最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1218號上 訴 人 世守實業股份有限公司代 表 人 張傑翔訴訟代理人 陳世洋 會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2月5日臺北高等行政法院97年度訴字第2414號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）17,745,228元，經被上訴人核定為0元，應補稅額4,436,307元。上訴人申請復查，經被上訴人以97年5月16日財北國稅法一字第0970232340號復查決定駁回其復查之申請，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回。上訴人提起行政訴訟，復經原審法院判決駁回，上訴人仍不服，遂於98年2月18日提起本件上訴，嗣其代表人變更為張傑翔，於99年8月12日聲明承受訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人90年度營業收入為65,421,311元，銷貨毛利率為10.45%。自91年度與香港好輪有限公司合作（GOODWHEEL CO., LTD，下稱香港好輪公司），出口大貨車及遊覽車之零件至西德HAPPICH Fahrzeug-und IndustrieteileGmbH（下稱HAPPICH公司）。由近三年各種財務比率之分析，顯見上訴人93年營業收入擴增至182,075,897元，銷貨毛利率成長為25.82%，依佣金合約及原與香港好輪公司之約定，佣金係以每筆貨品獲利之二分之一計算，上訴人於原查時已提供全年度每筆貨物出口利潤計算表，出口至西德成品及模具全年度利潤為880,786.90歐元，佣金金額為440,393.45歐元。上訴人雖額外支付佣金支出，惟對上訴人整體營業淨利而言，仍屬相對有利。上訴人與香港好輪公司合作關係密切及良好，並經常以電話、網路密切聯繫有關仲介出口產品等細節，本案確實有仲介之事實。被上訴人認本案並無仲介事實，顯與事實不符，更違反經驗法則及商場慣例。查營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第5款訂定佣金支出應提出之原始憑證，上訴人於原查時即提供香港好輪公司佣金合約書、匯出佣金支出明細表、佣金支出匯款水單、仲介外銷往來之電子信函及電話明細等，復查程序時，更檢呈足資證明仲介事實之文件。上訴人所列系爭外銷佣金超過出口貨價5%有「正當理由」，復查決定及訴願決定均未予斟酌，徒以上訴人未提示「無相關仲介服務事實」，遽認並無「正當理由」；然查核準則第92條第1項第1款為於93年1月2日修正，被上訴人將行為後不利於人民之法令適用於行為時之本案，違反法令不溯既往之原則，是訴願決定及原處分之適用法規均顯有錯誤等語，求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件系爭項目佣金支出為費用科目，為稅捐之減項，其客觀舉證責任在於納稅義務人，其舉證責任自應在於申請人，有本院96年度判字第1932號及臺北高等行政法院93年度訴字第03569號等判決可資參照，為證明有支付佣金之必要，營利事業自應提示仲介事實之往來文件供核，而非請求被上訴人彙報所轄各營利事業外銷佣金申報及核定情形，來證實上訴人申報之合理性。本件經依上訴人提示渠與HAPPICH公司及香港好輪公司之交易流程證明文件，上訴人於89年1月即與西德HAPPICH公司有交易往來，又HAPPICH公司係直接向上訴人詢價及下單，並無透過香港好輪公司介紹或代理銷售，依上訴人所提示與香港好輪公司之契約書，僅述及佣金支付比例，並無說明雙方之權利義務；另所提示與香港好輪公司往來書信，僅述及HAPPICH公司所須產品規格，並無相關仲介服務事實，所提出支付93年度佣金匯款期間為93年11月8日、93年12月20日及94年2月25日、94年5月23日，並無固定付款期間，有違一般常情，且其92年度之佣金匯款對象為「JAMES CHANG」，係上訴人總經理張世劍（英文名字為JAMES CHANG）之帳戶，核與首揭規定亦不符合，上訴人主張自91年度起因香港好輪公司仲介才與HAPPICH公司交易乙節，核不足採。上訴人雖申請「經濟部商業司指派專人到場說明，上訴人佣金之支付，符合商場慣例」與待證事實，「可證明上訴人支付佣金之必要性及正當理由」乙節，惟如前所述，上訴人並無實際提供仲介情事，毋須支付佣金，顯欠缺調查之關聯性，是無調查之必要性，至為顯然等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，有
關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人上開佣金成本支出事實倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任。
㈡有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有
無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，此觀諸查核準則第62條規定於第5章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括第92條佣金支出）亦有適用及第92條係規定「核實認定」自明。
㈢查上訴人提出之契約書及佣金支付明細等：
⒈上訴人與香港好輪公司於92年12月1日簽立之合約內容
，上訴人係同意就每筆貨品獲利之2分之1計算佣金金額，核其約定主要乃在於上訴人應支付金額之計算，而就香港好輪公司應為之仲介具體內容則付之闕如，其究有無履行其仲介義務等，無從自該契約窺知，復未就上訴人貨品之銷售係因香港好輪公司履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核香港好輪公司仲介之內容與上訴人營業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性，是徒由系爭契約，自無足認香港好輪公司有何依該契約提供上訴人仲介服務之事實。
⒉上訴人提出的是對HAPPICH公司的出貨單、HAPPICH公司
對上訴人的訂單、上訴人對HAPPICH公司的報價單、上訴人供應商中光橡膠報價單、HAPPICH公司對上訴人的詢價單等件，僅能證明上訴人對HAPPICH公司出貨之事實，就香港好輪公司究於何時、何地與HAPPICH公司及上訴人洽商、詢價、報價等過程，均付之闕如，無從證明香港好輪公司曾提供何項仲介服務事實。
⒊上訴人提出歷年營收、毛利及佣金支出分析表，在說明
其自91年至93年之外銷銷貨收入毛利率，其他自89年至96年銷貨收入及佣金支付明細及本期與前5年申報審查比較表，亦僅能說明上訴人自89年至96年銷售貨物與HAPPICH公司之金額及支付佣金之金額、上訴人自88年至93年之營業收入淨額等情形，尚乏香港好輪公司曾為上訴人從事具體仲介服務之內容，難以據為有利於上訴人之認定。所提出其透過香港好輪公司比價的資料，係89年度的資料，並非系爭93年度，不能證明香港好輪公司於系爭年度有提供仲介服務事實，反足證明上訴人自89年1月間即與HAPPICH公司有交易住來，是其主張自91年度起，因香港好輪公司仲介才與HAPPICH公司交易乙節，不可採信。
⒋上訴人支付93年度佣金並無固定付款期間，亦不能與香
港好輪公司從事何項仲介服務事實核對勾稽。況上訴人92年度之佣金匯款對象「JAMES CHANG」係上訴人總經理張世劍，香港好輪公司設立於85年1月11日，董事為張世襄與張世劍，上訴人設立於76年11月19日，代表人為張世良，張世襄與張世劍係兄弟關係，均任職上訴人，則上訴人將92年度應給付香港好輪公司之佣金，匯款與上訴人之總經理張世劍已有可議之處。
⒌上訴人之總經理張世劍可自行前往德國洽談訂單事宜，
前往法國會晤HAPPICH公司駐巴黎總裁，有出國外出差報告書暨差旅費明細表，並未透過香港好輪公司接洽。
此外，復查上訴人未能提示其他足資證明香港好輪公司有提供仲介服務之具體證據以供查核，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽，自難認上訴人列報系爭佣金支出確為營業所需之必要或合理費用，故依舉證責任分配原則，本件事實不明所衍生之不利益，自應歸諸上訴人負擔，從而被上訴人否准認列系爭佣金支出，經核尚無不合。至上訴人請求經濟部商業司指派專人到場說明，上訴人佣金之支付，符合商場慣例部分。若無實際提供仲介情事，則毋須支付佣金。本件上訴人無法舉證相關仲介服務事實，已如前述，則其請求「經濟部商業司指派專人到場說明，上訴人佣金之支付，符合商場慣例」與待證事實「可證明原告支付佣金之必要性及正當理由」部分，就調查之關聯性而言，即有所欠缺，並無調查之必要性，附此敘明。綜上所述，上訴人既無法證明香港好輪公司確有本件仲介之事實，則被上訴人否准上訴人列報佣金17,745,228元，應補稅額4,436,30 7元，認事用法核無違誤，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：原判決之事實認定與「長期多年訂單」商場慣例不符，依香港好輪公司於89年仲介HAPPICH公司之訂單，係長期多年訂單之證明文件（原處分卷345頁及346頁），故文件所示仲介之貨物僅需有品名、單價及交易條件，至『數量』則由HAPPICH公司視其需要另行分別於爾後各年度逐次下單。依上資料，確與本件93年度有關。原判決之調查事實，未盡闡明責任，逕以被上訴人訴訟代理人一造片面之陳稱而為錯誤之事實認定。且原判決就國外佣金「未超過百分之五部分」及「超過百分之五部分」均強令應提示佣金契約；惟未超過百分之五部分，依查核準則第92條第4款有關國外佣金「超過百分之五部分」之認定規定，係超過百分之五部分始須提示居間仲介事實之相關證明文件，原判決對國外未超過百分之五部分，仍判認上訴人尚須提示居間仲介事實之相關證明文件，違法增加法令所無之限制、違背期待可能性及司法院釋字第438號解釋。按佣金支出自得依佣金契約，「或」其他居間仲介事實之相關證明文件，以憑核實認定。上訴人「扣除佣金支出後之獲利率」仍高達15.48%，故上訴人於無廣告費支出情況下，必須以較高之佣金來擴展業務，亦屬常態。原判決之認定事實違背日常經驗法則，從而違背證據法則。「有仲介合約，約定以毛利或淨利二分之一支付佣金。」之復查處理原則：「取有匯款證明，符合合約約定，給付佣金超過5%部分，如未提出正當理由者，不予認定；若能提出正當理由者，採協談方式辦理」為被上訴人等五國稅局合編民國94年版「國稅查核技術手冊-營利事業所得稅行政救濟查核實務」所明載，是於本案自有平等原則及行政自我拘束原則之適用。從而原判決顯違背行政程序法第6條之平等原則及行政自我拘束原則。為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院查：㈠按「支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈
出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」；「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」查核準則第92條第5款第3目及第4目分別定有明文。
㈡本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支
出17,745,228元，其中129,490元部分，上訴人自承係支付香港好輪公司秘書LOOK TING MAN SIERRAK之酬勞，並非佣金，並同意刪除，此有上訴人在原查時之代理人陳坤煌於95年12月20日傳真被上訴人之說明書附原處分卷可稽（原處分卷第206頁），上訴人於原審之訴訟代理人，就此事實亦不爭執（原審卷第89頁）。上訴人就此部分雖亦提起上訴，惟未提出此部分之上訴理由，此部分之上訴自屬顯無理由。
㈢至於上訴人列報伊支付香港好輪公司之佣金17,615,738元
部分，所主張伊有支付香港好輪公司佣金之證據為伊與香港好輪公司簽訂之契約書、彼此往來書信及匯款單。然原查依上訴人提示伊與西德HAPPICH公司及香港好輪公司之交易流程證明文件，發現上訴人於89年1月即與HAPPICH公司有交易往來，且HAPPICH公司係直接向上訴人詢價及下單，並無透過香港好輪公司介紹或代理銷售，上訴人謂渠係自91年間起經由香港好輪公司仲介始與HAPPICH公司交易，顯屬不實。又上訴人所提示與香港好輪公司之契約書，僅述及佣金支付比例，並無說明雙方之權利義務；另所提示與香港好輪公司往來書信，僅述及HAPPICH公司所須產品規格，並無相關仲介服務事實，所提出支付93年度佣金匯款期間為93年11月8日、93年12月20日及94年2月25日、94年5月23日，惟上訴人未就其貨品之銷售係因香港好輪公司履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核該仲介之內容與上訴人營業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性。本件據上訴人提出92年度之佣金匯款單，其匯款對象為「JAMES CHANG」之帳戶，查香港好輪公司設立於85年1月11日，董事為張世襄與張世劍，上訴人設立於76年11月19日，代表人為張世良，張世襄與張世劍係兄弟關係，均任職上訴人公司，張世劍之英文名字為「JAMES CHANG」，係上訴人公司之董事兼總經理，凡此有上訴人公司基本資料查詢表、香港好輪公司在香港登記資料及上訴人於98 年1月18日向原審提出之「行政訴訟聲請偕同輔佐人到場狀」之記載，附原審卷可憑（原審卷第63頁、第64頁、第96頁、第102頁及第103頁）。足證香港好輪公司係由係上訴人之董事赴香港設立之公司，依據上訴人提出之張世劍前往德國洽談訂單事宜及前往法國會晤HAPPICH公司駐巴黎總裁之赴國外出差報告書暨差旅費明細表，係向上訴人報告及請領出差費，足證張世劍出國與西德HAPPICH公司洽談訂單均係代表上訴人前往，並非代表香港好輪公司前往，從而，上訴人之92年度佣金匯款單，其匯款對象為「JAMES CHANG」之帳戶，即非香港好輪公司仲介HAPPICH公司之仲介酬勞。至於上訴人提出歷年營收、毛利及佣金支出分析表，係說明其自91年至93年之外銷銷貨收入毛利率，其他自89年至96年銷貨收入及佣金支付明細及本期與前5年申報審查比較表，僅能說明上訴人自89年至96年銷售貨物與HAPPICH公司之金額及支付佣金之金額、上訴人自88年至93年之營業收入淨額等情形，尚乏香港好輪公司曾為上訴人從事具體仲介服務之內容，亦難以據為有利於上訴人之認定。
㈣上訴人提起上訴，雖另主張依查核準則第92條第4款有關
國外佣金「超過百分之5部分」之規定，係超過百分之5部分始須提示居間仲介事實之相關證明文件，原判決對國外未超過百分之5部分，仍判認上訴人尚須提示居間仲介事實之相關證明文件，違法增加法令所無之限制、違背期待可能性及司法院釋字第438號解釋乙節。按外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定，固為行為時查核準則第92條第4款所規定，且司法院釋字第438號解釋亦稱：「財政部於中華民國82年12月30日發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第92條第5款第5目規定『在台以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之3範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定』，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸。
對於在台灣地區以新台幣支付國外佣金，與同準則第92條中其他規定之國外佣金，僅就認定標準為斟酌事實情況差異所為之不同規定，與憲法第7條之平等原則亦無違背。」惟查上開查核準則第92條第4款規定：「外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。」係就外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，並依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，能否准予認定之規定，另司法院釋字第438號解釋，則係就上開準則第5款第5目之規定，是否牴觸憲法之規定而為之解釋，並非外銷佣金未超過出口貨物價款百分之5者，無庸提出憑證，及提出正當理由及證明文據並查核相等，一律予以認定。按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用（本院83年度判字第770號判決參照）。本件上訴人所列報93年度之佣金支出，經原審查明香港好輪公司無實際提供仲介勞務，無支付佣金之必要，已見前述，則原判決予以駁回，於法亦無不合，上訴人主張原判決認佣金未超過出口貨物價款百分之5者，上訴人尚須提示居間仲介事實之相關證明文件，違法增加法令所無之限制、違背期待可能性及司法院釋字第438號解釋云云，自屬誤解法律。
㈤綜上所述，原判決認原處分及訴願決定，並無不合，予以
維持，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之行為時查核準則之規定並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 12 日
書記官 吳 玫 瑩