式為其辦理事務，而代理權之授與方式，除法有明定外，並非以書面為必要。（二）被上訴人主張天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司確係被上訴人之實際交易對象，並無上訴人指稱之違章行為各情；已有被上訴人提出之採購合約、訂貨單、出貨單、統一發票、付款票據、匯款憑證等資料附原處分卷可憑，其相關合約、物流及實際付款情形，均相吻合，尚難謂有何不實情事；上訴人亦承認本件係有進貨之事實，且查無被上訴人付款之資金有回流情事。雖上訴人又以各該公司於涉案期間取自虛設行號等營業人開立之異常進項金額佔其總進項比例，天貴公司99.2%、西川行公司99.7%至100%、恆望公司99.1%、晶西川公司95.6%為由，認定各該公司係屬虛設行號，被上訴人無可能與各該公司交易云云。惟依上訴人製作之虛設行號相關資料分析表所載「……天貴公司88年7月至92年2月有出口資料，金額計37,765,526元」、「西川行興業股份有限公司……涉案期間（88年1月至92年5月）進口金額10,967,120元」、「晶西川企業有限公司…該涉案期間（89年6月至92年6月）進出口報單資料，進口4,083,173元，出口12筆2,841,404元」等情，顯見尚乏確據足證各該公司係屬無何實際交易行為之虛設行號，上訴人以此推認被上訴人不可能與之為交易云云，尚難採據。（三）「稱買賣者，謂當事人一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，民法第345條定有明文，被上訴人基於買賣契約所應負之契約義務係收受買賣標的物，及給付價金，被上訴人依買賣契約交付價金後，雙方銀貨兩訖，被上訴人對於賣方公司收受系爭貨款後及賣方何時提領款項等收款帳戶之運用，並無干涉置喙之餘地；另參諸支票乃無因證券，執票人取得支票後，除有禁止背書轉讓外，法律並無禁止票據之轉讓；故上訴人另主張天貴公司於被上訴人匯款後當日或3日內即以現金提領，西川行公司於兌領支票後，於當日或次日即以現金提領，另恆望公司於收受貨款後即於當日或4日內現金提領；及晶西川公司將貨款支票轉讓他人兌領，存款金額微少，與常情有違云云，而否認被上訴人與各該公司間之交易，並非可採。（四）上訴人於其原課稅處分中，亦以相類似之理由，認被上訴人之另一交易相對人「金西川行公司」為虛設行號，對被上訴人課處補稅及罰鍰處分，經被上訴人申請復查後，將該部分予以追減，其理由載稱：「至申請人於91年1月、2月間取具金西川行公司開立之統一發票5紙，銷售額合計1,131,200元，營業稅額56,561元，經重行審酌應予以追減」等情；惟被上訴人對金西川行公司、天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司等所為之營業行為與所保存之交易憑證，付款單據相似，「金西川行公司」原來基於相同之移送書及論證標準而遭認定為虛設行號在先，於復查決定後遭剔除；惟何以就被上訴人與其他4家公司之交易，被上訴人均已提出採購合約、訂貨單、出貨單、統一發票、付款票據、匯款憑證等證明，上訴人並無其他確切反證，竟仍未予採認該等交易之事證，而認定被上訴人屬虛報進項稅額並予補稅處罰，容有未洽。（五）北機組刑事案件移送書，移送認定之事實，本身即係待證事實，況該移送之刑事案件，均未由法院判決認定屬虛設行號；至專案申請調檔統一發票查核清單，僅係上訴人內部稽查、移送或統一發票查核電腦資料，尚不足證明被上訴人確未與天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司等為交易之行為。（六）被上訴人主張確與天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司等有實際之交易並付款予各該公司等情，堪予採信。又上揭4家公司於系爭期間已按期申報進、銷項資料，並按其申報稅額繳納之情，亦為兩造所不爭，並有營業人銷售額與稅額申報書附原審法院卷內及營業人進銷項交易對象彙加明細表、營業稅年度資料查詢等附原處分卷內可參；參照首揭財政部95年5月23日函釋意旨，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨之事實，負有調查及舉證之責任，本件被上訴人既已提出相當證據證明其有向天貴公司等4家公司進貨及付款之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。從而，上訴人以被上訴人進貨未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，復查決定核定補徵營業稅額1,076,910元，罰鍰3,230,700元，認事用法，均有違誤，訴願決定就不利被上訴人部分，未予糾正，仍予維持，亦有未合，被上訴人就該不利部分，訴請撤銷，為有理由等詞，為其判斷基礎。
五、本院按：
(一)原判決依上訴人製作之虛設行號相關資料分析表所載「……天貴公司88年7月至92年2月有出口資料，金額計37,765,526元」、「西川行興業股份有限公司……涉案期間（88年1月至92年5月）進口金額10,967,120元」、「晶西川企業有限公司……該涉案期間（89年6月至92年6月）進出口報單資料，進口4,083,173元，出口12筆2,841,404元」，認乏確據足證各該公司係屬無何實際交易行為之虛設行號，上訴人以此推認被上訴人不可能與之為交易，不能採據。惟本件被上訴人取得恆望公司發票部分，恆望公司是否為虛設行號，以致被上訴人不可能與之為交易，原判決未予論斷，此部分判決不備理由。又依原處分卷內所附統一發票，被上訴人取得之天貴公司之統一發票期間是89年10月至12月，晶西川公司部分則是91年3至4月，取得期間集中在2、3個月內，而上述虛設行號相關資料分析表所載天貴公司88年7月至92年2月有出口資料，金額計37,765,526元，晶西川公司涉案期間89年6月至92年6月期間有進出口報單資料，進口4,083,173元，出口2,841,404元，期間在3年以上，究在此3年以上期間內，天貴公司及晶西川公司之各次進出口期間及金額如何，關係到被上訴人取得之天貴公司及晶西川公司統一發票該段期間，天貴公司及晶西川公司是否為虛設行號公司之判斷結果，原審未闡明上訴人為事實主張及舉證，未盡職權調查義務，不適用行政訴訟法第125條規定不當。
(二)原判決為不利於上訴人之判決，另以被上訴人提出採購合約、訂貨單、出貨單、統一發票、付款單據、匯款憑證等資料為其重要之依據。查上開採購合約、訂貨單、出貨單、統一發票、付款票據、匯款憑證等資料係屬私文書。依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第358條第1項規定：「私文書經本人或代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正。」查天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司為銷貨人，其出貨單屬其製作之私文書，然上開附於原處分卷，被上訴人提出之此4家公司之出貨單，並無該4家公司之公司章、負責人或其他人員之簽名或蓋章。雖然西川行公司之送貨單，部分在「覆核」欄，或簽有「Wu」或簽有「伍」字，於「倉庫」欄，或簽有「玲」字或簽「武」字，部分在「經理」欄簽有「伍」字，「會計」欄簽有「張」字(上訴人於原審主張依西川行公司92年度綜合所得稅BAN給付清單，該92年間並未僱用員工)，晶西川公司之出貨單，在「覆核」欄，簽無法識別之單一字，於「倉庫」欄，簽有「佳」字。另恆望公司之出貨單，在「業務員」欄上蓋有「陳宏璋」橫式條戳。然此等簽字及條戳均無法據以認定該等出貨單係天貴公司、西川行公司、恆望公司或晶西川公司之人所製作。是上開出貨單是否形式真正，已大有可疑。再被上訴人與晶西川公司之採購合約，亦無晶西川公司之公司章及其負責人之簽名或蓋章，此合約是否形式真正，亦有可疑。此外，上開出貨單既是由進貨之被上訴人所持有，銷貨之天貴公司、西川行公司、恆望公司或晶西川公司必留有另一聯，衡情該等出貨單上應有第1聯、第2聯之記載，以分作出貨人留抵及交客戶留存之用。惟觀諸該等送貨單，並無類此之記載，如未有其他證據證明，逕認其真正，即有違經驗法則。原審就此未依職權予以調查(闡明上訴人舉證或自行調查證據)，在未證明上開出貨單及被上訴人與晶西川公司之採購合約具有形式證據力前，即採認其實質證據力，不但未盡職權調查義務，不適用行政訴訟法第125條規定不當，亦有違證據法則。
(三)本件原核處分認被上訴人之另一交易相對人金西川行公司為虛設行號，復查決定將該部分予以追減補稅及罰鍰金額，雖未敘明理由。然被上訴人於原審提出財政部臺北市國稅局審查第三科查緝案件稽查報告金西川行股份有限公司查核案影本乙件為證(原審卷第67頁及第68頁，該書證見於原處分卷第455頁及第456頁)，主張追減理由為：「……金西川行委託經理陳桂華到局表示……，並提供部分與各大百貨公司簽訂之專櫃合約書及銷項營業人之付款資料及訂購合約書供核；經查金西川行89年至90年2月間，開立銷項發票予太平洋崇光百貨、廣三崇光百貨及新光三越百貨等營業人，經檢視金西川行所檢附之合約書，係載明由上述營業人提供營業場所由金西川行以專櫃方式經營，故金西川行應有銷貨事實」，自承天貴公司、西川行公司、恆望公司或晶西川公司與金西川行公司不同者，乃該4家公司之銷項發票未為太平洋崇光百貨、廣三崇光百貨及新光三越百貨所取得，但爭執上訴人係先入為主以取得銷項發票營業人之規模、知名度與營業額，作為判別標準等語。是復查決定將金西川行公司部分追減，似係以其曾與太平洋崇光百貨、廣三崇光百貨及新光三越百貨交易，而認其非為虛設行號，如天貴公司、西川行公司、恆望公司或晶西川公司未有與太平洋崇光百貨、廣三崇光百貨及新光三越百貨交易情事，則彼等與金西川行公司之情節即有不同。詎原判決對此當事人為事實主張及提出證據而成為訴訟爭點之待證事實，未詳予查明，率認天貴公司、西川行公司、恆望公司或晶西川公司與金西川行公司所為之營業行為與所保存之交易憑證，付款單據相似，金西川行公司部分既於復查決定遭剔除於虛設行號之認定，而未採認被上訴人與該4家公司交易事證，有所未洽，實未盡審理之能事，此部分亦不適用行政訴訟法第125條規定不當。
(四)綜上所述，原判決有判決不備理由、不適用法規不當及違反證據法則之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又上述之出貨單、採購合約及審查報告書之證據於原審即屬存在，並為當事人所聲明或提出，原審法院即應憑以調查事實，其有無盡調查義務及憑以認定事實有無違反證據法則，原屬本院得依職權審查原判決有無違背法令之範圍。上訴人上訴指摘雖引用其於98年3月12日原審言詞辯論終結後同年月26日宣判前所提出之補充答辯狀(原審98年3月23日收文)內容之主張，部分與上開本院判斷相合，亦未可謂本院斟酌該等主張。又原審卷內言詞辯論筆錄後附有上訴人提出之多項文書證據，分別編為附件2及附件4至附件9，然缺附件1及附件3，而上述上訴人於原審言詞辯論終結後宣判前所提出之補充答辯狀附有編為附件1及附件3之文書證據，其檢送該補充答辯狀之公文並載「依據大院98年3月12日庭諭辦理」。果該補充答辯狀係上訴人於言詞辯論時已提出附件1及附件3，經原審令其再具狀為陳述主張而提出者，則上訴人提出之補充答辯狀內容足以影響待證事實之判斷時，即有行政訴訟法第132條準用民事訴訟法210條所稱再開言詞辯論之必要情形，且事實審法院無不再開言詞辯論之裁量餘地，均併此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 鄭 忠 仁法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 3 日
書記官 郭 育 玎