最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1227號上 訴 人 王雪紅訴訟代理人 傅祖聲 律師
陳素芬 律師陳威駿 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 劉秋明上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年3月19日臺北高等行政法院97年度訴字第2147號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係全達國際股份有限公司（下稱全達公司）負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司民國94年度給付外國營利事業全達國際香港有限公司（下稱全達香港公司）營運管理費，合計新臺幣（下同）16,333,350元，未依同法第88條及第92條規定，於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，案經被上訴人查獲，除限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款3,266,670元外(本稅部分另案行政救濟)，並依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅款處1.5倍罰鍰計4,900,000元（計至百元止）。本件上訴人不服罰鍰處分，向被上訴人申請復查，經被上訴人審查後，以97年1月16日北區國稅法一字第0970010556號復查決定(下稱原處分)駁回其復查之申請。上訴人仍表不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件關於應扣未扣或短扣之稅額裁處罰鍰之處分，及關於應扣未扣或短扣之稅額之核定，均應先以上訴人有無所得稅法第88條規定扣繳稅款義務為斷。全達公司於94年度給付全達香港公司營運管理費16,333,350元，系爭費用屬佣金之部分，依財政部56年台財稅發字第12486號及65年8月30日台財稅第35817號函釋之意旨，本國營利事業給付國外營利事業之外銷佣金，為該國外營利事業之境外所得，無須扣繳我國所得稅；系爭費用屬綜合勞務費用之部分，財政部前開函釋亦認定國外營利事業於境外提供服務之報酬，非屬應扣繳之中華民國來源所得；被上訴人就系爭費用所作成之補繳稅款之處分，於復查及訴願決定除否定系爭費用有佣金之性質外，均未詳查綜合勞務費用之性質，即概括將系爭費用歸為「中華民國境內取得之其他收益」，亦屬違誤；縱認系爭費用不得解釋為境外銷售佣金及中華民國境外所提供之勞務，亦應將其定性為「中華民國境外經營工商之盈餘」，系爭費用確非屬我國所得稅法課徵之稅捐客體，而非應扣繳之所得，故上訴人並無此項扣繳稅款義務；上訴人既無扣繳義務，則附隨違反扣繳義務之罰鍰，自應予撤銷。再者，所得稅法第114條第1款就未依規定扣繳者依扣繳稅額處以1倍罰鍰，且罰鍰並無上限之規定，顯已違反比例原則，據此作成之罰鍰處分，當然違法。又所得稅法第114條第1款後段規定，使扣繳義務人僅因未依限補發扣繳憑單即可能遭受稅額3倍之處罰，不僅有違司法院釋字第327號解釋，亦有違憲法第23條規定之嫌。退萬步言，本件即便應補繳稅款，惟就罰鍰部分，上訴人並無過失，亦不應受罰；本案所得應否扣繳，因法院判決、主管機關解釋函令而有所不同，致兩造對系爭所得之定性產生歧異，惟此非可歸責於上訴人者參照行政罰法第8條規定，按其情節亦應免其處罰等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：查全達公司自93年2月起議訂每月定額支付全達香港公司營運管理費為港幣350,000元，94年8月份調整營運管理費為300,000元合計港幣3,950,000元，16,333,350元，該公司94年度營利事業所得稅結算申報，系爭營運管理費列報其他費用項下，而非佣金支出項下，並經會計師簽證查核在案。本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，非屬因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部56年台財稅發字第12486號及65年8月30日台財稅第35817號函釋之適用。又全達香港公司提供該公司之人員、場所及相關設備等，而全達公司依約給付之營運管理費，究其服務內容，非單純之勞務提供，而屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課稅，是上訴人主張顯係對法令之誤解。至上訴人復查時方檢附佣金合約書，主張系爭管理服務費屬外銷佣金支出乙節，查該合約書內容與原全達公司94年度營利事業所得稅查核簽證報告書之內容係支付全達香港公司營運管理費等支出不合，顯有臨訟補據之嫌。另上訴人主張支付全達香港公司16,333,350元，其中4,842,862元係其海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務，勞務提供地在我國境外，亦非屬中華民國來源所得，當無需辦理扣繳稅款乙節，經查上訴人支付全達香港公司綜合性業務服務報酬，已如前述，如再加入上訴人主張之處理客訴及貨物維修運送等業務，並未改變綜合性業務服務之本質，又本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。是上訴人主張顯係對法令之誤解等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依上訴人所提之93年12月24日委任合約書及同年月29日佣金合約書，委任合約主要服務項目係由全達香港公司提供「行政管理」及「財務報告及指明之營運資訊」，並未包括「仲介服務」；至佣金合約主要服務項目係由全達香港公司提供「市場資訊收集」，及「仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務」，二者服務內容性質顯有不同，且關於契約報酬之計算方式亦屬不同，是二者契約要素大相逕庭，尚非屬同一契約之本約與增補條款關係甚明。又上訴人提示93年12月29日簽訂之佣金合約書，除未載明係增補93年12月24日所簽訂之合約外，該佣金合約並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽。是上訴人復查時所檢附之佣金合約書，主張該佣金合約係委任合約之增補合約，系爭營運管理費屬外銷佣金支出云云，要難憑採。另參諸全達公司於94年度給付全達香港公司之系爭款項16,333,350元，並非列報於該公司94年度營利事業所得稅結算申報書中之佣金支出項目，而係列報於其他費用項目中之管理服務費項下，且帳載佣金支出為0元，又系爭款項如確屬依佣金合約書給付之外銷佣金支出，其簽證會計師查核帳冊憑證及各項會計紀錄後，卻未予調整導正或揭露。上訴人雖稱：就全達公司而言，於申報年度所得稅時，將系爭費用申報為佣金或其他費用，對全達公司之營利事業所得總額，並無影響，故原簽證會計師未將項目加以調整，就此疑義，原簽證會計師願出具說明函，也可發函調查云云。然對於費用支出之種類項目，應與實際相符，本件會計師查核簽證之全達公司94年度營利事業所得稅報告書既已明載「營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」而其帳載佣金支出既為0元，則自無由會計師事後再以其他方式加以變更之理。是上訴人主張上開款項係依佣金合約給付，屬佣金支出云云，要不足採。至上訴人又將全達公司於94年度給付全達香港公司之16,333,350元，區分為11,490,488元之「佣金」及4,842,862元之「綜合勞務費用」二部分，並主張其中4,842,862元，係全達香港公司提供海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務報酬，非屬中華民國來源所得，無須辦理就源扣繳所得稅款乙節。查依93年12月24日簽訂之委任合約書約定，全達公司自94年1月起議訂每月定額支付全達香港公司營運管理費為港幣350,000元，94年8月份起調整營運管理費為每月300,000元，故全達公司94年度依上開委任合約所給付予全達香港公司之金額合計為港幣3,950,000元，折合新臺幣即為16,333,350元，此數額均屬基於同一委任合約之給付，上訴人硬將之區分為二部分，即有可議。另依本案委任合約書所載全達香港公司提供（服務）內容為行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊，實則尚包含軟體技術開發及全達香港公司之營運管理等，即須運用到該公司之人員、場所及相關設備等，以為行政營運管理及財務報告、營運資訊之收集整理製作提供，尚非單純之勞務提供；而系爭款項乃全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，無從割裂整體履約行為以計算請款。又本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，是被上訴人認定系爭款項屬應依同法第3條第3項規定課稅之所得，並應依規定辦理所得稅扣繳，洵屬有據。全達公司支付系爭款項，非屬因外銷而衍生之佣金支出，已如前述，上訴人所引之財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋及本院95年度判字第1254號判決，均係就「在中華民國境外提供勞務」而為，核與本件綜合性業務服務之提供有間，尚難比附援引適用。又查全達香港公司提供行政管理服務及每月提出財務報告、全達公司指明之營運資訊予全達公司使用，已如前述，是全達香港公司提供服務內容係含具經濟價值之財務報告及營運資訊，而全達公司依約給付之營運管理費，尚非單純勞務報酬，且本件全達香港公司並非本於其營業活動所產生對價，其性質亦非屬營業利潤之範疇，是系爭營運管理費非屬所得稅法第8條第9款之營業盈餘，上訴人此部分主張，亦不足採。綜上，被上訴人以上訴人係全達公司之負責人，該公司於94年度給付全達香港公司之營運管理費16,333,350元，屬給付國外營利事業取自中華民國境內之其他收益，依所得稅法相關規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，上訴人未依規定於給付時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款3,266,670元，並補申報扣繳憑單，於法有據。上訴人應就系爭款項於給付時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，且被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人仍未依限補報，縱認其主觀上無違反作為義務之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。上訴人主張有行政罰法第8條之適用，亦非可採。是被上訴人以上訴人雖已補繳扣繳稅款，惟逾期申報扣繳憑單，依所得稅法第114條第1款及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，按應扣未扣之稅款3,266,670元處1.5倍罰鍰計4,900,000元(計至百元止)，尚無不合。又所得稅法第114條第1款後段規定扣繳義務人未依限補繳稅款，應處以按其未扣稅額3倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰。該法條規定，以扣繳義務人未於限期內為補繳、補報之行為，作為加重處罰之規定，乃基於扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，核屬立法政策考量之事項，此與所得稅法第114條第2款規定之作為義務顯有不同。所得稅法第114條第2款規定，乃係就扣繳義務人已依法扣繳，並將扣繳之稅款如數繳納國庫，僅未依限辦理填報手續所為之處罰。如未依法扣繳或扣繳後逾期限繳納國庫，同條第1款、第3款則另有依稅額處罰鍰或徵滯納金之處罰，故所得稅法第114條第1款及第2款規定之違規情節不同，自難認比附援引司法院釋字第327號解釋意旨，認所得稅法第114條第1款規定亦違反比例原則。綜上，上訴人所訴各節，均非可採，原處分核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨及補充理由略謂：（一）上訴人於系爭94年度，全達公司給付全達香港公司營運管理費共16,333,350元，其中11,490,488元部分屬於佣金，其餘4,842,862元部分屬於勞務。前者依財政部函釋無須扣繳我國所得稅；後者則因屬中華民國境外勞務報酬，依所得稅法第8條第3款規定，亦無須扣繳我國所得稅。縱不論系爭給付得否區分部分屬於佣金、部分為服務費用，兩造對於系爭費用全部是全達香港公司於境外提供各項管理服務所得報酬，並無爭議。且依所得稅法第8條第3款之反面解釋，境外提供勞務所取得之報酬，並非我國來源所得，亦無扣繳之問題。再者，縱認系爭費用非屬佣金或勞務報酬，核其性質，亦應屬於全達香港公司經營商業活動所獲得之利潤，應屬所得稅法第8條第9款規定所稱之「經營工商盈餘」，並無援引同法第8條第11款之「其他收益」，據此認定系爭款項為中華民國來源所得之理，故無須扣繳我國所得稅。原審法院就相類似案件（97年度訴字第1455號判決）即認：因該案系爭之管理服務費用，應歸屬於所得稅法第8條第3款之「勞務報酬」，故該案系爭服務在境外提供，其所取得之報酬即非中華民國來源所得，就性質相同案件，原審法院於個案中就法律之適用已發生歧異，本院亦有予以統一見解之必要。又上訴人已依限補繳稅款，僅因其未於期限者補報扣繳憑單者，所得稅法第114條第1款後段仍應依扣繳稅額處以最高3倍之罰鍰，且罰鍰並無上限之規定，顯已違反比例原則。故被上訴人依所得稅法第114條第1款後段規定處上訴人應扣繳稅額1.5倍之罰鍰，亦有違法。再者，對於給付國外營利事業之服務費用，究否屬中華民國來源所得而為扣繳標的，財政部公布有多項函釋，上訴人依照各該函釋之意旨，有理由認定本案應不需扣繳；再徵諸行政法院間對類似案件亦著有不同判決前例，顯見此問題在法律上確有不明確之處，實無從苛求上訴人得預知系爭費用會被解釋為應扣繳之費用。因此，即便認定上訴人因未扣繳行為應受相關處罰，亦應依行政罰法第7條、第8條予以減輕或免罰。（二）原判決就所得稅法第114條第1款後段及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項規定之適用，有違憲法比例原則之嫌：司法院釋字第327號解釋雖係針對所得稅法第114條第2款規定而為，惟其解釋之意旨，應同樣適用於同條第1款之規定。且司法院釋字第616號解釋亦重申：「行為罰依應納稅額固定之比例處罰，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違憲法第23條之比例原則」之意旨，並闡明稅法中「漏稅罰」與「行為罰」應有之分界，並明確宣示就違反稅法上作為義務之違章行為，不得以稅額之一定倍數且無上限之方式處罰之。原判決以是否為「補繳」案例稱本案與前揭解釋適用情形不同云云，實係曲解前開解釋意旨，而不足採。又所得稅法第114條第1款後段規定，有關已補扣繳稅款、僅未補填發扣繳憑單即得處以最高至3倍稅額處罰部分，與憲法第23條規定意旨不合，已屬違憲，應不予適用，否則即有適用法規不當之違法。至原判決所稱稅務違章案件減免處罰標準已分別情形為免罰減輕之處罰云云，更係忽略該處罰標準仍然是以扣繳稅額之多寡為基礎，而以一定倍數之處罰，且未設定上限，其處罰未選擇損害人民權益最少之方式，仍屬違背上開解釋之意旨，而屬違背法令。
（三）又上訴人於原審審理時方援引諸多行政法院判例及財政部先前之解釋函令，作為主張無庸扣繳之憑據，原判決豈得逕稱上訴人未盡查詢義務而屬有過失？足證原判決確實未正確適用行政罰法第7條之規定，而有判決適用法規不當之違法。且就全達公司給付全達香港公司之系爭費用，上訴人於原審依相關判決、函釋，主張被上訴人作成之罰鍰處分，並未考慮上訴人對本案事實之認知及對法律及解釋函令之適用結果，而有違誤。故縱認系爭所得屬中華民國境內來源所得而應予扣繳時，然上訴人就相關法規與解釋函令已為相當之注意，且上訴人於給付前，對於未扣繳一節欠缺認識，不知其適用之可能性，揆諸行政罰法第8條之規定，不應處罰，或應減輕其處罰，以免過苛。惟原判決並未說明其不採之理由，顯有判決不適用法規及不備理由之違法。（四）原判決認定系爭費用屬所得稅法第8條第11款之「其他收益」，實為錯誤適用該法第8條第3款、第9款及第11款之規定：參本院96年度判字第934號、98年度判字第448號及98年度判字第545號判決可知，所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，係為同條第1款至第10款之概括條款。就法律體系而言，認定所得之性質時，應先以前述10款所定之「公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會獎金所得」等進行認定，若均無法歸類者，方得列入第11款之中華民國境內取得之其他收益。且依所得稅法第8條第3款規定，在我國境外提供之勞務所得報酬，即非中華民國來源所得，並無區分是否「單純」勞務或「綜合性」勞務之規定。原審在法律之文義解釋範圍外，另行創設法律所未規定之分類，顯已違反租稅法定主義，而屬違背法令。況且，被上訴人及原審既不否認為本件全達香港公司所提供者為勞務性質，則原判決究係如何判定此並非「單純」勞務而為「綜合性」勞務？不得歸屬於所得稅法第8條第3款「勞務」之範疇？原判決之認定，實有不備理由之嫌。(五)原判決以「使用地」判斷是否屬所得稅法第8條第3款之勞務，與法律規定及本院見解有所牴觸：認定國外主辦承銷商或存託機構提供之服務非屬單純在中華民國境外提供勞務，屬於「綜合性業務服務之提供」，與本案全達香港公司提供之服務全在我國境外進行（就此兩造並無爭議），迥然不同，實無比附援引之餘地。況且，「綜合性勞務」係被上訴人逾越法令所自行創設者，又未明訂其與所得稅法第8條第3款之「勞務」之區分標準。例如，前開財政部函釋認所為「綜合性勞務」之要件為「勞務係同時在中華民國境內、外進行，或須國內業者之請參與及協助始可完成」，但本案卻將標準改為「使用地在國內、與中華民國境內使用之因素發生連結關係」云云。原審未察，竟率爾採信被上訴人之辯詞，實屬違法。另本院95年度判字第1254號判決已明確闡釋：依所得稅法第8條第3款規定，境外營利事業提供勞務取得報酬是否屬中華民國來源所得，乃是以「提供地」是否在我國境內為判準。迺原判決竟又自創「使用地」之「連結關係」，而將系爭費用歸屬於所得稅法第8條第11款之「其他收益」，其適用法律乃屬違法，至為顯然。（六）又全達香港公司所提供予全達公司之服務而獲得之收入，實為執行該公司之經營項目所獲得之營業利潤，故系爭費用應歸屬於所得稅法第8條第9款之「經營工商之盈餘」，然原判決卻以「綜合性服務」為由，將之歸類為所得稅法第8條第11款之「其他收益」，顯有判決違背法令之嫌。（七）全達香港公司在我國並無固定營業所或營業代理人，其提供系爭服務，全部在我國境外進行，並無需同時在我國境內進行或需我國境內個人或營利事業之參與、協助者。揆諸稅捐主管機關財政部新近頒佈「所得稅法第8條各款所得認定原則」，系爭費用確非屬於中華民國來源所得，故屬無須扣繳之境外取得勞務報酬。是原判決顯有諸多違法之處。（八）又所得稅法第114條第1款後段有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單之處罰規定，業經司法院釋字第673號解釋宣告為違憲並自解釋公布之日起停止適用，原判決未予糾正，亦有適用法律不當之違法等語。
六、被上訴人之代表人原為陳文宗，於上訴審程序中變更為邱政茂、再變更為吳自心，茲分別據其具狀聲明承受訴訟，均核無不合，先予敘明。
七、本院查：
㈠、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左……二、……其扣繳義務人為……事業負責人。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為本件行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款前段、第92條第2項及第114條第1款後段所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」復為各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款所規定。又「依所得稅法第114條第1款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰……
二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5倍之罰鍰。」為稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款所明定。
㈡、次按，「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。
所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」（本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
㈢、經查，本件依全達公司與全達香港公司於93年12月24日簽訂之委任合約書第1條載明，「乙方（全達香港公司）於合約期間根據甲方（全達公司）之指示提供甲方下述之"服務"：
1、行政管理。2、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明之營運資訊。」(見原審卷第172頁)，另依上訴人所提93年12月29日佣金合約書第1條記載：「乙方(指全達香港公司) 於合約期間根據甲方（指全達公司）之指示，提供下述事項：
1、市場資訊收集，仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務。2、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明要求之營運資訊。」(見原審卷第174頁)，因此委任合約主要服務項目分別為「行政管理」、「財務報告及甲方指明之營運資訊」，並未包括仲介服務。而佣金合約書主要服務項目係由全達香港公司提供「市場資訊收集」，與「仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務」，二者服務內容性質顯有不同。又關於契約報酬之計算方式，佣金合約書第2條第1項明定為「1、甲方將給予乙方佣金，以乙方之仲介銷售淨額計算」(見原審卷第174頁)，委任合約書第2條則約定為「甲方每月定額支付乙方服務費港幣HK35,000元，乙方並應檢附相關憑證申請」前後互異，是二者契約要素大相逕庭。顯非屬原委任合約書之內容，尚非屬同一契約之本約與增補條款關係甚明。又上訴人提示93年12月29日簽訂之佣金合約書，除未載明係增補93年12月24日所簽訂之委任合約書外，該佣金合約並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽。是上訴人於復查時所檢附之佣金合約書，主張該佣金合約係委任合約之增補合約，系爭營運管理費屬外銷佣金支出云云，要難憑採。況參諸全達公司於94年度給付全達香港公司之系爭款項16,333,350元，並非列報於該公司94年度營利事業所得稅結算申報書中之佣金支出，而係列報於其他費用項目中之管理服務費項下，而結算申報書中之佣金支出為0元。系爭款項如確屬依佣金合約書給付之佣金支出，簽證會計師查核帳冊憑證及各項會計紀錄後，焉有置帳證不符於不顧，而於報告書第19頁記載「32-05管理服務費帳及申報金額16,333,350元：係支付全達國際（香港）有限公司營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」(見原處分卷第11、12頁)而未予調整導正或揭露之理。上訴人於原審審理中雖稱：就全達公司而言，於申報年度所得稅時，將系爭費用申報為佣金或其他費用，對全達公司之營利事業所得總額，並無影響，故原簽證會計師未將項目加以調整，就此疑義，原簽證會計師願出具說明函，也可發函調查云云，並提出王自軍會計師說明函為憑。然對於費用支出之種類項目，應與實際相符，本件會計師查核簽證之全達公司94年度營利事業所得稅報告書既已明載「營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」而其帳載佣金支出為0元，則自無由會計師事後再以其他方式加以變更之理。是上訴人主張上開款項係依佣金合約給付，屬佣金支出云云，要不足採。再依93年12月24日簽訂之委任合約書約定，全達公司自94年1月起議訂每月定額支付全達香港公司營運管理費為港幣350,000元(見原審卷第172頁)，94年8月份起調整營運管理費為每月300,000元(見原審卷第173頁)，故全達公司94年度依上開委任合約所給付予全達香港公司之金額合計為港幣3,950,000元，折合新臺幣即為16,333,350元，此數額均屬基於同一委任合約之給付，上訴人將之區分為11,490,488元之「佣金」及4,842,862元之「綜合勞務費用」二部分，即非可採。況查，原審已論明本件委任合約所載全達香港公司給付（服務）內容為行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊，實則包括於海外處理客戶申訴及貨物維修運送等，全達香港公司為依約提供服務，即須運用該公司人員、場所、相關設備等，以為行政營運管理及財務報告、營運資訊之收集整理製作提供，尚非單純之勞務提供；而全達香港公司上開各階段履約行為須結合始構成契約標的服務之全部，而系爭款項乃全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，無從割裂整體履約行為以計算請款。則參酌上開本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議文，全達香港公司既係總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。原判決認全達香港公司取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8條第11款規定之適用，雖有未合，然其認定屬中華民國來源所得之結論，則與上開之結論並無二致。被上訴人因而認定系爭款項屬應依同法第3條第3項規定課稅之所得，並應依規定辦理所得稅扣繳，於法亦無違誤。上訴人主張系爭費用，其中5,557,768元部分屬於佣金，其餘3,095,148元部分屬於勞務。前者依財政部函釋無須扣繳我國所得稅；後者則因屬中華民國境外勞務報酬，依所得稅法第8條第3款規定，亦無須扣繳我國所得稅一節，無非係就原審已為論斷或駁斥其主張之理由再為爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。至於上訴人主張縱認系爭費用應屬所得稅法第8條第9款規定所稱之「經營工商盈餘」，全達香港公司在我國並無固定營業所或營業代理人，其提供系爭服務，全部在我國境外進行，並無需同時在我國境內進行或需我國境內個人或營利事業之參與、協助者，系爭費用確非屬於中華民國來源所得，故屬無須扣繳之境外取得勞務報酬部分，亦與本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議不合，自非可採。上訴人主張系爭之管理服務費用，應歸屬於所得稅法第8條第3款之「勞務報酬」，故該案系爭服務在境外提供，其所取得之報酬即非中華民國來源所得，境外營利事業提供勞務取得報酬是否屬中華民國來源所得，乃是以「提供地」是否在我國境內為判準等等，非為可採。
㈣、惟按，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰……。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。……。」（自公布日施行，已於同年月29日生效）即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款後段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，已有適用法規不當之違法。復按，「(91年1月3日修正公布)所得稅法第114條第1款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置」，有司法院釋字第673號解釋可資參照。上開理由書並說明扣繳義務人之扣繳義務，包括扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務，二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上應有所差異。系爭所得稅法第114條第1款後段規定中，如扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，雖影響稅捐稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算申報，然因其已補繳稅款，較諸不補繳稅款對國家稅收所造成之不利影響為輕，乃系爭所得稅法第114條第1款後段規定，就此部分之處罰，與未於限期內補繳稅款之處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違。經查，本件被上訴人所屬新店稽徵所原限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人雖已補繳扣繳稅款，惟逾期申報扣繳憑單，有補繳各類所得扣繳稅額繳款書(原處分卷第8頁)可憑。因此，本件上訴人已於限期內補繳應扣未扣之稅款，僅不按期補報扣繳憑單，依司法院釋字第673號解釋意旨，本件所應適用之行為時所得稅法第114條第1款後段規定既自該解釋99年3月26日公布之日起停止適用，被上訴人援引行為時所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣稅款處1.5倍罰鍰計4,900,000元（計至百元止），於法即失所依附。從而本件被上訴人未及依司法院釋字第673號解釋意旨適用法規，原判決亦未予糾正，亦有適用法規不當之違法，上訴意旨據此求為廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分(復查決定)，由被上訴人依司法院釋字第673號解釋意旨，斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適法處分。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 11 月 18 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 19 日
書記官 王 史 民