最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1232號上 訴 人 鎮海租賃有限公司代 表 人 陳寶琴被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4月14日高雄高等行政法院97年度訴字第853號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）93年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為新臺幣（下同）169,125元，經被上訴人依查得資料核定未分配盈餘為3,784,736元，據以加徵10%營利事業所得稅378,473元，並按所漏稅額361,561元處以0.4倍之罰鍰計144,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第853號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，以更名後之鎮海租賃投資顧問有限公司向本院提起本件上訴，嗣又更名為鎮海租賃有限公司。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、依財政部國有財產局（下稱國有財產局）92年12月1日台
財北桃二字第0920010959號函、上訴人與萬盛加油站股份有限公司（下稱萬盛公司）契約公證書、經濟部公司登記資料及租金支出統一發票憑證等，足證上訴人租用桃園縣中壢市○○○段○○○○段1533地號土地（下稱系爭土地）經營加油站，按月支付租金5,333,808元，有租金支出，財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查核上訴人93年度營利事業所得稅帳列該租金支出，卻以系爭土地無交易事實虛列租金支出，不予認列，與事實不符，且違反行為時所得稅法第24條第1項及行政程序法第6條之規定。被上訴人依北區國稅局上述核定調整增加上訴人93年度未分配盈餘3,615,611元，並核定補徵93年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，應補徵稅額378,017元，及處罰鍰144,600元，即有違誤。
(二)、被上訴人核定上訴人93年度未分配盈餘3,784,736元，未
減除上訴人93年12月31日止之累積虧損3,555,470元及應提列之10%法定盈餘公積22,927元，故被上訴人所核定之未分配盈餘所得稅額378,473元及處罰鍰144,600元，有違行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第4款及公司法第232條第1項及第2項規定，亦與被上訴人所述爭點主義無關。
(三)、系爭土地租金支出交易屬實，無虛偽造假之情形，縱因93
年度萬盛公司未能及時成立，致產生本件租金支出認列之爭議，屬稅法未能完全考量各種經濟行為詳盡規範所生之爭議，非屬無交易事實虛列成本費用之行為，上訴人並無故意或過失違法之處，北區國稅局僅能就該爭議部分剔除補稅，不得論以無交易事實而處以漏稅罰鍰。且本件係單一行為事件，即租金支出剔除補稅所產生之課稅及罰鍰爭議，北區國稅局已依行為時所得稅法第110條第1項規定處罰鍰計1,006,700元，被上訴人又依同法第110條之2第1項規定另處罰鍰144,600元，顯已違反「一事不二罰」原則等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、上訴人辦理93年度未分配盈餘申報，列報項次1「結算申
報自行依法調整後課稅所得額」為169,125元，項次22「當年度依行為時所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為169,125元。惟北區國稅局中壢稽徵所以96年7月25日北區國稅中壢一字第0960005026號函通報，核定上訴人93年度營利事業所得稅課稅所得額為7,303,903元，應納稅額為1,815,975元；被上訴人乃據以核定上訴人93年度未分配盈餘項次1「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」為7,303,903元，減除項次8「依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額」1,703,192元及項次13「當年度應納之營利事業所得稅」1,815,975元，核定未分配盈餘為3,784,736元，應加徵10%營利事業所得稅378,473元，並就短漏報未分配盈餘應罰部分3,615,611元，按所漏稅額361,561元，處0.4倍罰鍰144,600元，洵無違誤。
(二)、上訴人僅就93年度未分配盈餘項次1改按「稅捐稽徵機關
核定課稅所得額」7,303,903元及罰鍰部分不服，申請復查，其對超逾系爭「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」及罰鍰部分，並無爭議，依我國實務採爭點主義見解，認為只能對申請復查事項為調查決定，則上訴人於本件訴願決定後，另以93年12月31日止尚有累積虧損3,555,470元，被上訴人核定之93年度未分配盈餘3,784,736元，未減除上訴人之累積虧損3,555,470元及應提列之10%法定盈餘公積予以爭執，於法尚有未合等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、上訴人與國有財產局臺灣北區辦事處桃園分處簽訂國有非
公用財產委託經營契約，約定將系爭土地委託上訴人經營。上訴人另向訴外人超合企業有限公司租用桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1532地號土地，連同系爭土地一併興建加油站；嗣於92年12月30日，上訴人與萬盛公司簽訂「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」，將上開土地及地上加油站之經營權轉讓及將土地轉租予萬盛公司，國有財產局並於93年12月29日發函同意上訴人將受託經營之系爭土地出租予萬盛公司作加油站使用，後因萬盛公司於93年度無法設立完成，乃依該契約書第11條及附約之約定，由王精機及蔡國華二人暫借上訴人之名義經營加油站，萬盛公司原應負擔支付予上訴人之權利金及租金給付義務，由上訴人負擔，王精機及蔡國華並同意上訴人將原應收取之權利金及租金請求權轉讓予銓盈公司及科垣公司，由銓盈公司及科垣公司開立發票收取每月之權利金及租金，可知國有財產局臺灣北區辦事處桃園分處僅係同意上訴人將系爭土地出租與萬盛公司，而非使萬盛公司成為與國有財產局臺灣北區辦事處桃園分處間租賃契約之當事人，且依上訴人與萬盛公司簽訂「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」第11條約定：「乙方（萬盛公司）未完成營利事業登記前，係由王精機暫借甲方（上訴人）之名義經營『加油站』，期間所產生之費用、負擔及債務應由乙方及王精機全部負擔支付。」但附約第3條則改約定：「乙方（王精機及蔡國華）暫借甲方（上訴人）名義經營加油站期間，甲方之經營所得歸乙方，本約原受讓人本應負擔支付予甲方之權利金及租金給付義務，既由乙方暫借甲方名義經營，自應由甲方負擔。乙方應同意甲方將原應收取之權利金及租金請求權轉讓予銓盈開發股份有限公司及科垣有限公司，由該兩家公司據以向甲方收取權利金及租金，俟乙方辦妥萬盛加油站股份有限公司營業登記後，再回歸依本約辦理。」是在萬盛公司完成營利事業登記前，係由王精機及蔡國華二人暫借上訴人之名義經營加油站，而上訴人亦坦承萬盛公司於93年間仍未設立完成，可知在系爭93年間，於系爭土地等土地上經營之加油站係由王精機及蔡國華二人暫借上訴人之名義經營。惟王精機及蔡國華二人，與上訴人分屬不同之權利義務主體，其彼此間因經營系爭加油站所產生之成本、費用及損失等，自難相提並論、混為一談。申言之，就系爭租金及權利金之法律關係而言，萬盛公司與上訴人簽訂「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」，因此需按月支付轉讓權利金與租用桃園縣中壢市○○○段○○○○段1532地號土地及系爭土地之租金給上訴人，此觀該契約書第3條約定即可知，其支付對象為上訴人，並非系爭土地之管理人即國有財產局，而取得系爭加油站經營權者則為萬盛公司（在設立登記完成前，暫由王精機及蔡國華二人經營），並非上訴人，亦即系爭租金及權利金之支付與萬盛公司取得系爭加油站之經營權及上開土地之租賃權間有對價關係，其加油站經營權暨加油站土地租賃權之法律關係存在於上訴人與萬盛公司之間，上訴人即為權利人，豈有再將該租金及權利金列報為自己之營業費用之理？則上訴人以萬盛公司取得其對系爭加油站之經營權及土地租賃權所支付之權利金及租金，作為其無對應關係之93年度營業費用減除，顯與行為時所得稅法第24條第1項規定不合。再依前揭附約第3條約定，王精機及蔡國華同意上訴人將原應收取之權利金及租金請求權轉讓予銓盈公司及科垣公司，由該兩家公司據以向上訴人收取權利金及租金，亦不能謂萬盛公司或王精機及蔡國華所支付之權利金及租金，即為上訴人之營業費用。蓋就系爭土地之租金而言（其他租金及權利金亦同），依上訴人所提示國有非公用財產委託經營契約書內容觀之，與國有財產局臺灣北區辦事處桃園分處簽約取得系爭土地經營權者為上訴人，並非銓盈公司及科垣公司，既然銓盈公司及科垣公司非系爭土地之所有權人，亦未取得系爭土地經營權，自無法將系爭土地轉承租予上訴人，又上訴人早已取得系爭土地之經營權，何需再向無權利之人簽訂租賃權轉讓租賃契約，故即便系爭土地之租金係由銓盈公司及科垣公司所取得，並不表示系爭土地係上訴人向該兩家公司所承租，而是基於另一法律關係而來。由此分析可知，上訴人將王精機及蔡國華所支付系爭土地之權利金及租金，納為其自身經營事業之營業費用，顯不合理。而上揭事實亦經北區國稅局核認，於上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報租金支出9,738,572元，以上訴人為系爭土地之承租人，無必要再向銓盈公司及科垣公司承租系爭土地，並支付租金，而否准認列該筆支出5,333,808元，嗣因上訴人不服，迭經復查、訴願決定及行政訴訟，均維持北區國稅局上揭核定。
(二)、依行為時所得稅法第66條之9第2項關於未分配盈餘，應以
「經稽徵機關核定之課稅所得額」規定暨行政處分構成要件效力（無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實《通常表現為先決問題》，即應予以承認或接受，該具有構成要件效力所確認之事實，對其他機關、法院或第三人均發生拘束效果，法院判決若涉及先前已確認之事實，即應予以承認及接受），被上訴人依北區國稅局上揭核定，將上訴人93年度未分配盈餘申報項次1改按「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」7,303,903元，減除項次8「依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額」為1,703,192元及項次13「當年度應納之營利事業所得稅」1,815,975元，核定未分配盈餘為3,784,736元，並據以加徵10%營利事業所得稅378,473元，並無違誤。
(三)、我國行政訴訟實務，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主
義（參照本院62年判字第96號判例、94年度裁字第1054號裁定），不採總額主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。本件上訴人就被上訴人核定其93年度營利事業所得稅未分配盈餘3,784,736元，並據以加徵10%營利事業所得稅，而提出復查及訴願時，均未對被上訴人所核定之未分配盈餘，未減除上訴人累積虧損3,555,470元及應提列之10%法定盈餘公積有所爭執，則其於本件逕對前述被上訴人未減除上訴人累積虧損及應提列之10%法定盈餘公積加以爭執，自無從准許。
(四)、營利事業未分配盈餘係採自行申報制，上訴人對申報內容
應盡審查核對之責，而北區國稅局就被上訴人93年度營利事業所得稅申報否准認列之營業費用項目，並非上訴人所應支付之權利金及租金，且事實上亦非上訴人所支付，而此等事實上訴人自知之甚詳，卻於93年度未分配盈餘申報，仍將之作為費用核算之數據予以列報，自難諉其過失漏報之責，其違章事證明確，被上訴人乃依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額裁處0.4倍罰鍰，於法自屬有據。
(五)、營利事業所得稅係對在中華民國境內經營之營利事業的營
利事業所得所課徵之稅捐；未分配盈餘之課稅，則係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵，二者性質迥異，且行為時所得稅法第66條之9第2項規定之未分配盈餘計算公式所得出之未分配盈餘，依同條第1項規定加徵10%營利事業所得稅，本質上屬公司股東或投資人個人「營利所得」綜合所得稅，此與營利事業本應就其各該年度之營利所得課徵之營利事業所得稅，性質上迥然不同，故於計算有無短報或漏報稅額時，自應分別以觀。再者，營利事業所得額、未分配盈餘之申報時點各異，業據行為時所得稅法第71條、第102條之2規定明確，二作為義務之行為顯獨立有別，營利事業如先後違反上開二作為義務，亦不得認屬同一違規行為，核與一行為不二罰之情形有別，自難比附援引。
(六)、綜上所述，被上訴人依查得資料核定未分配盈餘為3,784,
736元，據以加徵10%營利事業所得稅378,473元，並按所漏稅額361,561元處以0.4倍之罰鍰計144,600元（計至百元止），核無違誤。復查決定及訴願決定遞以維持，亦無不合，爰判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。…四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。…十、其他經財政部核准之項目。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第66條之9第1項、第2項第1款、第2款、第4款、第10款及第110條之2第1項所明定。
(二)、經核原判決就其維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其
判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，且就上訴人在原審之主張如何不足採信等事項，論述綦詳，如上所述，核無上訴人所指判決不適用法規、法則或適用不當或判決理由矛盾之違法情事。
(三)、撤銷訴訟之訴訟標的乃人民所主張之行政機關之違法行政
處分致損害其權利或法律上利益；而納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依稅捐稽徵法第35條及第38條之規定，應踐行復查、訴願之先行程序，若不經過復查、訴願，逕為行政訴訟，即非法之所許。又因租稅行政救濟之訴訟標的，參照本院62年判字第96號判例意旨，係採爭點主義，不採總額主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅審理課稅處分中當事人所爭執之項目。本件上訴人對被上訴人核定其93年度營利事業所得稅未分配盈餘3,784,736元，加徵10%營利事業所得稅，並就短漏報未分配盈餘應罰部分3,615,611元，按所漏稅額361,561元，處0.4倍罰鍰144,600元，申請復查及提起訴願時，均未對被上訴人所核定之未分配盈餘，未減除上訴人累積虧損3,555,470元及應提列之10%法定盈餘公積有所爭執，直至提起撤銷訴訟時始爭執之，揆諸上開規定及說明，自有未合，原判決認為無從准許，予以駁回，本院核無不合。是以，上訴人復執前詞主張上訴人之公司章程明定公司之盈餘應依公司法第232條第1項及第2項規定，先彌補虧損、提出法定盈餘公積後，始得分派股息及紅利。被上訴人計算上訴人93年度未分配盈餘時，即應依行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定，減除上訴人上開累積虧損及應提列之10%法定盈餘公積後核課稅額，惟被上訴人未減除上訴人上開累積虧損及應提列之10%法定盈餘公積即核課稅額，明顯違反行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及公司法第232條第1項及第2項規定。又上訴人係在原行政救濟之訴訟標的爭點之下，加強被上訴人之課稅處分違反法律規定之理由，並未違反行政救濟之訴訟標的爭點主義。詎原判決竟以上訴人於復查及訴願時，未對應減除之累積虧損及法定盈餘公積有所爭執，不符行政救濟之訴訟標的爭點主義為由，駁回上訴人在第一審之訴，顯有判決理由矛盾之違法，且有違行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及公司法第232條第1項及第2項規定云云，委無可採。
(四)、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，所列報系爭土地
之租金支出5,333,808元，並非上訴人之營業費用，上訴人依法不得列報卻列報之，致發生短報課稅所得額之結果，北區國稅局除核定全年所得額7,303,903元及補徵稅額1,783,061元外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,333,452元處以0.8倍之罰鍰計1,066,700元；另被上訴人依北區國稅局上揭核定，除核定未分配盈餘為3,784,736元，加徵10%營利事業所得稅378,473元外，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額361,561元處以0.4倍之罰鍰計144,600元；二者乃係北區國稅局及被上訴人分別就上訴人違反行為時所得稅法第110條第1項及同法第110條之2第1項所定之應作為義務之行為各處以漏稅罰，上開二條法條所規範之違章行為構成要件不同，上訴人係因二個不同之違章行為，分別違反二個不同行政法上義務之規定，北區國稅局及被上訴人遂分別處罰之，自不違反一事不二罰原則。是上訴人猶執前詞主張北區國稅局核定上訴人93年課稅所得額後，被上訴人逕自依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，重新核定上訴人93年度未分配盈餘金額，上訴人既未進行任何作為，屬單一行為事件，卻分別受北區國稅局依行為時所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰1,006,700元，及被上訴人依同法第110條之2第1項規定處以罰鍰144,600元，明顯違反一事不二罰原則。原判決卻以「二作為義務之行為」為由，認同對同一事件處以二項罰鍰，有違一事不二罰原則云云，不足採信。
(五)、上訴人申報93年度未分配盈餘時，縱然北區國稅局尚未核
定上訴人93年度課稅所得額，惟上訴人自始自行申報93年度未分配盈餘時，即知悉上訴人並未支付系爭土地之租金5,333,808元予銓盈公司及科垣公司，此租金支出並非上訴人之營業費用，上訴人卻將之列報為營業費用予以核算93年度未分配盈餘，致發生漏報課稅所得額之結果，自難諉稱其無過失漏報之責。是上訴人主張上訴人申報93年度未分配盈餘時，北區國稅局尚未核定上訴人93年度課稅所得額，上訴人自無法以已核定之上訴人93年度課稅所得額自行申報上訴人93年度未分配盈餘，何來過失漏報之責。
原判決不察，有違行政罰法第7條第1項規定云云，殊無足取。
(六)、另核上訴狀所載其餘內容，或係重述其在原審業經主張而
為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不適用法規、法則或適用不當或判決理由矛盾等違法情事，均非合法之上訴理由。
(七)、綜上所述，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求
予廢棄，並判決撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 文 舟法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 11 月 19 日
書記官 莊 俊 亨