最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1289號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安被 上訴 人 鄭啟壎上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年2月25日高雄高等行政法院97年度訴字第462號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、被上訴人於民國（下同）93年2月18日將其所有坐落於高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）出售予訴外人即其二親等姻親（連襟）呂晃禎，上訴人初查以呂晃禎未支付價款，認被上訴人涉有遺產及贈與稅法第5條第6款前段所定之二親等以內親屬間財產之買賣情事，乃按公告土地現值核定93年度贈與總額新臺幣（下同）10,934,000元，贈與淨額9,934,000元，應納稅額1,697,180元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院以97年度訴字第462號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。上訴人不服，向本院提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：
(一)、訴外人蘇惠珍於83年11月3日向訴外人陳輝煌購買重測前
高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，並於83年11月9日借用訴外人阮振宏名義登記；蘇惠珍再於83年11月18日借用王瑩傑（為蘇惠珍大舅之子即表哥，並為高雄市農會之會員）名義以該土地及另外同段996-4地號等土地，向高雄市農會設定最高限額抵押權124,800,000元（嗣於84年6月23日變更最高限額為94,800,000元、共同抵押物減少為同段996及996-4地號土地），並借款104,000,000元。
(二)、蘇惠珍於89年7月5日與阮振宏終止上開借用名義登紀後，
又於同日借用被上訴人（為蘇惠珍之姊蘇惠瑛之配偶）之名義登記，而該湖內段996及996-4地號土地，於90年11月2日因地籍圖重測後分別變○○○鄉○○段347及195地號土地（而前者又於93年1月19日分割出同段347-1地號）。
(三)、蘇惠珍嗣因積欠高雄市農會2,900萬元，無力償還，遭該
農會聲請法院拍賣，經蘇惠珍與該農會協議結果同意以特拍（第4拍）流標底價19,552,000元清償，該農會同意由蘇惠珍自行將上開3筆土地（即正義段347、347-1及195地號）以19,552,000元出售予訴外人林進崑清償借款，嗣因林進崑反悔，蘇惠珍乃於92年間再向該農會請求以同一價格出售予呂晃禎（為蘇惠珍之妹蘇惠秋之配偶），以為清償。該農會唯恐舊事重演，乃要求呂晃禎在該農會開戶並存入200萬元作為買賣之定金，但呂晃禎只願以1,500萬元購買系爭土地，而不願購買其餘2筆土地，蘇惠珍乃於92年12月11日將系爭土地出售予呂晃禎，價款1,500萬元，並辦理所有權登記完畢，呂晃禎並於92年12月11日存入200萬元於其在高雄市農會開立之帳戶作為買賣系爭土地之定金，並以系爭土地向華南商業銀行路竹分行辦理抵押借款1,300萬元給付尾款，惟高雄市農會不同意單獨將系爭土地之抵押權登記塗銷，亦不同意呂晃禎領取前存入該農會之200萬元，蘇惠珍遂以存證信函方式向高雄市農會追討。又呂晃禎購買系爭土地時先存入於高雄市農會之200萬元，高雄市農會認知同意為定金是買賣價款，另呂晃禎向華南商業銀行路竹分行貸款1,300萬元係買賣系爭土地價款之尾款是要支付給該農會作為清償貸款塗銷抵押權，因高雄市農會不同意而無法塗銷抵押權，雙方約定要塗銷時才拿出來交付，又向高雄市農會還款利息均係由蘇惠珍負責支付，高雄市農會認為蘇惠珍為實際借款人，所有公文正本均發給蘇惠珍，蘇惠珍向高雄市農會貸款後撥入王瑩傑帳戶均交由蘇惠珍在使用，足見系爭土地買賣為有償移轉並非贈與等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人答辯略以：
(一)、系爭土地於93年2月24日移轉登記予呂晃禎，經上訴人所
屬岡山稽徵所函請被上訴人及呂晃禎提示土地買賣價款收付情形之相關資料，惟渠等均無法提供。又系爭土地原所有權人阮振宏於83年11月間即提供該土地設定抵押擔保債務人即王瑩傑向高雄市農會借款，嗣被上訴人再於89年7月5日購入系爭土地後，復於93年2月24日將之移轉登記予呂晃禎，該債務人仍為王瑩傑，是呂晃禎並無承擔出賣人之債務，足見被上訴人係無償移轉系爭土地予呂晃禎。
(二)、依民法第758條及土地法第43條規定，關於不動產物權之
歸屬仍應以登記為準據。系爭土地於83年間即登記為阮振宏所有，嗣於89年7月間登記為被上訴人所有，且依土地登記簿謄本及高雄市農會借據所載債務人均為王瑩傑，至蘇惠珍依該農會借據所載其係連帶保證人，且系爭土地嗣遭強制執行，依臺灣高雄地方法院之執行卷資料，所載之債務人亦均非蘇惠珍，是被上訴人主張系爭土地實際所有權人及實際債務人均為蘇惠珍，並不足採。
(三)、被上訴人提示買方呂晃禎、賣方為蘇惠珍及信託登記人為
被上訴人之土地房屋買賣契約書影本，與土地登記簿謄本登記之出賣人不同，且土地登記簿謄本亦無信託之登記，顯見該買賣契約書係復查階段臨訟補具。又該買賣契約書係記載系爭土地信託登記予被上訴人名下，惟被上訴人起訴意旨卻謂系爭土地係借用被上訴人名義登記等語，被上訴人說詞反覆不一，不足採信。
(四)、被上訴人雖稱本件係屬借名登記乙節，惟被上訴人並無法
提供任何確屬借名登記之具體事證。縱借名登記屬實，但系爭土地於83年間登記為阮振宏所有，嗣於89年7月間又登記為被上訴人所有，依民法第758條及土地法第43條規定，豈能任由私人間之主張借名登記，而否認該登記公示制度。況被上訴人、王瑩傑及阮振宏等人既均知情係借名登記，即應就借名予他人之行為負擔因該行為所發生之不利益，至被上訴人因該借名登記而遭受之不利益，應為私人間損害賠償問題，尚不能以此卸除其公法上所應負擔之租稅義務（參照原審法院95年度訴字第645號、本院96年度判字第520號判決）。
(五)、本件買賣契約當事人為被上訴人及呂晃禎，高雄市農會則
為抵押權人，被上訴人並非該抵押權之債務人，是呂晃禎於92年間存入現金200萬元於該農會，核與本件無涉；且呂晃禎嗣未支付200萬元予該農會，而係由呂晃禎自由提領，且華南商業銀行亦無撥款行為。系爭土地原所有權人阮振宏於83年間即提供該土地設定抵押擔保債務人王瑩傑向高雄市農會借款，嗣被上訴人於89年間購入系爭土地後，復於93年2月24日再移轉登記予呂晃禎，該債務人仍為王瑩傑，是呂晃禎並無承擔出賣人之債務，被上訴人訴稱呂晃禎92年12月間已先存現金200萬元於高雄市農會，已向華南商業銀行路竹分行設定抵押借款，呂晃禎承擔蘇惠珍債務乙節，顯不足採。縱系爭土地嗣因抵押權人實行抵押權致被拍賣失其所有權，亦係呂晃禎取得系爭土地後所生之另一法律關係（參照原審法院95年度訴字第155號判決），尚不足影響本件呂晃禎確無支付價款之事實，是被上訴人訴稱系爭土地經債權人聲請拍賣所得為3,366,800元，尚不足清償抵押債務，該買賣並無利益所得乙節，顯有誤解。
(六)、被上訴人既無法提供呂晃禎確有支付價款之具體事證供核
，參酌本院36年判字第16號判例意旨，原核定贈與總額10,934,000元，並無不合等語，爰求為判決駁回被上訴人在第一審之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），係以：
(一)、被上訴人之配偶蘇惠瑛係蘇惠珍之大姊，蘇惠秋係蘇惠瑛
之二妹，故蘇惠秋之配偶呂晃禎與被上訴人為連襟關係；另王瑩傑係蘇惠珍舅舅之子即表哥。
(二)、陳輝煌所有之重測前高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，
於78年6月6日分割出996-4地號，陳輝煌於83年11月9日將重測前高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地出賣予阮振宏，阮振宏再於89年7月5日將之出賣予被上訴人，嗣該土地因地籍圖重測而於90年11月2日變為正義段347及195地號土地，其中正義段347地號再於93年1月19日分割出正義段347-1地號，而被上訴人於93年2月24日將正義段347地號土地出賣予呂晃禎。
(三)、被上訴人主張：蘇惠珍於83年11月3日向陳輝煌購買屬於
農牧用地之重測前高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，並於83年11月9日借用阮振宏名義登記，蘇惠珍再於83年11月18日借用其表哥王瑩傑（為高雄市農會之會員）名義以該土地及同段996-4地號等土地，向高雄市農會設定最高限額抵押權124,800,000元（嗣於84年6月23日變更最高限額為94,800,000元、共同抵押物減少為同段996及996-4地號土地），借款104,000,000元；嗣蘇惠珍於89年7月5日與阮振宏終止上開借用名義登記後，又於同日借用其姊夫即被上訴人之名義登記。而蘇惠珍嗣因積欠高雄市農會2,900萬元，無力償還，遭該農會聲請法院拍賣，經蘇惠珍與該農會協議結果同意以特拍（第4拍）底價19,552,000元清償，該農會同意由蘇惠珍自行將上開3筆土地（即正義段347、347-1及195地號）以19,552,000元出售予林進崑清償借款；惟因林進崑反悔，蘇惠珍乃於92年間再向該農會請求以同一價格出售上開3筆土地予其妹婿即呂晃禎，以為清償，惟該農會恐舊事重演，乃要求呂晃禎須在該農會開戶並存入200萬元作為買賣之定金，但呂晃禎只願以1,500萬元購買系爭土地，而不願購買其餘2筆土地，蘇惠珍遂於92年12月11日將系爭土地出售予呂晃禎，價款1,500萬元並辦理所有權登記完畢，呂晃禎並於92年12月11日存入200萬元於其在高雄市農會開立之帳戶作為買賣系爭土地之定金，並以系爭土地向華南商業銀行路竹分行辦理最高限額1,560萬元抵押權，而向該銀行申請1,300萬元貸款為購買系爭土地之尾款，以代償蘇惠珍在該農會之前揭借款，該貸款雖經該銀行於93年3月5日核准，但因該農會主張蘇惠珍應一次付清19,552,000元，而不同意單獨出賣系爭土地，並將其抵押權登記單獨塗銷，且不同意由呂晃禎領取存入該農會之200萬元，故該銀行迄未撥款1,300萬元供呂晃禎代償蘇惠珍在該農會之前揭借款；再者，該農會嗣聲請臺灣高雄地方法院拍賣結果，上開抵押物以33,668,000元拍定，其中上開3筆土地（即正義段347、347-1及195地號）賣得價款為19,748,000元，該農會受償金額高於借款人蘇惠珍申請自行出售之19,552,000元甚多，嗣即解除前禁止呂晃禎領取上開200萬元而讓其提領；又高雄市農會上開貸款本利，均係由蘇惠珍負責支付，且該貸款撥入王瑩傑帳戶後，亦係交由蘇惠珍使用，該農會有關上開貸款之往來公文正本均發給蘇惠珍等情，核與證人蘇惠珍、呂晃禎及王瑩傑於97年10月24日及12月26日在原審法院行準備程序時分別具結證述之情節相符，且經原審法院向華南商業銀行路竹分行及高雄市農會查詢之結果亦屬一致，有華南商業銀行路竹分行97年10月13日華路放字第09700109號函暨設定抵押權之土地登記謄本（內載呂晃禎於93年3月16日提供系爭土地辦理最高限額1,560萬元抵押權給該銀行作為擔保品，向該銀行申請1,300萬元貸款額度用以代償高雄市農會借款，惟該額度於93年3月5日核准迄未核撥，故無任何撥款紀錄），及高雄市農會97年11月19日高市農信字第0970002211號函暨所附申請書、放款明細資料及該農會第6屆第16次會議紀錄及臺灣高雄地方法院拍賣分配表（內載借款人蘇惠珍於92年11月25日向該農會申請自行出售擔保品即正義段195、347地號土地，經該農會同意在案，承買人呂晃禎於92年12月11日在該農會000000000000000000000帳戶存入200萬元，嗣後呂晃禎違約未履行，遂將呂晃禎存入之200萬元做事故設定禁止領取，上開抵押物經臺灣高雄地方法院拍賣結果，以33,668,000元拍定，其中系爭正義段347地號等3筆土地賣得價款為19,748,000元，該農會受償金額高於借款人蘇惠珍申請自行出售之19,552,000元甚多，未造成該農會之損失，故嗣即解除上開200萬元之禁止領取而讓呂晃禎提領）附原審卷可稽，復經原審法院向臺灣高雄地方法院調取95年度執字第83931號強制執行卷宗核閱屬實，應堪認定。
(四)、蘇惠珍為購買屬於農牧用地之系爭土地，並向高雄市農會
貸款，而借用有自耕農身分之阮振宏名義為土地所有權登記，並以其具有高雄市農會會員資格之表哥王瑩傑名義貸款，嗣再以其姊夫即被上訴人之名義為系爭土地所有權登記，揆諸日常生活之經驗法則，尚無違背。再者，上開高雄市農會97年11月19日高市農信字第0970002211號函所附之92年11月25日及93年3月11日蘇惠珍向該農會所提出之申請書分別記載：「茲坐落高雄縣○○鄉○○段195、347地號之土地，前經貴會同意由本人自行出售本擔保品於林進崑先生出售價款19,552,000元整，但現因購買人有所變動，因此懇請貴會同意本人另將本擔保品出售於呂晃禎先生…並於貴會同意後1星期內在貴會開立帳戶並存入200萬元（約一成之金額）…。」及「茲坐落高雄縣○○鄉○○段195、347地號之土地，前經貴會同意由本人自行出售本擔保品於呂晃禎先生出售價款19,552,000元整，呂晃禎並已於貴會開立帳戶並存入200萬元，但現因情勢有所變動，由於其他因素，因此呂晃禎先生目前只先移轉347地號…土地所有權，並已於華南商業銀行辦妥抵押貸款新臺幣1,300萬元…另不足之額由於呂先生待93年5月底才會有資金到位，因此，懇請貴會體恤本人之誠意，同意本人延至93年6月5日前一次清償前項土地之債務，同時呈請貴會出具清償證明書，塗銷原有之抵押權。」等語，且高雄市農會該函說明二亦記載：「借款人蘇惠珍（該函誤載為蘇慧珍）向本會申請自行出售擔保品，經本會同意在案，承買人呂晃禎於帳戶內存入履約金200萬元正，嗣後承買人呂晃禎違約未履行，本會將其存入之200萬元正做事故設定禁止領取，並隨即拍賣擔保品，由於拍賣後受償金額高於借款人（蘇惠珍）申請自行出售之金額甚多，未造成本會損失，故解除設定讓其（呂晃禎）自由提領。」等語，核與證人蘇惠珍於原審法院97年10月24日行準備程序時證稱：上開土地係農地，所以用有自耕農身分之阮振宏名義為所有權人登記，並以王瑩傑名義向高雄市農會借款，共借1億元，還到剩下2,900萬元時，因財務困難而無法處理，但又因擔心土地被拍賣，所以就拜託用姊夫即被上訴人之名義登記為所有權人，後來伊向該農會申請，由其自行出售擔保品，經伊先後與林進崑及呂晃禎協商承買，但後來林進崑反悔不買，而呂晃禎依約存入200萬元給該農會作為定金，並向華南商業銀行貸款1,300萬元作為價款尾款，代償伊積欠該農會之債務，伊將系爭正義段347地號土地過戶給呂晃禎後，因該農會堅持要全部土地（即正義段
347、347-1及195地號）一併出售才願塗銷抵押權，伊即與呂晃禎一起去找另一半土地的買主，但找不到，後來上開3筆土地都被法院拍賣了等語相符；亦核與證人呂晃禎於原審法院該日行準備程序時證稱：伊以1,500萬元向蘇惠珍購買系爭正義段347地號土地，高雄市農會要求伊存入200萬元，並向華南商業銀行以該土地抵押貸款1,300萬元，以便給付給該農會，但因該農會堅持尚不能單獨塗銷系爭正義段347地號土地之抵押權，後來就將該3筆土地全部都拍賣了，拍賣所得的價款都被該農會拿走了等語，亦屬一致；復核與證人王瑩傑於原審法院97年12月26日行準備程序時證稱：伊係基於親戚關係，擔當蘇惠珍向高雄市農會為上開借款之人頭，該借款之本利均由蘇惠珍繳納，伊亦未拿到存摺等語相合；另核與被上訴人所提出之92年12月11日蘇惠珍與呂晃禎間買賣系爭正義段347地號土地之買賣契約書所載：「立契約書人買方呂晃禎、賣方蘇惠珍、信託登記人鄭啟壎…第2條：甲方所有信託登記於鄭啟壎名下之本件土地，甲方願以新臺幣1,500萬元整出賣予乙方。第3條：價款之給付依照下列日期與方法乙方應交付甲方清楚不得拖欠：(1)本契約成立同時乙方以價款一部分新臺幣200萬元為定金給付甲方，而甲方同意在未履行本約第5條前，定金暫以乙方名義存入高雄市農會，待甲方完成本約第5條之手續同時，乙方再將此定金撥付甲方。(2)尾款新臺幣1,300萬元，乙方應於本件土地過戶完成後3個月內支付甲方，以配合甲方清償本件土地之貸款。」所載情節，亦屬一致。準此可知，系爭土地之實際所有權人為蘇惠珍，係其借用其姊夫即被上訴人之名義為所有權登記，而蘇惠珍以1,500萬元將該土地出售予呂晃禎，其中定金200萬元係暫以呂晃禎名義存入高雄市農會，由該農會設定禁止領取，另尾款1,300萬元，由呂晃禎以該土地向華南商業銀行辦妥1,300萬元之抵押借款，以代償蘇惠珍積欠該農會之債務，嗣因該農會不同意單獨塗銷系爭土地之抵押權，而聲請法院拍賣上開3筆土地，拍定價款共33,668,000元，其中上開3筆土地（即正義段347、347-1及195地號）賣得價款為19,748,000元，該農會已足額受償，故蘇惠珍前揭債務已全數清償。從而，呂晃禎買受系爭土地，除於92年12月11日存入其高雄市農會帳戶200萬元並禁止其領取作為定金外，另外向華南商業銀行路竹分行抵押借款1,300萬元作為支付尾款之用，以代償蘇惠珍積欠該農會之債務，足見呂晃禎形式上雖係向被上訴人買受該土地，但實質上係向蘇惠珍買受，且其實際上亦有支付定金及尾款之資金流程，故本件形式上雖屬二親等以內親屬間財產之買賣，但呂晃禎確能提出支付價款之確實證明，且該支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得，已甚明確。又上開定金嗣因該土地被法院拍賣後，蘇惠珍前揭積欠該農會之債務已全部清償，而返還呂晃禎，且因該農會不同意單獨塗銷系爭土地之抵押權，故華南商業銀行於呂晃禎辦妥抵押權借款後，迄未動撥，但系爭土地亦經法院拍賣而移轉於拍定人，自難以此而否定呂晃禎買受該土地有支付價款之情事，則上訴人未審酌上開事實，遽認被上訴人與呂晃禎前揭買賣未支付價款，而涉有遺產及贈與稅法第5條第6款前段所定之二親等以內親屬間財產之買賣情事，乃按公告土地現值核定93年度贈與總額10,934,000元，贈與淨額9,934,000元，應納稅額1,697,180元，揆諸遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款及財政部68年5月25日台財稅第33414號函釋意旨，自有未洽，訴願決定遞予維持，亦有可議等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：
(一)、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第6款所明定。
(二)、經核原判決固非無見，惟按「不動產物權，依法律行為而
取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為行為時民法第758條所明定。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43條所規定。準此，土地登記有絕對之效力，此乃物權法上之公示原則，亦即關於土地之所有權歸屬，應以登記為準據，否則權利義務無從確定，物權陷於紊亂。本件系爭土地於83年11月9日登記為阮振宏所有，於89年7月5日登記為被上訴人所有，嗣於93年2月24日登記為呂晃禎所有，有原處分卷附之系爭土地登記簿謄本及異動索引可稽。系爭土地既從未登記為蘇惠珍所有，自難謂蘇惠珍為系爭土地之所有權人。又被上訴人雖主張蘇惠珍將系爭土地借名登記在被上訴人名下云云，惟被上訴人並未提出借名登記之確切證據，自難僅憑蘇惠珍與呂晃禎間買賣系爭土地之買賣契約書，與被上訴人、蘇惠珍、呂晃禎及王瑩傑之供證相符，遽謂被上訴人與蘇惠珍間就系爭土地存在借名登記關係，進而否認土地登記之公示效力。是以，原判決認定蘇惠珍為系爭土地之實際所有權人云云，核與卷證資料不符，於法尚有未合。
(三)、又按「債權債務之主體，以締結契約之當事人為準，故出
立借約之債務人，不問其果為實際受益與否，就其債務應負償還之責…。」最高法院17年上字第906號著有判例。
本件依原處分卷附之系爭土地登記簿謄本及高雄市農會借據（影本）之記載，以系爭土地等設定最高限額94,800,000元抵押權向該農會借款104,000,000元之債務人均為王瑩傑，至蘇惠珍，依該農會借據之記載，僅係連帶保證人，而非債務人，且系爭土地嗣遭強制執行，依原處分卷附之臺灣高雄地方法院民事執行處96年10月30日雄院隆95執讓字第83931號函（影本）之記載，債務人亦非蘇惠珍，自難謂蘇惠珍為系爭借款之債務人。又被上訴人雖主張蘇惠珍借用王瑩傑之名義向該農會借款云云，惟被上訴人並未提出借名借款之確切證據，自難僅憑原審卷附之該農會97年11月19日高市農信字第0970002211號函所附之蘇惠珍分別於92年11月25日及93年3月11日向該農會提出之申請書（影本，申請自行出售抵押物）及該農會覆函說明二（記載「借款人蘇惠珍」），與被上訴人與蘇惠珍、呂晃禎及王瑩傑之供證相符，遽謂王瑩傑與蘇惠珍間就系爭借款存在借名借款關係，進而否認該農會借據之效力。是以，原判決認定蘇惠珍為系爭借款之實際債務人云云，核與卷證資料不符，於法尚有未合。
(四)、按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不
足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前本院36年判字第16號著有判例。本件被上訴人與呂晃禎於93年2月18日簽訂土地買賣所有權移轉契約書，由被上訴人以買賣價款10,934,000元，將系爭土地出賣予呂晃禎，並於93年2月24日將系爭土地所有權移轉登記予呂晃禎，有原處分卷附之系爭土地買賣所有權移轉契約書（影本）、系爭土地登記簿謄本及異動索引可稽。上訴人所屬岡山稽徵所分別以原處分卷附之96年3月5日南區國稅岡山一字第0960016461號及第0000000000號函（影本）依序請被上訴人及呂晃禎提示系爭土地買賣價款收付情形之相關資料，惟渠等均未提供，而未善盡舉證責任，揆諸上揭判例意旨，自難逕認渠等主張之已支付買賣價款之事實為真實。又系爭土地原所有權人阮振宏於83年11月18日提供系爭土地等設定最高限額94,800,000元抵押權予高雄市農會，擔保債務人王瑩傑向該農會借款104,000,000元，嗣被上訴人於89年7月5日購入系爭土地後，復於93年2月24日將系爭土地所有權移轉登記予呂晃禎，系爭借款之債務人始終為王瑩傑，是被上訴人既非系爭借款之債務人，呂晃禎自無從承擔該被上訴人所不負之債務。另呂晃禎於92年12月11日存入200萬元於高雄市農會，嗣因該農會解除禁止領取設定，呂晃禎於96年11月28日自該農會提領2,030,000元，有原處分卷附之該農會活期性存款存摺（影本）及原審卷附之該農會97年11月19日高市農信字第0970002211號函可證，被上訴人雖主張該200萬元為呂晃禎支付予伊之買賣系爭土地之定金云云，惟被上訴人既非系爭借款之債務人，呂晃禎理應將該200萬元定金支付予被上訴人，而非存入該農會。嗣呂晃禎自該農會提領200餘萬元，而其中之200萬元既係買賣系爭土地價款之一部分，呂晃禎是否如數支付予被上訴人？其餘買賣價款1,300萬元部分，依原審卷附之華南商業銀行路竹分行97年10月13日華路放字第09700109號函之記載，呂晃禎於93年3月16日提供系爭土地辦理最高限額1,560萬元抵押權予該銀行作為擔保品，向該銀行申請1,300萬元貸款額度用以代償高雄市農會借款，惟該額度於93年3月5日核准迄未動撥，故無任何撥款紀錄等情，然被上訴人既非系爭借款之債務人，呂晃禎理應將其向該銀行申請1,300萬元貸款支付予被上訴人，而非用以代償該農會借款。嗣該銀行既未撥款，呂晃禎是否另支付1,300萬元予被上訴人？以上各情，原審法院實有調查釐清之必要。
(五)、綜上所述，原判決認定原處分及訴願決定違法之事實所憑
之證據核與卷證資料不符，於法尚有未合。原審法院以上開理由，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），容有未洽。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
書記官 莊 俊 亨