最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1217號上 訴 人 郭成訴訟代理人 張標全律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年2月11日高雄高等行政法院97年度訴字第828號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人經被上訴人查獲於民國（下同）94年12月26日贈與其子郭昭銘其他財產（土地移轉登記請求權）計新臺幣（下同）11,673,111元，已超過贈與稅免稅額，未辦理贈與稅申報，被上訴人乃核定贈與稅額1,896,739元，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰1,896,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人將土地移轉登記請求權贈與郭昭銘，係屬附有條件之贈與，其條件為由郭昭銘繳納土地增值稅，郭昭銘之受贈標的係附有負擔，應將該負擔予以扣除。是於扣除負擔後，實際贈與金額應為8,139,586元。郭昭銘繳納之土地增值稅雖由上訴人向中國信託商業銀行高雄分行借貸，然探求上訴人真意，並非將該借款贈與郭昭銘，而係借予郭昭銘，此有渠等2人於95年1月13日簽訂之借據可證，且郭昭銘每月轉帳至上訴人銀行帳戶，並有郭昭銘每月轉帳至上訴人中國信託商業銀行之存摺第2至5頁、台灣中小企業銀行九如分行之存摺第9頁可稽。郭昭銘並自95年2月6日起繳交貸款利息至今，是該贈與附有負擔部分，依同法第21條規定，應自贈與額中扣除。又上訴人向中國信託商業銀行以有價證券質借3,800,000元一事，被上訴人認為上訴人並非為贈與郭昭銘而貸，而係為繳交郭色之土地增值稅而質借，然該款項實係上訴人為再借予郭昭銘而貸，郭昭銘並對中國信託商業銀行負償還本金及利息之責。㈡被上訴人認為中國信託商業銀行借貸之帳戶為上訴人所使用，至97年1月25日未償餘額3,776,519元，較原借款3,533,525元增加242,994元，而認該筆款項係上訴人為自行繳納土地增值稅云云，惟此多貸出之款項係該銀行行員依有價證券質押程序所給予之建議，蓋有價證券質借與不動產抵押之借貸不同，不動產之價值較為固定，然有價證券之價值往往隨著股市每日收盤價變動，而本件上訴人以50張台積電及200張力晶之有價證券為質借，須以當日市價計算貸款金額，尚非必然等同為土地增值稅額即3,533,525元，故而多貸242,994元乃屬交互計算結果。再者，上訴人之貸款數額係由擔保品之股票市價計算而來，與土地增值稅數額非必然合致，此乃因有價證券擔保借款與不動產抵押借款之性質不同所致。況上訴人可直接將該質借之股票於股市售出即可，何需向中國信託商業銀行借貸而多此一舉，本件贈與額之土地增值稅既由郭昭銘負擔，自應依遺產及贈與稅法第21條規定，自贈與額中扣除，故被上訴人以上訴人多貸出242,994元，而認為上訴人該筆貸款非用以繳納土地增值稅，顯無理由。㈢上訴人對於本件之應申報贈與稅部分並無任何期待可能性，主觀上並無故意過失，自應免罰。縱使有疏失，亦係源於上訴人無辦理相關贈與之經驗，且係委由代書全權辦理，則過失之程度極度輕微，依行政罰法第7條及司法院釋字第275號解釋意旨，應減輕或免除該贈與稅罰鍰部分等語，求為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：本件緣自上訴人與其兄郭色及其弟郭龍秋等3人，於68年12月6日合資購買坐落於高雄市○○區○○段○○段24、30（93年12月21日分割增加30-1地號）、37地號等3筆土地，每人各應有部分1/3所有權，因礙於當時法令規定取得農地需有自耕農身分，故暫登記於郭色名下，並立有土地共同持有聲明切結書為證。該3筆土地經土地重劃後變更地目為建地。嗣土地增值稅減半徵收，上訴人兄弟3人決定過戶返還土地，並約定土地增值稅各自負擔。惟郭色辦理土地返還登記時，原應屬於上訴人所有之前揭土地所有權1/3應有部分（下稱系爭土地），卻逕於94年12月26日訂約移轉登記於郭昭銘名下，因上訴人未能提出郭昭銘有支付價款之確實證明，是被上訴人認定為上訴人對郭昭銘贈與該土地之移轉登記請求權，以土地公告現值計算合計11,673,111元，乃核定贈與稅應納稅額1,896,739元；上訴人將系爭土地移轉登記請求權贈與郭昭銘，而致郭昭銘無償取得系爭土地之所有權，上訴人未依法律規定，於贈與行為發生後30日內向被上訴人辦理贈與稅申報，是被上訴人按應納稅額處以罰鍰1,896,700元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：兩造之爭點為被上訴人以上訴人將暫登記於其兄郭色名下之系爭土地，移轉登記予其子郭昭銘，係屬贈與該土地之移轉登記請求權，乃據以核定贈與稅應納稅額及裁罰，是否合法？茲分述如下：㈠上訴人與其兄郭色及其弟郭龍秋等3人，於68年12月6日合資購買坐落於高雄市○○區○○段○○段24、30（93年12月21日分割增加30-1地號）、37地號等3筆土地，每人應有部分各為1/3，因礙於當時法令規定取得農地需有自耕農身分，故暫登記於郭色名下；又該3筆土地嗣經土地重劃後變更地目為建地，土地增值稅減半徵收，上訴人兄弟3人乃決定過戶返還土地，並約定土地增值稅各自負擔等情，有郭色所立之土地共同持有聲明切結書、上訴人96年9月8日陳情書、戶籍查詢資料、土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅繳款書、公告土地現值查詢結果附原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，應可信實。惟查，郭色辦理土地返還登記時，逕將原屬於上訴人所有之系爭土地，於94年12月26日訂約移轉登記於郭昭銘名下，因上訴人未能提出郭昭銘有支付價款之確實證明，被上訴人乃認定上訴人將系爭土地之移轉登記請求權贈與其子郭昭銘，並以土地公告現值計算合計其贈與總額為11,673,111元，乃核定贈與稅應納稅額為1,896,739元，經核於法並無不合。㈡至上訴人主張其將系爭土地移轉登記請求權贈與郭昭銘，係屬附條件之贈與，亦即需由郭昭銘繳納系爭土地增值稅，上訴人雖向中國信託商業銀行以有價證券質借3,800,000元，然該款項係上訴人為借予郭昭銘而貸，係由郭昭銘對中國信託商業銀行負償還本金及利息之責，因而應將該負擔予以扣除乙節。惟按遺產及贈與稅法第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」次依最高法院32年上字第2575號判例：「所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。」亦即所稱「負擔」係贈與契約之附款，應為贈與契約之一部分。查，被上訴人曾以96年9月3日財高國稅審二字第0960059068號函請上訴人就系爭土地究為贈與或買賣提出說明，經上訴人於96年9月8日提出陳情書陳稱：
系爭土地登記予郭昭銘時，伊無足夠之存款，乃由郭昭銘自行向友人周轉始有辦法處理等語；而郭昭銘於96年8月16日所提出之陳情書亦陳稱：要過戶時，伊父親手中之存款不足，並囑其與大伯連繫，且繳納土地增值稅的資金有些是向親朋好友暫借等語；又上訴人於97年2月4日向被上訴人提出復查申請書則主張：系爭土地增值稅，係由受贈人郭昭銘借用上訴人名義向銀行擔保借款繳納等語；然上訴人於本件訴訟中又稱本件係由其向中國信託商業銀行貸款，再將該筆款項借給郭昭銘以繳納系爭土地增值稅等情，有上訴人與郭昭銘上開陳情書、上訴人之復查申請書及起訴狀附原處分卷及原審卷可稽，準此可知，不但上訴人與其子郭昭銘之說法前後矛盾，且渠等於上訴人97年2月4日提出復查申請書前，均一致陳稱上訴人於系爭土地過戶給郭昭銘時，因無資力，乃由郭昭銘向親朋好友周轉，始能辦理過戶事宜，顯見渠等於94年12月26日訂約移轉系爭土地登記於郭昭銘名下時，該贈與契約並無附有使受贈人郭昭銘負擔應為給付系爭土地增值稅之約定，已甚明確。再者，據上訴人與中國信託商業銀行間所簽訂之前揭有價證券擔保借據暨約定書所載，該契約係於95年1月16日所簽訂，借款人為上訴人，並約定該借款自借款始日起，在上訴人之活期（儲）／支票存款第000000000000號帳戶，由上訴人在借款限額內循環動用，借款期間自95年1月18日起至96年1月18日止，期滿由上訴人將本息全數清償等情，亦有上訴人與中國信託商業銀行所簽訂放款帳號00000000000000號有價證券擔保借據暨約定書附原處分卷可稽，參酌上訴人與郭昭銘上開陳情書及上訴人之復查申請書所載內容可知：上訴人於系爭土地登記予郭昭銘時，因無力繳納系爭土地增值稅，乃向中國信託商業銀行為上開借貸，以繳納系爭土地增值稅。至於上訴人雖主張郭昭銘自95年2月6日起繳交貸款利息，並提示郭昭銘轉帳至上訴人中國信託商業銀行及台灣中小企業銀行九如分行之存摺乙節。經查，依上訴人所提示之存摺內容顯示：郭昭銘電匯存入上訴人中國信託商業銀行帳戶之日期及金額分別係於97年4月7日電匯24,000元、97年5月5日24,000元、97年6月9日20,459元、97年7月18日19,156元、97年8月19日9,724元；匯款至上訴人台灣中小企業銀行九如分行存摺之日期及金額則分別係97年8月19日匯款1,335元、97年8月26日匯款12,015元、97年9月18日匯款14,654元等情，業據上訴人陳述在卷，並有該存摺影本附原審卷可稽，核其匯款之日期，均係在被上訴人查得漏報贈與稅並以96年8月2日財高國稅審二字第0960051386號函請訴外人郭進和提出說明之後，始以小額款項陸續匯款至上訴人上開存摺，顯係於被上訴人開始調查後，始行補據，自難據以為對上訴人有利之認定。上訴人前揭主張均與事實不符，不足採取。從而，被上訴人以上訴人將系爭土地之移轉登記請求權贈與其子郭昭銘，並以土地公告現值計算贈與總額為11,673,111元，贈與稅額為1,896,700元，經核於法並無不合。㈢又本件上訴人於94年12月26日將藉其兄郭色名義登記之系爭土地，移轉登記於其子郭昭銘名下，應屬其將系爭土地移轉登記請求權贈與郭昭明，業如前述，則上訴人未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，縱其非故意，仍有過失，自應論罰，被上訴人依遺產及贈與稅法第24條第1項及行為時同法第44條規定按核定應納稅額處1倍罰鍰1,896,700元（計至百元止），核無違誤。㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人核定上訴人本件贈與總額11,673,111元，贈與稅額1,896,739元，除補徵稅額，並依遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰1,896,700元（計至百元止），於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：㈠關於駁回（贈與稅）部分：
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第21條所明定。本件上訴人經被上訴人查獲於94年12月26日贈與其子郭昭銘其他財產（土地移轉登記請求權）計11,673,111元，已超過贈與稅免稅額，未辦理贈與稅申報，被上訴人乃核定贈與稅額1,896,739元。上訴人不服，乃循序提起行政訴訟。原判決關於被上訴人以上訴人將暫登記於其兄郭色名下之系爭土地，移轉登記予其子郭昭銘，係屬贈與系爭土地之移轉登記請求權，乃據以核定補徵贈與稅所為原處分之合法性，及上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均詳予論述，並且敘明本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果無礙部分，不逐一論述，縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至上訴人於上訴時提出由訴外人郭蔡碧蓮（郭龍秋之妻）及曾微啼（上訴人之妻）於97年10月6日出具之證明書影本（上證2）、土地登記簿影本（上證3）、土地登記第2類謄本影本（上證4）、被上訴人96年9月3日財高國稅審二字第0960059068號函影本（上證5）、上訴人96年9月8日陳情書影本（上證6）等，主張上訴人之兄郭色於68年12月6日出具之土地共同持有聲明切結書影本（上證1）內容為不實，系爭土地實係由上訴人之父郭連發於43年3月26日以郭色名義購買，非由上訴人兄弟3人合資購買，嗣因郭連發於63年8月21日往生，上訴人為維護權益，乃要求郭色開立土地共同持有聲明切結書，惟原審依上開土地共同持有聲明切結書認定系爭土地為上訴人兄弟3人於68年12月6日合資購買而登記在郭色名下，與土地登記簿登載是43年5月28日買賣取得之事實不符，原審未細繹卷內資料，未依職權調查，且未依行政訴訟法第125條規定行使闡明權，以究明事實，依最高法院43年台上字第12號判例意旨，自屬判決違背法令，其復未說明理由，亦有判決不備理由之違法等語。查上訴人於原審係主張上訴人與其兄郭色及其弟郭龍秋等3人，於68年12月6日合資購買坐落於高雄市○○區○○段○○段24、30（93年12月21日分割增加30-1地號）、37地號等3筆土地，每人各應有部分1/3所有權，因礙於當時法令規定取得農地需有自耕農身分，故暫登記於郭色名下，並立有土地共同持有聲明切結書為證等語，有上訴人起訴狀、原審準備程序筆錄及言詞辯論筆錄可稽。與上訴人之上訴主張不同。惟查縱認上訴人之上訴主張為可採，仍不影響原判決認定上訴人係將暫登記於其兄郭色名下之系爭土地，移轉登記予其子郭昭銘，係屬贈與系爭土地之移轉登記請求權，及被上訴人據以核定補徵贈與稅之原處分合法性。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，此部分應予駁回。
㈡關於廢棄（罰鍰）部分：
原審以上訴人依法有申報義務，其未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人乃按核定應納稅額加處1倍之罰鍰1,896,700元（計至百元止），於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；」嗣於98年1月21日修正為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件罰鍰部分，應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條規定。被上訴人未及適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 12 日
書記官 吳 玫 瑩