最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第121號上 訴 人 欣亞數位股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平
蔡季嫻被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年2月26日高雄高等行政法院96年度訴字第977號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）4,452,563元，被上訴人初查剔除上訴人以經營秘密權作價攤提計1,500,000元，核定各項耗竭及攤提2,934,296元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、上訴人申請以無形資產抵繳股款而取得無形資產，依法可攤銷，前開財政部67年4月4日台財稅第32167及第32189號函與本件經營秘密權無關，被上訴人以本件為專利權之爭，即有適用法令錯誤。㈡、所得稅法第60條未規定經營秘密權並非無形資產，被上訴人以本件經營秘密權非屬所得稅法第60條所明定之無形資產，且無法定享有年數可作為計算攤折之依據，無營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款之適用，係為擴權解釋，逾越法律之規定。㈢、上訴人以發行新股股權交換取得無形資產，屬出價取得範圍，且上訴人發行新股取得經營秘密權，與公司發生新股取得現金是相同性質，公司法第156條第5項有明文，而資產均係出價取得，始符合會計基本原則及企業經營之成本原則，企業如何能不出價取得技術所有權人之無形資產，被上訴人所論無出價取得，係違背事實及企業經驗法則。又本件已經經濟部核准增資，被上訴人以經營秘密權抵繳股款，不屬所得稅法第60條之「出價取得」，未提供證據、法理論述及法律依據，自有違誤。㈣、財政部75年9月12日台財稅字第7564235號函及92年10月1日台財稅字第0920455312號函釋意旨，已明文「依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者」，即明確說明技術為無形資產之一種及股東係以技術作價取得股份，原處分稱「公司無形資產非出價取得」之主張，即有違背法令。㈤、本件以經營秘密之技術作價抵繳股款，取得無形資產，並非以專利權而為技術作價抵繳股款，經營秘密係「know-how」，「know-how」可透過文件保存及傳遞，故有無專利權核准登記並非必要，本院95年度判字第2092號判決可參。系爭經營秘密權係上訴人於90年度辦理現金增資，由技術團隊提供之經營秘密權，由全體技術團隊依成員個別貢獻度分配比例作價抵繳股款取得股東權益，而不是「業經以法律包裝並界定其範圍」之專利權，依法可為攤銷，被上訴人適用法令顯有錯誤之違法，爰請判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：㈠、上訴人本年度申報各項耗竭及攤提4,452,563元，被上訴人原查以90年度其股東以經營秘密權作價15,000,000元抵繳股款，按年提列攤折1,500,000元部分，被上訴人已依財政部67年4月4日台財稅第32189號函釋，予以否准認列在案，是本年度亦予否准認列，洵無不合。㈡、所得稅法第60條第3項規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍僅限於營業權、商業權、著作權、專利權及各種特許權等，是所得稅法第60條既已明定適用之範圍，除非法令另有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。本件所稱經營秘密權，既非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產，且無法定享有年數可作為計算攤折之依據，自無查核準則第96條第3款之適用。㈢、公司法第156條第5項係就股東出資之方式所為之規定，與系爭經營秘密權作價為股本投資得否適用有關攤折之規定情況係屬二事。況本案係股東以經營秘密權作價抵繳股款，與所得稅法第60條第1項所謂「出價取得」之規定不符，故縱經營秘密權之價值業經財團法人中華科技經濟鑑測中心出具價值證明，仍不適用攤折之規定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、系爭經營秘密權雖可作價為15,000,000元為股東出資，且依營業祕密法第2條及第7條之規定，系爭經營秘密權不須經特許，惟系爭經營秘密權，既未經特許，其形式上非屬所得稅法第60條規定所列舉無形資產之範圍，故所得稅法第60條第3項第3款規定及財政部67年4月4日台財稅第32189號函釋意旨，該未經特許而取得系爭經營秘密權，顯無該條文規定之適用。㈡、又按公司法第156條第5項、第274條第1項、華僑及外國人投資額審定辦法第3條第1項第5款等規定均係有關「以專門技術作價入股」之投資方式之規定，其與專門技術係屬於所得稅法第60條所稱之無形資產，迥不相侔。蓋公司法、華僑外國人投資額審定辦法與所得稅法作用不同，立法目的各異，得否以現金以外之債權、專門技術等充作資本，核屬資本項目規定，與系爭營業秘密於營利事業所得稅結算申報時能否分年攤折列報費用，實屬二事，是公司法第156條第5項係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，尚難以上開公司法之規定，主張本件經營秘密作價入股得逐年攤折，上訴人徒以上開規定既准以專門技術作價入股，自應本諸各該條文目的准予適用所得稅法第60條規定逐年提列攤折云云，顯係將股東投資與成本費用之列支二事，混為一談，並不可採。至查核準則第96條第3款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，上開查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越上開所得稅法第60條規定關於無形資產之範圍，乃係財政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法。然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認經營秘密亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為上訴人有利之認定。本件關於系爭作價入股上訴人之專門技術，在上訴人財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理；然未取得專利權之經營秘密，並無所得稅法第60條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，上訴人並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為成本或費用列報甚明。又本件係上訴人股東李明宗、甲○○、李政道、李聖通等4人提供未取得專利權之專門技術作價15,000,000元為股本投資上訴人，上訴人發給股票予渠等4人，足見上訴人取得該專門技術並非出價取得等情，至為明確，故所得稅法第60條第1項、第3項第3款規定，得攤折之無形資產，限以出價取得者為限，核其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，查核準則第96條第3款亦作相同規定，上訴人未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍；且上訴人係以該專門技術作價股本投資，與現金出資之性質相同，非屬遞延費用，亦無上揭所得稅法第60條有關攤提規定之適用，則被上訴人依據所得稅法第60條規定剔除系爭以經營秘密作為股本分年攤銷數額，既屬於法有據。㈢、至上訴人另主張財政部75年9月12日台財稅字第7564235號函及92年10月1日台財稅字第0920455312號函釋意旨，已明確說明公司取得無形資產係股東以專門技術作價投資，為公司出價取得之資產，原處分違背法令云云。惟按「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部（69）台財稅第3533號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」「主旨：公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。本部69年7月3日台財稅第35333號函中有關『以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題』部分，以及74年10月28日台財稅第23977號函、75年9月12日台財稅第0000000號函自93年1月1日起，停止適用。」分別為財政部75年9月12日台財稅字第7564235號函及92年10月1日台財稅字第0920455312號函釋在案。前開二則函釋意旨可知，該二則函釋係就依法以技術等無形資產作價出資者，該無形資產抵充出資股款之金額超過該股東取得成本部分，應否課徵所得稅之問題，且財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函並明確闡明財政部認係屬該股東之財產交易所得，該股東應就該所得申報所得稅之意見；故此二則函釋，核與本件係屬未取得營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之經營秘密，得否於營利事業所得稅結算申報時，將其攤折數列報為費用之爭執無涉；並上述函釋係認「股東」就「超過」取得成本部分屬財產交易所得，上訴人以該二則函釋已載明依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，係明確說明技術為無形資產之一種及股東係以技術作價取得股份，爭執原處分稱公司無形資產非出價取得之主張為違背法令云云，實有誤會。㈣、另上訴人所舉本院95年度判字第2092號案件之事實，係該上訴人對其係以專門技術投資杜邦太巨公司，而取得該公司之技術股票，係屬所得之一，故上訴人上開收入應定性為「財產交易所得」項下之「收入」，依所得稅法第24條第1項之規定，可以扣除成本費用。核與本件事實係上訴人於90年度辦理現金增資案，由技術團隊提供之未取得專利權之經營秘密作價15,000,000元為股本投資上訴人，上訴人得否依所得稅法第60條之規定計算攤折，顯不相侔，尚難採為有利上訴人之憑據。從而，上訴人主張本件以經營秘密之技術作價抵繳股款，取得無形資產，並非以專利權而為技術作價抵繳股款，經營秘密係「know-how」，「know-how」可透過文件保存及傳遞，故有無專利權核准登記並非必要，本院95年度判字第2092號判決可參。本件系爭經營秘密權係上訴人於90年度辦理現金增資，由技術團隊提供之經營秘密權，由全體技術團隊依成員個別貢獻度分配比例作價抵繳股款取得股東權益，而不是「業經以法律包裝並界定其範圍」之專利權，依法可為攤銷，被上訴人適用法令顯有錯誤之違法云云，亦無足取信。本件系爭經營秘密權，既非屬所得稅法第60條第1項所明定營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之無形資產，則被上訴人以上訴人未取得專利權之專門技術作價投資，核與所得稅法第60條無形資產攤折規定不符，否准認列，剔除上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提中經營秘密權作價攤提計1,500,000元，核定各項耗竭及攤提2,934,296元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、所得稅法第60條僅是無形資產之例示規定，並非列舉規定，原判決將無形資產僅限縮在營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，顯有背於法令。被上訴人認商譽為無形資產，得以攤銷，然商譽亦非屬所得稅法第60條所稱之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，可證所得稅法第60條僅是無形資產之例示規定，經營秘密權既同屬無形資產，依法亦得攤銷。㈡、財政部67年4月4日台財稅字第32167號之函釋，並不適用於本件，不受外國人投資條例及華僑回國投資條例之限制，原判決引用，顯有違背法令。且財政部67年4月4日台財稅第32189號函釋，係指以專利權名義主張攤銷，其專利權當然是專利法規定，經核准登記為限，本件是經營秘密權攤銷之爭，並非專利權攤銷之爭，原判決引用該函令，有理由矛盾之違背法令。又系爭經營秘密權，被上訴人認需經特許係屬誤解。凡能增加企業競爭力者均屬之，營業秘密法第2條有明文，原判決將營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等經過申請登記，誤解為要經特許，原判決有不適用法規之違背法令。㈢、本件無形資產作價抵繳增資股款之增資案係經經濟部正式核准之增資案，經濟部核准增資案時，上訴人之資本增加，必相對取得對企業有效益之資產。企業資本增加，若未取得相對性之等額資產，現金或其他可供企業使用資產，經濟部是不可能核准增資，原審所認企業增資取得無形資產非屬出價取得，實已違反公司法第9條及第156條第5項之規定。且所得稅法第60條所稱出價取得，應與公司法第9條及第156條第5項之規定相一致，被上訴人豈能主張無形資產作價抵繳股款增資與公司法第9條及第156條第5項無關，違背行政一體規定之原則，原判決有不適用法規之違背法令等語。然查「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」、「前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」、「攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」、「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5年。」行為時所得稅法第60條第1項、第2項及第3項第3款、查核準則第96條第1項第3款分別定有明文。又「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」、「主旨：貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。說明：二、所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」亦經財政部67年4月4日台財稅字第32167號函及67年4月4日台財稅第32189號函分別函釋在案。其內容旨在於闡明所得稅法第60條之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第60條之規定，自得援用。而上訴人主張本件係經營秘密權攤銷之爭，源於上訴人於90年度辦理現金增資案，由技術團隊李明宗、甲○○、李政道、李聖通等4人提供之未取得專利權之經營秘密作價15,000,000元為股本投資。關於系爭作價入股上訴人公司之專門技術，在上訴人公司財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，然所得稅法第60條規定於辦理營利事業所得稅結算申報時，僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等5項方可列為無形資產，並依其規定年數計算攤折；非屬上開項目，自不得於辦理營利事業所得稅結算申報時攤折列報為費用。本件系爭經營秘密權既未取得專利權，揆諸前揭所得稅法第60條第3項第3款規定及前揭財政部67年4月4日台財稅第32189號函釋意旨，該未經特許而取得系爭經營秘密權，顯無該條文規定之適用。上訴人主張財政部67年4月4日台財稅第32189號函釋，係指以專利權名義主張攤銷，其專利權當然是專利法規定，經核准登記為限，本件是經營秘密權攤銷之爭，並非專利權攤銷之爭，該函釋不適用於本件云云，容有誤會。原判決引用該函釋，並無理由矛盾之違背法令。次查原判決係認以系爭經營秘密權雖可作價為15,000,000元為股東出資，惟依營業祕密法第2條及第7條之規定，系爭經營秘密權不須經特許，既未經特許，自非所得稅法第60條規定所列舉無形資產之範圍。原判決並未將營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等經過申請登記，誤為要經特許，尚難認原判決有不適用法規之違背法令。末查原判決就本件爭點即上訴人主張上訴人申請以無形資產抵繳股款而取得無形資產，依法可攤銷，被上訴人以本件為專利權之爭，即有適用法令錯誤；被上訴人以經營秘密權非屬所得稅法第60條所明定之無形資產，無查核準則第96條第3款之適用，係為擴權解釋，逾越法律之規定；技術為無形資產之一種，股東係以技術作價取得股份，原處分稱公司無形資產非出價取得，即有違背法令；本件以經營秘密之技術作價抵繳股款，取得無形資產，並非以專利權而為技術作價抵繳股款，被上訴人適用法令顯有錯誤之違法各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述，並與前開行為時所得稅法、查核準則等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 11 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 2 月 11 日
書記官 王 福 瀛