最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1293號上 訴 人 英格爾科技股份有限公司代 表 人 蔡成達訴訟代理人 張芷被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 吳世彬上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3月25日臺北高等行政法院97年度訴字第2740號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）14,262,103元、研究與發展支出12,318,303元及可抵減稅額3,695,491元、人才培訓支出55,375元及可抵減稅額16,613元，經被上訴人分別核定14,155,603元、0元及0元、0元及0元，應補稅額3,076,193元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人民國（下同）97年5月5日北區國稅法一字第0970007232號復查決定（下稱原處分）駁回。上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人已於96年1月15日重新按債務人登記營業地址寄發存證函，符合行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定，且連線實業有限公司（下稱連線公司）已於93年7月12日廢止營業登記，系爭債權期間已逾兩年，該應收帳款自應准予認列為93年度之呆帳損失。㈡上訴人於70年設立，主要從事電子零組件製造，除努力拓展行銷通路及維持產品良好品質外，更致力投入新產品之研發工作以增加競爭力，爰設有研發部統籌各項研發工作，其研發活動（研發循環9000）包括設計暨樣品製作、產品驗證、設計移轉、設計變更及文管作業，另為考量製造成本及產業發展常態，於大陸地區設有生產線，採「臺灣接單，大陸生產」模式經營，於接獲訂單後，透過其100%持股之香港海門國際有限公司將訂單轉由專責產製之深圳英格爾電子有限公司製造，參照經濟部工業局97年4月17日「研商研發投資抵減爭議案件處理事宜」會商結論之意見，本件應依實際情況核實認定研究發展支出之投資抵減。是上訴人93年度所從事之產品開發，自屬促進產業升級條例獎勵之範疇，而得主張認列研究與發展支出並抵減稅額。㈢上訴人依員工職位及工作業務所需指派參與相關訓練多非為管理職，符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第3條規定，況且該項投資抵減辦法並未限制僅參與生產技術之訓練課程方符獎勵之規定。是系爭員工受訓費用自得認列人才培訓支出並抵減稅額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠呆帳損失部分：營利事業之應收債權如屬債務人倒閉、逃匿者，依查核準則規定，應取具書有債務人倒閉或他遷不明前確實營業地址之郵政事業無法送達之存證函，始可認列呆帳損失。查營業人暨扣繳單位歷史稅籍檔，連線公司未曾於「臺北市○○路○段○○○巷6之2號」設籍營業，惟上訴人於91年7月17日寄發存證函催收系爭應收帳款之送達地址為「臺北市○○路○段○○○巷6之2號」，非連線公司91年間設籍營業時之地址「臺北縣汐止市○○路○○號」，故上訴人於91年7月17日對連線公司應收帳款之催收程序並不完備，上訴人遲至96年1月15日始重新按連線公司廢止登記時之地址「臺北市○○區○○○路○段○○號5樓」寄發存證函，其催收程序至96年度始完備，系爭應收帳款既係於96年度始確定無法收回，被上訴人否准於93年度認列並無不合。㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：就上訴人提示之組織系統圖、研發人員名單、樣品需求單、可行性研究報告書、產品企劃書、新產品開發時程表、產品規格表、產品測試報告、安規申請單及產品問題／對策一覽表、專案彙整表等資料查核，其93年度開發專卷計有P0002、P0003及P0005至P0018等16項研發計畫，經核其所從事之產品開發，並未超越既有技術水準之研創、開展，核非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，且其提示之「電壓轉換器」專利證書影本，其專利申請日期為92年3月31日，與93年度之產品研發無關，被上訴人否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額並無不合。㈢人才培訓支出及可抵減稅額部分：就上訴人提示93年度人才培訓計畫、培訓人員名冊及執行情形彙總表等資料查核，其列報系爭人才培訓支出共有23項，其中18項係屬業務部、稽核室、管理部、財務部及資材部門人員參與之物料管理、人力規劃招募、企業人資管理實務研討會及企業內控內稽等課程；2項係研發部門人員參與之春季電子展研討會及多媒體動畫進階認證班等課程，均屬改善內部稽核及控管之相關費用，核非投資抵減辦法之適用範圍，其餘3項係研發部門人員參與之UL系列研討會、紐、澳安規研習及安規測試，乃產品安全標準發展與認證機構為提供產品製造商產品安全測試與認證所舉辦之研討會及課程，核與提昇受僱員工之技能要無關聯，依法原核定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失14,262,103元，被上訴人初查以其中106,500元係沖轉應收債務人連線公司貨款，上訴人提示催收之存證函所載地址與債務人登記營業地址不符，不予認列，核定呆帳損失14,155,603元，是上訴人此部分爭執之數額為106,500元，有原處分在卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。本件應審酌者厥為：系爭應收帳款得否認列93年度之呆帳損失？經查：依所得稅法第49條第5項、查核準則第94條第5款第1目、第2目前段及第6款規定、財政部70年7月21日台財稅第35956號函釋意旨，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有二種情形可視為實際發生呆帳損失，於發生當年度覈實認列：其一為當債務人有倒閉逃匿、和解或破產宣告等情形，致債權之一部或全部不能收回者，應取具書有該營利事業倒閉或他遷不明前確實營業地址之郵政事業無法送達之存證函或足以證明催討無著之相關文件；其二為債權中有逾期兩年，經催收後，未能收取本金或利息者，則應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。二者適用之情形及檢具之存證函送達條件均不相同，惟均須有合法送達之文件，俾證明債務人已倒閉或他遷不明，或經合法催收。查系爭應收帳款係上訴人於91年4月11日至91年5月23日銷售貨物予連線公司之款項，依營業人暨扣繳單位歷史稅籍檔，連線公司91年間設籍營業時之地址為「臺北縣汐止市○○路○○號」，該公司93年7月12日廢止營業登記時之地址則為「臺北市○○區○○○路○段○○號5樓」，上訴人91年7月17日寄發存證函催收系爭應收帳款之送達地址係「臺北市○○路○段○○○巷6之2號」，非連線公司91年間設籍營業時之地址，直到96年1月15日始重新按連線公司廢止登記時之地址「臺北市○○區○○○路○段○○號5樓」寄發存證函，此為上訴人於準備程序中所不爭執。足見上訴人91年7月17日之催收程序並不完備，其催收程序至96年度始告完備，依本院50年判字第26號判例意旨，系爭應收帳款係於96年度始確定無法收回，則被上訴人否准於93年度認列並無不合。本部分原處分應予維持。另查原審法院93年度訴字第1844號判決並非判例，該判決意旨有關「查核準則第94條第5款之規定不具備『構成要件』效力，不得據為判斷呆帳是否實現之標準」乙節，屬個案見解，本件自不受其拘束。㈡上訴人係經營其他未分類電子零組件製造業，93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出12,318,303元及可抵減稅額3,695,491元，被上訴人初查以其主張研發之產品供大陸子公司製造並未收取合理之權利金，又其所從事研發活動係在既有技術水準基礎下之修正，屬現有產品或技術之經常性改良、變更、補強，非促進產業升級條例之獎勵範圍，全數否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。此部分有原處分在卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。本件應審酌者厥為：上訴人93年度所從事之產品開發，是否屬促進產業升級條例獎勵之範疇，而得主張認列研究與發展支出並抵減稅額？經查：就上訴人提示之組織系統圖、研發人員名單、樣品需求單、可行性研究報告書、產品企劃書、新產品開發時程表、產品規格表、產品測試報告、安規申請單及產品問題／對策一覽表、專案彙整表等資料查核，其93年度開發專卷計有P0002、P0003及P0005至P0018等16項研發計畫，茲分述如下：A.P0002（產品型號3A-211DAxx）：⑴查該專案（詳原處分卷第2卷第1483頁至第1601頁）係因舊有系列採RCC線路架構，生產良率及穩定性較差，改採定頻交換方式之架構設計，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係取代現有201D/DARCC線路，設計小體積低成本產品，乃上訴人因市場價格競爭激烈，就既有產品所從事之改良及補強，不具冒險性及不確定性之研發特性。⑵上訴人訴稱其為能符合節能要求，故改採PWM定頻交換設計，該專案之電路設計與原架構明顯不同云云。然依該專案之可行性研究報告書四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2卷第1598頁），上訴人未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。B.P0003（產品型號3A-401DXyy）：⑴查該專案（詳原處分卷第2卷第1363頁至第1482頁）係上訴人評估LCDMonitor將取代CRT Monitor而設計40W規格系列產品，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有SG6848PWM技術開發新機種，生產新規格成品，以利市場行銷，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。⑵上訴人訴稱該專案開發之產品將IC之驅動功率發揮到最大，並在機構設計部分力求突破創新云云。然依該專案之可行性研究報告書四、
1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2卷第1479頁），上訴人未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。C.P0005（產品型號3A-161WXxx）：⑴查該專案（詳原處分卷第2卷第1173頁至第1362頁）係上訴人為取代舊有插牆式線性整流器產品效率差體積大，改採新交換式開關技術，納入全電壓輸入而設計，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術生產成品及設計小體積提高效能，以利市場行銷，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。⑵上訴人訴稱該專案電路之設計及全電壓輸入之新功能，與原架構明顯不同云云。然依該專案之可行性研究報告書四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2卷第1359頁），上訴人未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。D.P0006（產品型號3A-161WPyy）：⑴查該專案（詳原處分卷第2卷第1083頁至第1172頁）係上訴人鑑於插牆式電源供應器其AC插頭皆為固定式，且各國插頭規格不同，遂利用滑動機構之新型巧妙設計，開發可交換式AC插頭，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術2.0USB替代現有EPA-121D/DA，EPA-15WU/WT，以提供商務人士跨國出差使用便利及整合，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。⑵上訴人訴稱該專案已申請專利許可云云。然依上訴人提示證物11之「電壓轉換器」專利證書（專利權期間自92年11月11日起至104年3月30日止），係於92年3月31日向經濟部智慧財產局申請，該局於92年10月7日審定（詳原處分卷第1卷第1700頁至1701頁），與93年度之產品研發無關，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。E.P0007（產品型號3A-161DAxx）：⑴查該專案（詳原處分卷第2卷第1020頁至第1082頁）係上訴人為取代舊有桌上型16W規格產品，無法達到低功率消耗節能需求，改採PWM線路架構設計小型化IEC320-C8款式，使整體外型及體積更加縮小，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術SG6848PWM開發資訊類產品，設計小體積以提高產品效能，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。⑵上訴人訴稱該專案超越既有技術水準，實屬產品創新體現云云。然依該專案之可行性研究報告書
四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2卷第1079頁），惟上訴人未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。F.P0008（產品型號3A-901DAxx）：⑴查該專案（詳原處分卷第2卷第914頁至第1019頁）係上訴人為考量體積小型化，採用諧振技術設計產品，以符合歐洲規範EZ000000000要求，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術開發
LCD TV產品，設計小體積以增加功率因數校正電路，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。⑵上訴人訴稱該專案超越當時電源產品之技術水準，可提高效率及減少污染云云。然依該專案之可行性研究報告書四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2卷第1016頁），惟上訴人未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。G.P0009（產品型號3A-161DB）：
⑴查該專案（詳原處分卷第2卷第813頁至第913頁）與P0007屬同規格之桌上型產品，需使用IEC320-C14電源插座，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術開發產品取代LINEAR REGNLATED PRODUCT，以現有CASE將輸入的地方改變，對既有產品之結構作小幅度改善及補強，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。⑵上訴人訴稱該專案之技術水準大幅領先同業云云。然依該專案之可行性研究報告書四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2卷第910頁），惟上訴人未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。H.P0010（產品型號3A-181WPyy）：⑴查該專案（詳原處分卷第2卷第735頁至第812頁）與P0006屬同規格之插牆式產品，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術開發產品，以現有CASE及資料讓產品更符合市場需求，對既有產品之結構作小幅度改善及補強，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。⑵上訴人訴稱該專案研發之產品輸出功率較高云云。然依該專案之可行性研究報告書四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2卷第809頁），惟上訴人未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。I.P0011（產品型號3A-041WXxx）：⑴查該專案（詳原處分卷第2卷第645頁至第734頁）係上訴人為使產品體積縮小化，配合應用於小型化IT產品之微型流線外觀設計，改採π型架構設計，以符合低功率消耗產品之要求，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術開發手機電池充電器，設計小體積及配合低功率消耗產品，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。⑵上訴人訴稱該專案電路之設計與原架構明顯不同云云。然依該專案之可行性研究報告書四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2卷第731頁），惟上訴人未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。J.P0012（產品型號3A-621DXyy）：上訴人主張該項研發專案（詳原處分卷第2卷第517頁至第644頁）之新技術／新功能為「反馳式電路架構，有過電壓、過電流、過功率、短路保護」，屬新產品云云。惟依其可行性研究報告書及產品企劃書（詳原處分卷第2卷第641頁及第640頁）記載，係運用既有技術開發供PDA及手提電腦使用之桌上型充電器，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，無投資抵減之適用。K.P0013（產品型號3A-181DA,DB,DN）：上訴人主張該項研發專案（詳原處分卷第2卷第416頁至第516頁）之新技術／新功能為「桌上型小型化設計」，屬新產品云云。惟依其可行性研究報告書及產品企劃書（詳原處分卷第2卷第513頁及第512頁）記載，係運用既有技術開發供PDA及數位相機使用之桌上型充電器，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，無投資抵減之適用。L.P0014（產品型號3A-151DAyy）：上訴人主張該項研發專案（詳原處分卷第2卷第354頁至第415頁）之新技術／新功能為「桌上型扁平化設計」，其電路之設計與原架構明顯不同云云。惟依其可行性研究報告書及產品企劃書（詳原處分卷第2卷第412頁及第411頁）記載，係對既有產品─3A-161Daxx之結構作小幅度改善及補強，以供資訊類產品使用之桌上型充電器，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，無投資抵減之適用。M.P0015（產品型號3A-301DANyy）：上訴人主張該項研發專案（詳原處分卷第2卷第275頁至第353頁）之新技術／新功能為「反馳式電路架構，加脈波寬度調變技術」，其電路之設計與原架構明顯不同云云。惟依其可行性研究報告書及產品企劃書（詳原處分卷第2卷第350頁及第349頁）記載，該專案係因舊式機種內1個IC零件於市場上缺料，無法供應生產線出貨使用，遂應用SG6848IC蕊片設計，一方面改變原RCC線路，一方面避免缺料之困擾，係對既有產品之線路結構作小幅度改善及補強，以供應生產線出貨使用，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，無投資抵減之適用。N.P0016（產品型號3A-021WU05-09）：上訴人主張該項研發專案（詳原處分卷第2卷第210頁至第274頁）之新技術／新功能為「使用電晶體作為切換元件，降低成本」，屬產品創新體現云云。惟依其可行性研究報告書及產品企劃書（詳原處分卷第2卷第271頁及第270頁）記載，該專案期以IC迴路降低成本，以新穎之外觀迎合客戶需求，係運用既有技術開發供無線耳機及藍芽耳機使用之插牆式充電器，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，無投資抵減之適用。O.P0017（產品型號3A-031WU3.3-05）：上訴人主張該項研發專案（詳原處分卷第2卷第81頁至第139頁）之新技術／新功能為「使用USB作為輸出介面」，屬產品創新體現云云。惟依其可行性研究報告書及產品企劃書（詳原處分卷第2卷第136頁及第135頁）記載，該專案期以IC迴路降低成本，以新穎之外觀迎合客戶需求，係運用既有技術開發供作電源配置器及電池充電器使用，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，無投資抵減之適用。
P.P0018（產品型號3A-041WU05A）：上訴人主張該項研發專案（詳原處分卷第2卷第140頁至第209頁）之新技術／新功能為「使用複合式IC設計，減少元件數量」，屬新產品云云。惟依其可行性研究報告書及產品企劃書（詳原處分卷第2卷第206頁及第205頁）記載，該項產品之結構、功能及外觀完全和3A-041Wxyy相同，僅就其周邊功效作小幅度改善及補強，以供作電源配置器及電池充電器使用，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，無投資抵減之適用。綜上，上訴人93年度所從事之產品開發，並未超越既有技術水準之研創、開展，核非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，且其提示之「電壓轉換器」專利證書影本，其專利申請日期為92年3月31日，與93年度之產品研發無關，被上訴人否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額並無不合。此部分原處分亦應予維持。至上訴人主張本件應參照經濟部工業局97年4月2日會商結論之意見，應核實認定系爭研究與發展支出及可抵減稅額乙節，然查該會商結論討論主題係針對台灣接單海外子公司生產，有無收取權利金與研發費用得否認列之關係，與本件是否符合研發事實之認定並無關聯。另投資抵減辦法第8條雖規定：「．．．稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關協助認定．．．」，然本件上訴人列報之上述研究計畫均係配合客戶要求之規格而為產品之修正及補強，皆不具創新高度，而不符合行為時「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱投資抵減辦法審查要點）之明文規定，既經查明如前，並無疑義，是上訴人請求將本件送請中央目的事業主管機關（經濟部工業局）鑑定，即無必要。㈢上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出55,375元及可抵減稅額16,613元，被上訴人初查以其員工受訓內容為管理作業流程之改善等訓練課程，核與促進產業升級條例立法意旨不符，全數否准適用投資抵減，核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0元。此部分有原處分在卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。本件應審酌者厥為：系爭員工受訓費用可否認列人才培訓支出並抵減稅額？經查：本件參諸上訴人提示93年度人才培訓計畫書（原處分卷第2卷第77頁至第80頁）、培訓人員名冊及執行情形彙總表（參原處分卷第2卷第73頁）及教育訓練預算表（參原處分卷第2卷第72頁及原處分卷第1卷第1683頁至第1688頁），其列報系爭人才培訓支出共有23項，其中18項係屬業務部、稽核室、管理部、財務部及資材部門人員參與之物料管理、人力規劃招募、企業人資管理實務研討會及企業內控內稽等課程；2項係研發部門人員參與之春季電子展研討會及多媒體動畫進階認證班等課程，均屬改善內部稽核及控管之相關費用，核非投資抵減辦法之適用範圍，其餘3項係研發部門人員參與之UL系列研討會、紐、澳安規研習及安規測試，乃產品安全標準發展與認證機構為提供產品製造商產品安全測試與認證所舉辦之研討會及課程，核與提昇受僱員工之技能要無關聯。從而，被上訴人否准認列系爭人才培訓支出及可抵減稅額，並無不合。上訴人所訴，核無足採，本部分原處分亦應予維持。㈣從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明兩造其餘攻擊防禦方法均與判決結果不生影響，故不逐一論述。
五、本院查：㈠關於呆帳損失部分：
⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者
，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5項所明定。次按「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。．．．六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；．．．其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」亦為查核準則第94條第5款第1目、第2目前段及第6款所規定。又「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，．．．此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」本院50年判字第26號復著有判例。
⒉本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失
14,262,103元，被上訴人初查以其中106,500元係沖轉應收債務人連線公司貨款，上訴人提示催收之存證函所載地址與債務人登記營業地址不符，不予認列，核定呆帳損失14,155,603元。原判決關於系爭應收帳款106,500元，係上訴人於91年4月11日至91年5月23日銷售貨物予連線公司之款項，而上訴人於91年之催收程序並不完備，其催收程序至96年始告完備，系爭應收帳款係於96年度始確定無法收回，被上訴人依首揭規定否准於93年度認列呆帳損失之原處分合法性，暨上訴人於原審此部分之主張如何不足採等事項，已詳為論述，經核並無違誤，此部分應予維持。
⒊上訴人主張其另於96年1月15日重新按連線公司之登記地址
寄發存證函，依本院62年判字第575號判例意旨，呆帳損失應於確定其為壞帳之93年度列報，並非不得於確定年度以後補辦催收證明文據，原判決顯對認列呆帳損失年度有所誤解，有違所得稅法第49條第5項及本院62年判字第575號判例，並增加法律所無之限制，違反租稅法律主義云云。惟查，所得稅法第49條第5項所定兩款「得視為實際發生呆帳損失」之原因，內容迥然不同，其中第2款規定，其債務人無須有第1款規定之原因，僅以債權逾2年經催收而未收回為已足（本院59年判字第551號判例參照）。故欲依所得稅法第49條第5項第2款規定為呆帳損失之列報，須具備「債權逾期2年」及「經催收後未經收取本金或利息」2項要件，並因所謂「視為」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果；故須「債權逾期2年」及「經催收後未經收取本金或利息」2項要件均具備時，始生本條所稱「視為實際發生呆帳損失」之效果。另查核準則第94條第6款所稱「應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明」，則屬「經催收後未經收取本金或利息」要件證明方式之規定，俾得以認定該債權客觀上已經催收，且經催收後並未能收取之事實。至於本院62年判字第575號判例雖謂：「壞帳損失，其屬於逾期2年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5項所明定。」等語，然其又明載：「原告58年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在2年以前，均係『債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失』，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。．．．並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。」等語，可知本判例乃針對「債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失」之事實，為「得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據」之論述；換言之，本判例乃針對所得稅法第49條第5項第1款規定：
「因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」之事由，而為「得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據」之論述，故於判斷是否符合同條項第2款規定要件，而得否視為實際發生呆帳損失之認定時，自無從予以援引。經查，本件上訴人93年度列報而遭被上訴人否准認列之系爭應收帳款，截至93年底尚未完成催收程序，不足以認定已符合所得稅法第49條第5項第2款所稱「經催收後未經收取本金或利息」之要件，已如前述；且債務人連線公司雖於93年7月21日經經濟部廢止其設立登記，該廢止營業登記之效果，僅屬原經主管機關許可營業事項及營業行為之廢止，非宣告連線公司已發生倒閉或其負責人及股東逃匿，已實際發生壞帳損失情事，上訴人既未能提出確切之證據證明連線公司於93年間發生倒閉、負責人及股東逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，自無適用所得稅法第49條第5項第1款規定及本院62年判字第575號判例之餘地。從而上訴人以其於96年度補全催收程序，主張本件應准為呆帳損失之列報云云，自無可採。
㈡關於研究與發展支出及可抵減稅額部分：
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減之。．．．」及「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第1條第1項、第6條第2項及第4項分別定有明文。次按「本辦法依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：．．．」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展．．．之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：
一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」復為投資抵減辦法第1條第1項、第2條第1項及第8條第1項第1款所明定。又按，投資抵減辦法審查要點第7點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」依上開規定，公司主張有研究與發展支出事實，請求抵減稅額者，應提出相關證明文件證明之。又有研究與發展事實，得依促進產業升級條例抵減稅額者，係屬營利事業所得稅之減免事由，對營利事業有利之要件事實，應由營利事業負客觀舉證責任。當是否屬於促進產業升級條例之研究與發展之事實存否不明時，得出與該事實不存在相同之法律效果，即不得認列研究與發展支出。換言之，除非公司提出之證明文件能確實證明有研究與發展之事實存在，否則，不得准予認列研究與發展支出以抵減稅額。
⒉本件上訴人係經營其他未分類電子零組件製造業，93年度營
利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出12,318,303元及可抵減稅額3,695,491元，被上訴人初查以其主張研發之產品供大陸子公司製造並未收取合理之權利金，又其所從事研發活動係在既有技術水準基礎下之修正，屬現有產品或技術之經常性改良、變更、補強，非促進產業升級條例之獎勵範圍，全數否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。原判決關於就上訴人提示之組織系統圖、研發人員名單、樣品需求單、可行性研究報告書、產品企劃書、新產品開發時程表、產品規格表、產品測試報告、安規申請單及產品問題／對策一覽表、專案彙整表等資料查核，其93年度開發專卷計有P0002、P0003及P0005至P0018等16項研發計畫，上訴人93年度所從事之產品開發，並未超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，且其提示之「電壓轉換器」專利證書影本，專利申請日期為92年3月31日，與93年度之產品研發無關，被上訴人否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額之原處分合法性，暨上訴人於原審此部分之主張如何不足採等事項，已詳為論述，經核並無違反經驗法則、論理法則及證據法則，此部分應予維持。
⒊上訴意旨略謂：上訴人93年度所進行之研究發展專案計畫，
皆為新產品之研究開發，非屬生產單位改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，且各專案電路之設計及新功能與原架構明顯不同，具有高度之前瞻性及創造性，該當於投資抵減；原審以上訴人上述計畫所運用之交換式技術屬於技術成熟領域，而否准投資抵減之適用，其見解顯已增加法律所無之限制，且原審將屬於列報「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用」始應提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料，誤認為「研究新產品或新技術」所應提示之資料，若原審對之有疑義，應送請目的事業主管機關鑑定是否屬研發範圍，其未循此途，顯有違反行政訴訟法第133條、第161條及投資抵減辦法第8條規定，而有不適用法規及適用不當之違法云云，核屬對原判決取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，所為之判斷並未違背論理法則經驗法則或證據法則，要難謂為原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又促進產業升級條例給予公司租稅優惠，旨在促進產業升級（促進產業升級條例第1條第1項參照），公司之研究與發展，自是限以有助於產業升級之研究與發展，始能享有促進產業升級條例所規定之租稅優惠。因此公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，僅為量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，自非屬促進產業升級條例所要鼓勵之研究與發展範圍，此乃法律規定之當然解釋，並非增加法律所無之限制。上訴意旨指摘原判決未究明促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法第2條所謂「研究與發展」之規定，將「研究與發展」之適用範圍予以限縮，有適用法令不當之違法情形云云，尚有誤會。
㈢關於人才培訓支出及可抵減稅額部分：
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減之。．．．」及「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第1條第1項、第6條第2項及第4項分別定有明文。次按「本辦法依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之。」、「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」亦為投資抵減辦法第1條第1項、第3條第1項所明定。又投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五及貳、二、認定原則二後段規定：「．．相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」、「．．另公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」⒉本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓
支出55,375元及可抵減稅額16,613元，被上訴人初查以其員工受訓內容為管理作業流程之改善等訓練課程，與促進產業升級條例立法意旨不符，全數否准適用投資抵減，核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0元。原判決關於就上訴人提示之93年度人才培訓計畫書、培訓人員名冊及執行情形彙總表、教育訓練預算表，所列報之23項人才培訓支出，均與提昇受僱員工之技能無關，而非上開規定之投資抵減適用範圍，被上訴人否准認列系爭人才培訓支出及可抵減稅額之原處分合法性，暨上訴人於原審此部分之主張如何不足採等事項，已詳為論述，經核並無違誤，此部分應予維持。
⒊上訴意旨略謂：原判決未究明促進產業升級條例第6條第2項
所謂人才培訓支出之規定，將「人才培訓支出」之適用範圍予以限縮，違反租稅法律主義，自有不適用法規或適用不當之違法情事云云。按人才培訓支出及研究與發展支出同列於促進產業升級條例第6條第2項，是此支出之認列，自亦應限於可達促進產業升級，健全經濟發展之支出，始足當之。倘係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用等，無助於公司產業升級之支出，自非屬促進產業升級條例所要鼓勵之人才培訓範圍，此乃法律規定之當然解釋，並非增加法律所無之限制。上訴意旨指摘原判決此部分違誤，要係誤會。
㈣綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規
與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
書記官 吳 玫 瑩