最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1214號上 訴 人 王雪紅訴訟代理人 傅祖聲 律師
陳素芬 律師劉偉立 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 劉秋明上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年3月19日臺北高等行政法院97年度訴字第2148號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係全達國際股份有限公司（下稱全達公司）負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司民國91年度給付外國營利事業全達國際香港有限公司（下稱全達香港公司）營運管理費，合計新臺幣（下同）8,652,916元，未依同法第88條及第92條規定，於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，案經被上訴人查獲，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款1,730,583元。上訴人不服，向被上訴人申請復查，經被上訴人審查後，因全達公司91年1月至5月給付之未扣繳稅款，已逾核課期間，業經原查更正應扣未扣稅款為1,013,932元，有91年度綜合所得各類所得資料更正通知書可稽，應予追減等由，以97年1月16日北區國稅法二字第0970010547號復查決定(下稱原處分)獲准追減扣繳稅款716,651元，變更核定應扣未扣稅款1,013,932元，上訴人仍表不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）全達公司與全達香港公司係於90年12月28日簽訂委任合約書及佣金合約書，依前述二合約書所載，全達香港公司除提供仲介服務外，亦因應全達公司提供下游廠商技術服務及解決方案所需，為全達公司處理客戶申訴及貨物維修運送等事務。全達公司於91年度給付全達香港公司8,652,916元之費用中，可分為5,557,768元之「佣金」及3,095,148元之「綜合勞務費用」二部分，列為其他費用項下之「營運管理費」。因給付給全達香港公司之費用係因全達香港公司為全達公司銷售產品而來，乃屬於佣金性質，不需扣繳。惟被上訴人卻認該營運管理費非全屬「佣金」性質，而應辦理扣繳，實有違誤。（二）我國所得稅之課徵原則採屬人主義，例外採屬地主義，若營利事業之總機構設於境外時，應僅就其在中華民國境內之所得課徵營利事業所得稅，查全達香港公司之總機構係設置於海外，在我國境內亦無固定營業場所或代理人，故被上訴人應僅得就全達香港公司在中華民國境內之營利所得課徵營利事業所得稅。原處分及訴願決定均將全達公司支付與全達香港公司之費用，視為所得稅法第8條各款所列之中華民國來源所得，並依同法第3條第3項之規定，對該費用課徵營利事業所得稅，其論理基礎實有謬誤。（三）就佣金部分，依財政部65年8月30日台財稅第35817號及56年台財稅發字第12486號函釋之意旨，可知本國營利事業給付國外營利事業之外銷佣金，為該國外營利事業之境外所得，無須扣繳我國所得稅。就綜合勞務費用部分，依財政部65年9月24日台財稅第36477號、96年4月2日台財稅字第09600049130號函釋及本院95年度判字第1254號判決、94年度判字第507號判決意旨，外國營利事業受我國人民委託於海外從事勞務者，其應得之報酬無須扣繳我國之所得稅。本件全達香港公司係受全達公司委託，於香港及大陸地區提供勞務，故屬外國營利事業受我國人民委託於海外從事勞務之情形，其報酬既無須繳納我國之所得稅，上訴人自無扣繳之義務。（四）申報91年度所得稅時，由於全達公司與全達香港公司係為母子公司，基於集團總體財務報告之考量，全達公司將給付予全達香港公司之佣金及勞務等費用，列於其他項目之下之「營運管理費」，此對全達公司之申報稅額並無影響，故會計師未針對此一科目加以調整。（五）原處分及訴願決定除否定系爭費用有佣金之性質外，更未詳查綜合勞務費用之性質，即概括將系爭費用歸為所得稅法第8條第11款之「中華民國境內取得之其他收益」，而課予上訴人扣繳之義務，實屬違誤。且遍觀所得稅法規定，並無區分「單純勞務」或「綜合性勞務」之依據，被上訴人亦從未釐清其所謂單純勞務與「綜合性」勞務之判斷標準究竟為何？在無判斷標準之情形下，就相關案件就得屬「勞務」報酬而毋須扣繳？或應屬「綜合性」勞務報酬而應扣繳？即有遭稅捐機關依個案恣意認定之危險，而欠缺法之安定性。縱認系爭費用不得解釋為境外銷售佣金及中華民國境外所提供之勞務，亦應將其定性為所得稅法第8條第9款之「中華民國境外經營工商之盈餘」，始屬適法。另被上訴人所提財政部93年5月18日台財稅字第0930451691號函釋之基礎事實於本案相去甚遠，不足以援引比附等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：查全達公司91年度支付全達香港公司系爭營運管理費用8,652,916元，該公司91年度營利事業所得稅結算申報，系爭營運管理費係列報其他費用項下，而非佣金支出項下，並經會計師簽證查核在案。本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，非屬因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部56年台財稅發字第12486號及65年8月30日台財稅第35817號函釋之適用。又全達香港公司提供該公司之人員、場所及相關設備等，而全達公司依約給付之營運管理費，究其服務內容，非單純之勞務提供，而屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課稅，是上訴人主張顯係對法令之誤解。至上訴人復查時方檢附佣金合約書，主張系爭營運管理費屬外銷佣金支出乙節，查該合約書內容與原全達公司91年度營利事業所得稅查核簽證報告書之內容係支付全達香港公司營運管理費等支出不合，顯有臨訟補據之嫌。另上訴人主張支付全達香港公司8,652,916元，其中3,095,148元係其海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務，勞務提供地在我國境外，亦非屬中華民國來源所得，當無需辦理扣繳稅款乙節，經查上訴人支付全達香港公司綜合性業務服務報酬，已如前述，如再加入上訴人主張之處理客訴及貨物維修運送等業務，並未改變綜合性業務服務之本質。又本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。又上訴人引用本院95年度判字第1254號判決，業經原審法院重新審理後駁回上訴人之訴，另本件相同案情之93年度扣繳稅款事件，業經原審法院96年度訴字第3052號判決駁回在案等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人所提之90年12月28日佣金合約書與委任合約書，二者主要服務項目分別為「行政管理」、「物料進出處理(進貨/出貨)」其服務內容性質顯有不同，其關於契約報酬之計算方式亦前後互異，上訴人於復查時提示之佣金合約書內容，核與全達公司91年度營利事業所得稅查核簽證報告書記載「係支付全達香港公司營運管理費等支出」不符，顯非屬原委任合約書之內容，亦非屬同一契約之本約與增補條款關係甚明。又上訴人所提示之前開佣金合約書，除未載明係增補同日所簽訂之委任合約書外，該佣金合約並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽。是上訴人於復查時所檢附之佣金合約書，主張該佣金合約係委任合約之增補合約，系爭營運管理費屬外銷佣金支出云云，要難憑採。況參諸全達公司於91年度營利事業所得稅結算申報分別列報佣金支出0元、管理費8,652,916元（含系爭款項）；而系爭款項如確屬依佣金合約書給付之佣金支出，簽證會計師查核帳冊憑證及各項會計紀錄後，焉有置帳證不符於不顧之理。本件系爭款項係全達公司依委任合約書約定按月給付管理服務費，是系爭款項顯非全達公司依佣金合約給付之仲介費甚明，全達公司與全達香港公司先後所訂定之委任合約書、佣金合約書，乃分就不同服務項目所訂之獨立契約一節，可堪認定。另上訴人就與本件系爭款項無涉之佣金計算，另舉91-94年全達香港佣金計算、全達香港91年度仲介營收表採購合同、訂單、出貨單、銷售憑證等亦難執為對上訴人有利之認定。其次，本件系爭款項8,652,916元為全達公司當年度依委任合約書約定給付全達香港公司之委任合約報酬，而全達香港公司依合約應提供之服務為行政管理、按月提出財務報告及全達公司指明之營運資訊，另參酌經當年度簽證會計師查核報告書記載管理服務費（即系爭款項）係用以支付全達香港公司營運管理費等情，可知全達香港公司依委任合約取得系爭款項，相對應之給付內容包括行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊等，而全達香港公司就上開行政及營運管理服務應提供該公司之人員、場所及相關設備，且須處理客訴及貨物維修運送保固等業務，究其服務內容應屬於綜合性業務服務之提供，尚非單純在國外提供勞務。從而，被上訴人辯稱全達香港公司就此綜合性業務服務取得之對價，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」等語，洵屬有據。從而，原處分認系爭款項屬應依同法第3條第3項規定課稅之所得，並命上訴人依同法第88條及第92條規定補繳應扣未扣稅款1,730,583元，於法自無不合。再者，按所得稅法第8條各款各類所得據以發生之原因事實法律關係互異，是所得性質之界定，即應就該所得所由發生之原因事實法律關係及其經濟目的以茲探求，而本件委任合約所載全達香港公司給付（服務）內容為行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊，實則包括於海外處理客戶申訴及貨物維修運送等，全達香港公司為依約提供服務，應運用該公司人員、場所、相關設備以為行政營運管理及財務報告、營運資訊之收集整理製作提供，而全達香港公司上開各階段履約行為須結合始構成契約標的服務之全部，而系爭款項乃全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，無從割裂整體履約行為以計算請款。是被上訴人以全達香港公司就此綜合性業務取得之對價，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，認定系爭款項屬應依同法第3條第3項規定課稅之所得，並應依規定辦理所得稅扣繳，洵屬有據。又財政部65年8月30日台財稅第35817號、65年9月24日台財稅第36477號、96年4月2日台財稅字第09600049130號函釋揭示及本院95年度判字第1254號判決認定者，均係就「在中華民國境外提供勞務」而為，財政部56年台財稅發字第12846號函釋係就「國外營利事業因營業行為非發生在我國境內」而為，核與本件綜合性業務服務之提供有間，尚難比附援引執以為對上訴人有利之認定。另查全達香港公司提供行政管理服務及每月提出財務報告、全達公司指明之營運資訊予全達公司使用，已如前述，是全達香港公司提供服務內容係含具經濟價值之財務報告及營運資訊，而全達公司依約給付之營運管理費，尚非單純勞務報酬，且本件全達香港公司並非本於其營業活動所產生對價，其性質亦非屬營業利潤之範疇，是系爭營運管理費非屬所得稅法第8條第9款之營業盈餘，上訴人此部分主張，亦不足採。綜上所述，原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。至上訴人聲請通知王自軍會計師到庭作證乙節，查系爭營運管理費8,652,916元，核屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，應依同法第3條第3項規定課稅，已如前述，核無通知之必要，上訴人聲請停止訴訟程序，因93年度本稅部分與本件係屬不同年度，亦無必要等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨及補充理由略謂：（一）上訴人於系爭91年度，全達公司給付全達香港公司營運管理費共8,652,916元，其中5,557,768元部分屬於佣金，其餘3,095,148元部分屬於勞務。前者依財政部函釋無須扣繳我國所得稅；後者則因屬中華民國境外勞務報酬，依所得稅法第8條第3款規定，亦無須扣繳我國所得稅。縱不論系爭給付得否區分部分屬於佣金、部分為服務費用，兩造對於系爭費用全部是全達香港公司於境外提供各項管理服務所得報酬，並無爭議。且依所得稅法第8條第3款之反面解釋，境外提供勞務所取得之報酬，並非我國來源所得，亦無扣繳之問題。再者，縱認系爭費用非屬佣金或勞務報酬，核其性質，亦應屬於全達香港公司經營商業活動所獲得之利潤，應屬所得稅法第8條第9款規定所稱之「經營工商盈餘」，並無援引同法第8條第11款之「其他收益」，據此認定系爭款項為中華民國來源所得之理，故無須扣繳我國所得稅。原審法院就相類似案件（97年度訴字第1455號判決）即認：因該案系爭之管理服務費用，應歸屬於所得稅法第8條第3款之「勞務報酬」，故該案系爭服務在境外提供，其所取得之報酬即非中華民國來源所得，就性質相同案件，原審法院於個案中就法律之適用已發生歧異，本院亦有予以統一見解之必要。（二）原判決認定系爭費用屬所得稅法第8條第11款之「其他收益」，實為錯誤適用該法第8條第3款、第9款及第11款之規定，參本院96年度判字第934號、98年度判字第448號及98年度判字第545號判決可知，所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，係為同條第1款至第10款之概括條款。就法律體系而言，認定所得之性質時，應先以前述10款所定之「公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會獎金所得」等進行認定，若均無法歸類者，方得列入第11款之中華民國境內取得之其他收益。且依所得稅法第8條第3款規定，在我國境外提供之勞務所得報酬，即非中華民國來源所得，並無區分是否「單純」勞務或「綜合性」勞務之規定？原審在法律之文義解釋範圍外，另行創設法律所未規定之分類，顯已違反租稅法定主義，而屬違背法令。況且，被上訴人及原審既不否認為本件全達香港公司所提供者為勞務性質，則原判決究係如何判定此並非「單純」勞務而為「綜合性」勞務？不得歸屬於所得稅法第8條第3款「勞務」之範疇？原判決之認定，實有不備理由之嫌。(三)原判決認定國外主辦承銷商或存託機構提供之服務非屬單純在中華民國境外提供勞務，屬於「綜合性業務服務之提供」，與本案全達香港公司提供之服務全在我國境外進行（就此兩造並無爭議），迥然不同，實無比附援引之餘地。況且，「綜合性勞務」係被上訴人逾越法令所自行創設者，又未明訂其與所得稅法第8條第3款之「勞務」之區分標準。例如，前開財政部函釋認所為「綜合性勞務」之要件為「勞務係同時在中華民國境內、外進行，或須國內業者之請參與及協助始可完成」，但本案卻將標準改為「使用地在國內、與中華民國境內使用之因素發生連結關係」云云。原審未察，竟率爾採信被上訴人之辯詞，實屬違法。（四）又全達香港公司所提供予全達公司之服務而獲得之收入，實為執行該公司之經營項目所獲得之營業利潤，故系爭費用應歸屬於所得稅法第8條第9款之「經營工商之盈餘」，然原判決卻以「綜合性服務」為由，將之歸類為所得稅法第8條第11款之「其他收益」，顯有判決違背法令之嫌。（五）全達香港公司在我國並無固定營業所或營業代理人，其提供系爭服務，全部在我國境外進行，並無需同時在我國境內進行或需我國境內個人或營利事業之參與、協助者。揆諸稅捐主管機關財政部新近頒佈「所得稅法第8條各款所得認定原則」，系爭費用確非屬於中華民國來源所得，故屬無須扣繳之境外取得勞務報酬。是原判決顯有諸多違法之處等語。
六、被上訴人之代表人原為陳文宗，於上訴審程序中變更為邱政茂、再變更為吳自心，茲分別據其具狀聲明承受訴訟，均核無不合，先予敘明。
七、本院查：
㈠、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款定有明文。次按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……。二、機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、……。二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人、……。」及「非中華民國居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第8條第9款、第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項所明定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」復為各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款所規定。
㈡、再按，「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。
所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」（本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
㈢、經查，本件依上訴人所提之90年12月28日佣金合約書第1條記載：「乙方(指全達香港公司)於合約期間根據甲方（指全達公司）之指示，提供下述事項：1、物料進出處理(進貨/出貨)2、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明要求之營運資訊。」(見原審卷第43頁)，與90年12月28日委任合約書第
1 條「乙方(指全達香港公司)於合約期間根據甲方(指全達公司)之指示，提供甲方下述"服務"：1、行政管理。2、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明之營運資訊。」(見原審卷第42頁)，二者主要服務項目分別為「行政管理」、「物料進出處理(進貨/出貨)」其服務內容性質顯有不同。又關於契約報酬之計算方式，佣金合約書第2條第1項明定為「
1、甲方將給予乙方佣金，計算方式為乙方之年度營收淨額12%」，委任合約書第2條則約定為「乙方應逐月提出服務費之申請並檢附相關的憑據，經甲方審核後支付乙方該月實際所支出的費用」前後互異，是二者契約要素大相逕庭。且上訴人於復查時提示之佣金合約書內容(見原處分卷第7頁)，核與全達公司91年度營利事業所得稅查核簽證報告書記載「係支付全達香港公司營運管理費等支出」不符(見原處分卷第9-11頁)，顯非屬原委任合約書之內容，尚非屬同一契約之本約與增補條款關係甚明。又上訴人提示90年12月28日簽訂之佣金合約書，除未載明係增補同日所簽訂之委任合約書外，該佣金合約並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽。是上訴人於復查時所檢附之佣金合約書，主張該佣金合約係委任合約之增補合約，系爭營運管理費屬外銷佣金支出云云，要難憑採。況參諸全達公司於91年度營利事業所得稅結算申報分別列報佣金支出0元、管理費8,652,916元（含系爭款項）（全達公司91年度營利事業所得稅結算申報書附原處分卷第14頁、第13頁參照）；而系爭款項如確屬依佣金合約書給付之佣金支出，簽證會計師查核帳冊憑證及各項會計紀錄後，焉有置帳證不符於不顧，而於報告書第16頁記載「32-05管理費帳列8,652,916元：係支付全達國際（香港）有限公司營運管理費，申報8,652,916元，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」(見原處分卷第9-11頁)而未予調整導正或揭露之理。又本件系爭款項係全達公司依90年12月28日委任合約書約定按月給付管理服務費，計全達公司91年度支付全達香港公司服務費8,652,916元，每月明細分別為港幣234,947.65元、196,530.29元、183,107.09元、185,781.09元、133,667.67元、136,424.91元、140,876.17元、104,234.62元、116,447.73元、165,
928.30元、189,421.08元及166,474.08元，合計港幣1,953,
840.68元，有全達公司91年度管理服務費明細表可稽(見原處分卷第15頁)，是系爭款項顯非全達公司依佣金合約給付之仲介費甚明，全達公司與全達香港公司先後所訂定之委任合約書、佣金合約書，乃分就不同服務項目所訂之獨立契約一節，可堪認定。上訴人於原審審理中雖稱：就全達公司而言，於申報年度所得稅時，將系爭費用申報為佣金或其他費用，對全達公司之營利事業所得總額，並無影響，故原簽證會計師未將項目加以調整，就此疑義，原簽證會計師願出具說明函，也可發函調查云云，並提出王自軍會計師說明函為憑(見原審卷第129頁)。然對於費用支出之種類項目，應與實際相符，本件會計師查核簽證之全達公司91年度營利事業所得稅報告書既已明載「營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」而其帳載佣金支出為0元，則自無由會計師事後再以其他方式加以變更之理。是上訴人主張上開款項係依佣金合約給付，屬佣金支出云云，要不足採。而其就與本件系爭款項無涉之佣金計算另舉91-94年全達香港公司佣金計算、全達香港公司91年度仲介營收表採購合同、訂單、出貨單、銷售憑證等（見原審卷第115頁至第128頁）亦難執為對上訴人有利之認定。又上訴人主張系爭款項中3,095,148元係其他綜合勞務費用，係全達香港公司於海外處理客戶申訴及貨物維修運送保固等綜合性勞務所取得之勞務報酬，非屬中華民國來源所得，無須辦理就源扣繳所得稅款云云，惟查：本件系爭款項8,652,916元為全達公司當年度依委任合約書第2條「乙方應逐月提出服務費之申請並檢附相關的憑據，經甲方審核後支付乙方該月實際所支出的費用」之約定給付全達香港公司之委任合約報酬一節，有兩造不爭執其真正之委任合約書、管理服務費明細附原審卷第42頁、原處分卷第15頁可參。而全達香港公司依合約應提供之服務為行政管理、按月提出財務報告及全達公司指明之營運資訊，另參酌經當年度簽證會計師查核報告書記載管理服務費（即系爭款項）係用以支付全達香港公司營運管理費等情，可知全達香港公司依委任合約取得系爭款項，相對應之給付內容包括行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊等，而全達香港公司就上開行政及營運管理服務應提供該公司之人員、場所及相關設備，且須處理客訴及貨物維修運送保固等業務，究其服務內容應屬於綜合性業務服務之提供，尚非單純在國外提供勞務等情，業據原審論述詳明。原審據此認全達香港公司就此綜合性業務服務取得之對價，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，於法固非無據。惟查，原審已論明本件委任合約所載全達香港公司給付（服務）內容為行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊，實則包括於海外處理客戶申訴及貨物維修運送等，全達香港公司為依約提供服務，應運用該公司人員、場所、相關設備以為行政營運管理及財務報告、營運資訊之收集整理製作提供，而全達香港公司上開各階段履約行為須結合始構成契約標的服務之全部，而系爭款項乃全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，無從割裂整體履約行為以計算請款（委任合約書第2條約定參照），參酌上開本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議文，全達香港公司既係總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。原判決認全達香港公司取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8條第11款規定之適用，雖有未合，然其認定屬中華民國來源所得之結論，則與上開之結論並無二致。被上訴人因而認定系爭款項屬應依同法第3條第3項規定課稅之所得，並應依規定辦理所得稅扣繳，於法亦無違誤。上訴人主張系爭費用，其中5,557,768元部分屬於佣金，其餘3,095,148元部分屬於勞務。前者依財政部函釋無須扣繳我國所得稅；後者則因屬中華民國境外勞務報酬，依所得稅法第8條第3款規定，亦無須扣繳我國所得稅一節，無非係就原審已為論斷或駁斥其主張之理由再為爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。至於上訴人主張縱認系爭費用應屬所得稅法第8條第9款規定所稱之「經營工商盈餘」，全達香港公司在我國並無固定營業所或營業代理人，其提供系爭服務，全部在我國境外進行，並無需同時在我國境內進行或需我國境內個人或營利事業之參與、協助者，系爭費用確非屬於中華民國來源所得，故屬無須扣繳之境外取得勞務報酬部分，亦與本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議不合，自非可採。
㈣、從而原判決以上訴人係全達公司之負責人，該公司於91年度給付全達香港公司之營運管理費8,652,916元，屬給付國外營利事業取自中華民國境內之其他收益，依首揭所得稅法規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，上訴人未依規定於給付時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款1,730,583元，並補申報扣繳憑單；嗣於復查階段，以全達公司91年1月至5月給付之未扣繳稅款，已逾核課期間，復查決定准予追減應扣未扣稅款716,651元，變更核定應扣未扣稅款1,013,932元，認事用法，核無違誤，而維持原處分及訴願決定，除原判決關於認定全達香港公司取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8條第11款規定之適用，尚有未洽，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得，始為妥適，已如前述外，其餘認定屬中華民國來源所得之結論，於法則無違誤，故尚不影響裁判之結果(行政訴訟法第258條參照)。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 12 日
書記官 王 史 民