最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1297號上 訴 人 世守實業股份有限公司代 表 人 張傑翔訴訟代理人 陳世洋 會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3月11日臺北高等行政法院97年度訴字第2844號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）7,092,771元，經被上訴人核定0元，應補稅額1,461,881元。上訴人申請復查，經被上訴人以97年6月25日財北國稅法一字第0970232356號復查決定駁回（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回。
上訴人提起行政訴訟，復經臺北高等行政法院判決駁回，遂於98年3月26日提起本件上訴，嗣其代表人變更為張傑翔，於99年8月17日聲明承受訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人90年度營業收入為65,421,311元，銷貨毛利率為10.45%。自91年度與香港好輪有限公司合作（GOODWHEEL CO., LTD，下稱香港好輪公司），出口大貨車及遊覽車之零件至西德HAPPICH Fahrzeug-und Industrieteil
e GmbH（下稱HAPPICH公司）。由近三年各種財務比率之分析，顯見上訴人93年營業收入擴增至182,075,897元，銷貨毛利率成長為25.82%，依佣金合約及原與香港好輪公司之約定，佣金係以每筆貨品獲利之三分之一計算，上訴人於原查時已提供全年度每筆貨物出口利潤計算表，出口至西德成品及模具全年度利潤為559,955.64歐元，佣金金額為186,651.88歐元。上訴人雖額外支付佣金支出，惟對上訴人整體營業淨利而言，仍屬相對有利。上訴人與香港好輪公司合作關係密切及良好，並經常以電話、網路密切聯繫有關仲介出口產品等細節，本案確實有仲介之事實。被上訴人認本案並無仲介事實，顯與事實不符，更違反經驗法則及商場慣例。查營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第5款訂定佣金支出應提出之原始憑證，上訴人於原查時即提供香港好輪公司佣金合約書、匯出佣金支出明細表、佣金支出匯款水單、仲介外銷往來之電子信函及電話明細等，復查程序時，更檢呈足資證明仲介事實之文件。上訴人所列系爭外銷佣金超過出口貨價5%有「正當理由」，復查決定及訴願決定均未予斟酌，徒以上訴人未提示「無相關仲介服務事實」，遽認並無「正當理由」。上訴人已扣減佣金支出7,092,771元後之「淨銷貨毛利率」19.07%，既仍高於財政部頒布94年度同業利潤標準毛利率19.00%，依「蓋然性之舉證責任分配法則」，對於「待證事實即仲介服務事實」顯具有極高之「概然性」，但系爭佣金支出竟仍遭被上訴人全額剔除，被上訴人顯違反「蓋然性之舉證責任分配法則」、比例原則、商場慣例及通常經驗法則，輕重失衡的誤認事實，並概持最不利於人民之見解，遽爾否認上訴人前引「正當理由」。前引「淨銷貨毛利率」19.07%之事實，姑縱非屬仲介服務事實之直接證據，但至少亦為「間接證據」，並得據此間接證據判斷確有仲介服務事實之真正性。被上訴人如仍否認確有仲介事實乙事，自應轉由被上訴人提出反證。佣金支付比例為佣金合約之必要記載事項，至於其餘之雙方權利義務，自可逕行適用成文法既有之條文（如民法居間），而無庸贅載，更未影響佣金合約之效力。詢價及報價資料係香港好輪公司於89年仲介HAPPICH公司長期多年訂單之證明文件，故文件所示仲介之貨物僅需有品名、單價及交易條件，至「數量」則由HAPPICH公司視其需要另行分別於爾後各年度逐次下單，但仍需香港好輪公司「陸莛雯，LOOK TING MAN SIERRA」之居間仲介及事前再次多方比價及交貨前抽驗貨物。依上，詢價及報價資料，確與本件94年度有關。另依查核準則第92條第1款、第4款之規定，佣金支出自得「二擇一」的依佣金契約或其他具居間仲介事實之相關證明文件，以憑核實認定。更何況本案確有正當理由及居間仲介之事實云云。
三、被上訴人則以：本件系爭項目佣金支出為費用科目，為稅捐之減項，其客觀舉證責任在於納稅義務人，其舉證責任自應在於申請人，有本院96年度判字第1932號及臺北高等行政法院93年度訴字第03569號等判決可資參照，為證明有支付佣金之必要，營利事業自應提示仲介事實之往來文件供核，而非請求被上訴人彙報所轄各營利事業外銷佣金申報及核定情形，來證實上訴人申報之合理性。本件經依上訴人提示渠與HAPPICH公司及香港好輪公司之交易流程證明文件，上訴人於89年1月即與西德HAPPICH公司有交易往來，又HAPPICH公司係直接向上訴人詢價及下單，並無透過香港好輪公司介紹或代理銷售，依上訴人所提示與香港好輪公司之契約書，僅述及佣金支付比例，並無說明雙方之權利義務；另所提示與香港好輪公司往來書信，僅述及HAPPICH公司所須產品規格，並無相關仲介服務事實，所提出支付94年度佣金匯款期間為94年8月23日、94年9月21日及94年11月21日、95年5月26日，並無固定付款期間，有違一般常情，且其92年度之佣金匯款對象為「JAMES CHANG」，係上訴人總經理張世劍（英文名字為JAMES CHANG）之帳戶，核與首揭規定亦不符合，上訴人主張自91年度起因香港好輪公司仲介才與HAPPICH公司交易乙節，核不足採。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，有
關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人上開佣金成本支出事實倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任。
㈡有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有
無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，此觀諸查核準則第62條規定於第5章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括第92條佣金支出）亦有適用及第92條係規定「核實認定」自明。
㈢查上訴人提出之契約書及佣金支付明細等：
⒈上訴人與香港好輪公司於93年12月1日簽立之合約內容
，上訴人係同意就每筆貨品獲利之3分之1計算佣金金額，核其約定主要乃在於上訴人應支付金額之計算，而就香港好輪公司應為之仲介具體內容則付之闕如，其究有無履行其仲介義務等，無從自該契約窺知，復未就上訴人貨品之銷售係因香港好輪公司履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核香港好輪公司仲介之內容與上訴人營業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性，是徒由系爭契約，自無足認香港好輪公司有何依該契約提供上訴人仲介服務之事實。
⒉上訴人雖提示與HAPPICH公司及香港好輪公司間之交易
流程等資料，惟其乃HAPPICH公司對上訴人之詢價單、上訴人對HAPPICH公司之報價單、HAPPICH公司對上訴人之訂單、上訴人對HAPPICH公司之出貨單、上訴人供應商中光橡膠股份有限公司（中華民國境內之營利事業）之報價單等文件，均僅能證明上訴人對HAPPICH公司的出貨之事實，對於香港好輪公司究於何時、何地與HAPPICH公司及上訴人洽商、詢價、報價等過程，均付之闕如，致無從證明香港好輪公司曾提供何項仲介服務事實。
⒊上訴人提出所謂上訴人與香港好輪公司之往來書信，其
中有關於透過香港好輪公司比價之資料，係89年度之資料，並非系爭94年度，不能證明香港好輪公司於系爭94年度有提供仲介服務事實，且上訴人自89年1月間既與HAPPICH公司有交易住來，則其主張自91年度起，因香港好輪公司仲介才與HAPPICH公司交易乙節，亦不可採信。至於92年至93年之書信，其內容僅為香港好輪公司代為詢價，亦不能證明有仲介之事實。上訴人訴訟代理人於原審準備程序中亦稱：「好輪公司與西德公司的往來（資料）原告拿不到」，原審詢以：「好輪公司扮演品管、協助測試報告、參與出口報價之證據何在？」上訴人訴訟代理人亦稱：「目前拿不到。」。是依上訴人所提證據，尚無法證明香港好輪公司確有居間仲介之事實。
⒋上訴人提出歷年營收、毛利及佣金支出分析表，僅說明
其自92年至94年之外銷銷貨收入及毛利率，而自89年至96年銷貨收入及佣金支付明細及本期與前5年申報審查比較表，亦僅能說明上訴人自89年至96年銷售貨物與HAPPICH公司之金額及支付佣金之金額、上訴人自88年至93年之營業收入淨額等情形，尚乏香港好輪公司曾為上訴人從事具體仲介服務之內容，難以據為有利於上訴人之認定。
⒌系爭佣金支出是否應准予認列，關鍵在於香港好輪公司
是否有居間仲介之事實。茍香港好輪公司確有居間仲介之事實，則依法即應准予認列（至於認列比例為何，則取決於上訴人是否能依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據），縱准予認列後上訴人當年度之「淨銷貨毛利率」低於同業利潤標準毛利率，亦在所不問。反之，如香港好輪公司並無居間仲介之事實，則依法即不應准予認列，縱上訴人當年度之收入扣減該佣金支出後，其「淨銷貨毛利率」仍高於同業利潤標準毛利率亦然。本件依上訴人所提證據，既無法證明香港好輪公司確有居間仲介之事實，則系爭佣金支出即不應准予認列。
㈣至上訴人援引臺北高等行政法院94年度訴字第1305號判決
，查該判決係因大陸有許多非貿易條件之通路困難，須有第三人協助排除此等困難，故有支付佣金必要，而與本案上訴人得與德國HAPPICH公司洽談訂單之情形不同，於本件自無援引適用之餘地。
㈤綜上所述，上訴人既無法證明香港好輪公司確有本件仲介
之事實，則被上訴人否准上訴人列報系爭佣金支出，並補稅額1,461,881元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
㈥上訴人申請經濟部商業司指派專人到場說明，上訴人佣金
之支付，符合商場慣例乙節，由於上訴人並無法舉證相關仲介服務事實，則系爭佣金支出即不應准予認列，與是否符合商場慣例，即無關聯，自無調查之必要。
五、上訴意旨略謂：㈠依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第282條之規定：「
法院得依已明暸之事實，推定應證事實之真偽。」，臺北高等行政法院94年度訴字第1305號判決理由可參。依已明瞭之事實即「正當理由（原審附件12、13、14）」，推定應證事實即系爭佣金支出確屬實在，從而自應推定上訴人確已提示確有仲介服務事實之證明。上訴人所引「淨銷貨毛利率」19.07%之事實，姑縱非屬仲介服務事實之直接證據，但至少亦為「間接證據」，並得據此證據判斷確有仲介服務事實之真正性，從而自應推定上訴人確已提示確有仲介服務事實之證明。被上訴人如否認確有仲介事實乙事，自應轉由被上訴人提出反證。上訴人既提出正當理由以盡證明之責，被上訴人認為不實卻未負證明之責，違反最高法院18年上字第1679號判例、最高法院18年上字第2855號判例及最高法院19年上字第2345號判例。
㈡上訴人於原審訴之聲明：「訴願決定及原處分均撤銷。請
追認『佣金支出』7,092,771元或追認『其他費用』7,092,771元。訴訟費用由被告負擔。」（原審98年2月24日補充理由狀(三)），且上訴人訴訟代理人於言詞辯論時亦陳述如上。是依行政訴訟法第111條規定，原判決如認系爭7,092,771元非符查核準則第92條佣金支出之規定，仍應再行審究是否符合查核準則第103條「其他費用或損失」之規定，原判決理由既未敘明，是依行政訴訟法第243條第2項第6款規定，原判決顯有判決不備理由之違背法令。另依查核準則第65條規定：「費用及損失，其列支之科目混雜者，『應』按其性質分別查核。」，被上訴人自有遵守之義務。
㈢被上訴人不得以查核準則第62條一般規定，強令上訴人提
示查核準則第92條特別規定所未強行規定應提示之居間仲介事實相關文件。由於所得稅法第24條第1項及查核準則第62條及第67條規定太過抽象，無法適應行政機關實際作業時之需求，因此再以查核準則第92條之規定，以「待證事實法律化」之手段，而為進一步之落實，自應認為有其必要，且核其內容亦無牴觸母法之處。系爭佣金既符合查核準則第92條待證事實法律化之規定，則當然已無查核準則第62條及第67條之適用，其理至明。另，上訴人既已依查核準則第92條第1款，就「佣金契約」或「其他具居間仲介事實之相關證明文件」兩者，二擇一的提示佣金契約，依法自得免再提示其他具居間仲介事實之相關證明文件。原判決適用法令顯然逾越查核準則第92條之範圍，並違背行政程序法第8條規定，且就「國外佣金超過5%之部分」更消極的不適用司法院釋字第438號解釋理由。
㈣佣金支付比例及仲介標的為佣金合約之必要之點，至於「
非必要之點」之雙方權利義務，依民法第153條第2項規定，自可逕行適用成文法既有之條文，而無庸贅載，原判決顯有牴觸民法第153條第2項及最高法院台上字第2675號判例之違背法令。
㈤被上訴人所引本院95年度判字第1617號判決既非判例，更
未收錄於「95年裁判選輯」，故顯不足推翻本院79年判字第2090號及2092號判決，更遑論司法院釋字第438號解釋。更何況該判決所爭執者為有否支付佣金之事實，而本案所爭執者，則為有否支付佣金之正當理由，是自無援引適用本案之餘地。
㈥原判決誤認「本案上訴人得與德國HAPPICH公司洽談訂單
」，即表示「台灣產品在西德很容易賣」，已無非貿易條件之通路困難；但事實上及商場慣例，「見得到人，不見得就有訂單，仍有許多非貿易條件之通路困難，須有第三人香港好輪公司Sierra協助排除此等困難」。是原判決顯違商場慣例及經驗法則，並違背行政程序法第43條之規定。
六、本院查：㈠按「支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈
出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」；「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」查核準則第92條第5款第3目及第4目分別定有明文。
㈡本件上訴人列報伊支付香港好輪公司之佣金7,092,771元
，所主張伊有支付香港好輪公司佣金之證據為伊與香港好輪公司簽訂之契約書、彼此往來書信及匯款單。然原查依上訴人提示伊與西德HAPPICH公司及香港好輪公司之交易流程證明文件，發現上訴人於89年1月即與HAPPICH公司有交易往來，且HAPPICH公司係直接向上訴人詢價及下單，並無透過香港好輪公司介紹或代理銷售，上訴人謂渠係自91年間起經由香港好輪公司仲介始與HAPPICH公司交易，顯屬不實。又上訴人所提示與香港好輪公司之契約書，僅述及佣金支付比例，並無說明雙方之權利義務；另所提示與香港好輪公司往來書信，僅述及HAPPICH公司所須產品規格，並無相關仲介服務事實，所提出支付94年度佣金匯款期間為94年8月23日、94年9月21日及94年11月21日、95年5月26日，惟上訴人未就其貨品之銷售係因香港好輪公司履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核該仲介之內容與上訴人營業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性。本件據上訴人提出92年度之佣金匯款單，其匯款對象為「JAMES CHANG」之帳戶，查香港好輪公司設立於85年1月11日，董事為張世襄與張世劍，上訴人設立於76年11月19日，代表人為張世良，張世襄與張世劍係兄弟關係，均任職上訴人公司，在上訴人公司領取薪資，張世劍之英文名字為「JAMES CHANG」，凡此有上訴人公司基本資料查詢表、香港好輪公司在香港登記資料，附原審卷可憑（原審卷第107頁、第109頁、第110頁）。足證香港好輪公司係上訴人之職員赴香港設立之公司，依據上訴人提出之張世劍前往德國洽談訂單事宜及前往法國會晤HAPPICH公司駐巴黎總裁之赴國外出差報告書暨差旅費明細表，係向上訴人報告及請領出差費，足證張世劍出國與西德HAPPICH公司洽談訂單均係代表上訴人前往，並非代表香港好輪公司前往，足徵上訴人之92年度佣金匯款單，其匯款對象為「JAMES CHANG」之帳戶，即非香港好輪公司仲介HAPPICH公司之仲介酬勞。至於上訴人提出歷年營收、毛利及佣金支出分析表，係說明其自91年至93年之外銷銷貨收入毛利率，其他自89年至96年銷貨收入及佣金支付明細及本期與前5年申報審查比較表，僅能說明上訴人自89年至96年銷售貨物與HAPPICH公司之金額及支付佣金之金額、上訴人自88年至93年之營業收入淨額等情形，尚乏香港好輪公司曾為上訴人從事具體仲介服務之內容。查系爭佣金支出應否准予認列，關鍵在於香港好輪公司是否有居間仲介之事實，倘香港好輪公司確有居間仲介之事實，縱准予認列後上訴人當年度之「淨銷貨毛利率」低於同業利潤標準毛利率，依法亦應准予認列。反之，如香港好輪公司並無居間仲介之事實，縱上訴人當年度之收入扣減該佣金支出後，其「淨銷貨毛利率」仍高於同業利潤標準毛利率依法亦不應准予認列。本件依上訴人所提證據，既無法證明香港好輪公司確有居間仲介之事實，原處分否准系爭佣金之認列，於法即無不合。
㈢上訴人提起上訴，雖另主張依查核準則第92條第4款有關
國外佣金「超過百分之5部分」之規定，係超過百分之5部分始須提示居間仲介事實之相關證明文件，原判決對國外未超過百分之5部分，仍判認上訴人尚須提示居間仲介事實之相關證明文件，違法增加法令所無之限制、違背期待可能性及司法院釋字第438號解釋乙節。按外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定，固為行為時查核準則第92條第4款所規定，惟該條之規定係就外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，並依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，能否准予認定之規定。另司法院釋字第438號解釋稱：「財政部於中華民國82年12月30日發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第92條第5款第5目規定『在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之3範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定』，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸。對於在臺灣地區以新臺幣支付國外佣金，與同準則第92條中其他規定之國外佣金，僅就認定標準為斟酌事實情況差異所為之不同規定，與憲法第7條之平等原則亦無違背。」則係就上開準則第5款第5目之規定，是否牴觸憲法之規定而為之解釋，並非外銷佣金未超過出口貨物價款百分之5者，無庸提出憑證，及提出正當理由及證明文據並查核相等，一律予以認定。按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。本件上訴人所列報94年度之佣金支出，經原審查明香港好輪公司無實際提供仲介勞務，無支付佣金之必要，已見前述，則原判決予以駁回，於法亦無不合，上訴人主張原判決認佣金未超過出口貨物價款百分之5者，上訴人尚須提示居間仲介事實之相關證明文件，違法增加法令所無之限制、違背期待可能性及司法院釋字第438號解釋云云，自屬誤解法律。
㈣至上訴人援引臺北高等行政法院94年度訴字第1305號判決
，查該判決係因大陸有許多非貿易條件之通路困難，須有第三人協助排除此等困難，故有支付佣金必要，而與本案上訴人得與德國HAPPICH公司洽談訂單之情形不同，於本件自無援引適用之餘地。
㈤綜上所述，原判決認原處分及訴願決定，並無不合，予以
維持，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之行為時查核準則之規定並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 3 日
書記官 郭 育 玎