最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1203號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年3月12日臺北高等行政法院97年度訴字第2366號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）關於不利於上訴人部分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係廣和工程顧問有限公司（下稱廣和公司）之負責人，該公司民國（下同）88、89年度給付國外營利事業UrbanDesigners Associated（下稱UDA公司）其他所得新臺幣（下同）587,750元、1,240,276元，短扣繳所得稅款47,510元、49,492元，經被上訴人查獲，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟上訴人未依規定期限補繳及補報，經被上訴人依行為時所得稅法第114條第1款後段之規定分別處罰鍰142,530元、148,476元。上訴人不服，就罰鍰處分，申請復查結果，分別獲准追減罰鍰30元、76元。上訴人猶不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院判決駁回。上訴人仍不服，向本院提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、上訴人為廣和公司之代表人，於93年左右就88、89年度之
扣繳事宜復查時，向被上訴人主張權利金扣繳憑單給付總額350,200元與外匯水單匯款金額470,200元不符，實因該差額120,000元係UDA公司墊付予第三人之競圖費，非屬所得稅法第88條第1項各款及第89條第1項各款明文之扣繳所得對象，亦非財政部86年9月18日台財稅第000000000號函釋所稱之直接契約對象及所論列之外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬之名義涵攝。
(二)、被上訴人就同一之客觀事實即88、89年度扣繳稅款本稅額
，在不同時間點，即先責令上訴人於93年11月5日前補繳94,040元、198,444元，嗣重新核算命上訴人於95年1月10日前補繳47,510元、49,492元，核算差異竟如此鉅大。
(三)、被上訴人以財政部87年9月10日第000000000號函釋意旨，
以扣繳義務人是否依責令期限補繳，為按行為時所得稅法第114條第1款裁罰3倍罰鍰之論據。惟該函釋悖於司法院釋字第224號解釋意旨、稅捐稽徵法第38條第3項及行政程序法第10條規定，法院應逕認無效不予適用。
(四)、所得稅法未明文復查是否中斷繳納期限，形成法規範的漏
洞，是本件之最大爭點；而就人民財產權之拘束，應具法律保留原則之適用（司法院釋字第313號、第402號、第532號解釋參照），非以法律明定或明文授權不得為之。被上訴人僅以財政部87年9月10日第000000000號函釋為逾期扣繳之依據及重罰3倍的理由，有違法律保留原則及法律授權裁罰之明確原則（司法院釋字第313號解釋，行政程序法第5條），亦違租稅法定原則（司法院釋字第620號解釋）及比例原則（憲法第23條）等語，爰求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、上訴人於復查階段並未主張120,000元競圖費非屬扣繳範
圍乙節，並業於95年2月27日繳納全部本稅，僅就罰鍰部分申請復查，參諸改制前本院60年判字第743號判例意旨，上訴人就此部分提起行政訴訟，顯不合法。
(二)、扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料、維護租
稅公平、調節國庫收入、確保國庫歲收及便利國庫資金調度，使政府儘速獲得稅收，是扣繳稅款有無在限期內實際繳納有其「及時性」，如因扣繳義務人提起救濟得緩予扣繳，上開目的便無法達成，故就違反此項法律上作為義務予以制裁，係為增進公共利益所必要。扣繳義務係所得稅法第88條所明定，扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳或短扣繳，其過失責任業已發生，非得以行政救濟後方為論罰，否則裁罰時點勢將因扣繳義務人有無提起行政救濟而有不同，反而不公，且行政救濟確定時間不一，恐將衍生裁罰時已逾核課期間之問題，自有違立法之本旨。
(三)、上訴人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，經被上訴人所
屬大安分局查獲，限期責令於93年11月5日前補繳及補報扣繳憑單。上訴人未依規定期限辦理，被上訴人乃按應扣未扣稅款處3倍罰鍰。嗣上訴人雖於93年11月30日申請復查，經被上訴人所屬大安分局准予更正部分稅額及罰鍰，惟上訴人未依規定扣繳稅款復未於限期內（93年11月5日前）補繳及補報之違章事實業已發生，被上訴人乃依行為時所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅款處3倍罰鍰，不因其有否於期限內提起行政救濟而有不同，並無違誤，亦不違背司法院釋字第224號解釋意旨、比例原則、法律保留原則、法律授權裁罰之明確原則、租稅法定原則等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：
(一)、上訴人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，經被上訴人查
獲，限期責令於93年11月5日前補繳及補報扣繳憑單。因上訴人未依規定期限辦理，被上訴人乃按應扣未扣稅款處3倍罰鍰，嗣上訴人雖提起行政救濟，經被上訴人追減部分稅額及罰鍰，惟依財政部87年9月10日台財稅第000000000號函釋，仍應以扣繳義務人是否依責令期限（93年11月5日）補繳並補報，為裁處之依據，不因其有否於期限內提起行政救濟而有不同。
(二)、因稅捐稽徵法並無扣繳義務人違反扣繳義務之處罰規定，
依稅捐稽徵法第1條規定，自應適用所得稅法第114條規定。所得稅法第114條第1款前段係規範「限期作為義務」，後段係規範違反「限期作為義務」之法律效果，稅捐稽徵機關依該條款前段規定通知扣繳義務人限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，若扣繳義務人對該項核定有疑義時，即得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，嗣後不論扣繳義務人有否依規定期限辦理補繳及補報，而遭裁處1倍或3倍之罰鍰，僅係違反扣繳義務之處罰規定，均不影響其得提起行政救濟之權益，故並無上訴人所稱有違背司法院釋字第224號解釋意旨之情形存在。上訴人既未依規定扣繳稅款，復又未於限期內補繳及補報扣繳憑單，被上訴人依據行為時所得稅法第114條第1款後段規定裁處3倍罰鍰，核無不合。上訴人主張原處分已違背法律保留原則、法律授權裁罰之明確原則、租稅法定原則云云，核無足採。又依規定辦理扣繳包括應完成「補繳應扣未扣稅款」及「補報扣繳憑單」二項作為，行為時所得稅法第114條第1款規定係以「是否在規定期限內」完成補繳及補報作為裁處1倍或3倍罰鍰之依據，又稅務違章案件減免處罰標準第6條係規定扣繳義務人已在「期限內」完成「補繳稅款」或「補報扣繳憑單」其中一項，並於「裁罰處分核定前」完成另一項，始有減輕為1.5倍罰鍰之適用。行為時所得稅法第114條第1款規定之違章案件，係一旦具備某一構成要件即處以一定倍數之罰鍰，除符合稅務違章案件減免處罰標準之減免處罰情形外，稽徵機關並無其他裁量權得就裁罰倍數有裁量空間。上訴人主張原處分與比例原則有違云云，亦難採據。
(三)、上訴人經被上訴人所屬大安分局於93年9月16日責令限期
於93年10月20日前辦理補繳及補報，嗣經上訴人申請更正而予展延至93年11月5日，惟上訴人仍未於期限內辦理，至93年11月30日始申請復查，遂經被上訴人所屬大安分局按行為時所得稅法第114條第1款規定裁處3倍罰鍰。雖嗣上訴人於申請復查階段，經被上訴人所屬大安分局准予更正部分扣繳稅額並展延繳納期間，惟此一更正展延，目的係在避免移送強制執行及加徵滯納金，乃為稅款之徵收程序所必要，而非變更原責令補報補繳之期限，尚不影響或免除扣繳義務人已因未依期限補繳稅款及補報扣繳憑單，依行為時所得稅法第114條第1款後段應負之違章責任。且依實體從舊原則，本件違章事實既已發生，並經被上訴人依法核定裁處3倍罰鍰在案，縱嗣後准予更正本稅，亦僅生更正裁罰金額之問題，並不因此影響原已構成之違章事實所生應按3倍裁罰之法律效果。是以，扣繳義務人既已因「未於期限內辦理」補報補繳，而遭稽徵機關依行為時所得稅法第114條第1款後段規定核處罰鍰，自無可能於申請行政救濟後即得補正變成「於期限內辦理」，而改按同法條第1款前段規定處罰。由被上訴人所屬大安分局93年10月19日財北國稅大安綜所字第0930038627號函說明三、「檢附酌予展延繳款書乙份，請依限繳納暨填具扣繳憑單並攜帶已繳納之繳款書第一聯前來本分局辦理扣繳憑單申報手續，逾期或未據辦理，依同法第114條規定，尚有加重處罰之適用…。」與94年12月19日財北國稅大安綜所字第0940213890號函說明三、「檢附繳款書3份，請依限繳納…。」不同，亦可見後者之復查更正函復，並無變更原責令期限之意。又上訴人未在期限內補報或補繳，亦非在「裁罰處分核定前」補報或補繳，自無稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項規定之適用。
(四)、罰鍰處分依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，有核
課期間（即處罰期間）之限制，被上訴人於93年9月16日責令上訴人辦理扣繳，自無可能俟本稅部分確定後，始予以裁處罰鍰，否則裁罰時間不僅將因本稅是否提起行政救濟而有不同，亦將導致有逾裁罰（核課）期間而不得再予處罰之情形發生，顯然違背公平及公益。再者行為時所得稅法第114條第1款前段規定應處1倍罰鍰，而後段則規定應處3倍罰鍰，目的係在督促扣繳義務人應於稽徵機關規定期限內辦理扣繳，以免增加稽徵困難及國庫稅收延宕，維護公益，倘如上訴人所訴，提起行政救濟即得阻卻未依限辦理之違章情節，則此後扣繳義務人均得以提起行政救濟做為不依規定期限辦理之理由，將使行為時所得稅法第114條第1款後段之規定形同具文，顯不合理亦有違立法意旨。從而，被上訴人既已依行為時所得稅法第114條第1款後段裁罰處分在案，縱嗣後提起行政救濟而有所更正，或上訴人嗣後始辦理補報補繳，均已無礙罰鍰處分應適用之法律效果，自仍應按3倍裁罰。本件廣和公司既有給付國外營利事業所得，上訴人即應注意依相關規定辦理扣繳，使之符合法律規定，惟上訴人並無不能注意之情形而致短扣繳，縱非故意，亦有過失。綜上，被上訴人復查決定以廣和公司給付國外營利事業系爭其他所得，短扣繳所得稅款，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，而上訴人未依規定期限補繳及補報，分別處罰鍰142,500元及148,400元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院經核原判決固非無見。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」嗣該條款於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定。被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。
次按「…上開所得稅法第114條第1款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」復於99年3月26日經司法院釋字第673號解釋在案。上訴意旨求為廢棄原判決，雖未執上述法律修正及司法院大法官會議解釋而為指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認上訴為有理由。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經改制前本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。且依司法院釋字第673號解釋意旨，就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，其中關於未於限期內按實補報扣繳憑單部分，亦應由被上訴人斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置。爰廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於不利於上訴人部分，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
書記官 莊 俊 亨