最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1356號上 訴 人 台灣中油股份有限公司代 表 人 朱少華訴訟代理人 周振宇 律師被 上訴 人 財政部高雄關稅局代 表 人 曾瑞育上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國98年2月19日高雄高等行政法院97年度訴字第641號判決，提起上訴，關於附表編號1、2所示部分，本院判決如下：
主 文上訴駁回上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人委由新中旅通運股份有限公司高雄分公司，於民國93年10月25日至95年7月27日，向被上訴人報運觸媒6批（下稱系爭貨物，進口報單：第BD/93/WY43/3014號、第BD/94/U080/3048號、第BC/93/WM68/1501號、第BF/95/171/00255號、第BD/95/W884/0019號、第BD/AA/95/3199/7002號），原申報完稅價格依序為CIFTWD3,473,169元、21,838,528元、18,070,436元、1,549,108元、7,581,801元及8,934,325元，為加速貨物通關，經被上訴人准依關稅法第18條第1項規定，按上訴人申報事項，先行繳稅驗放，事後再加審查。嗣被上訴人依海關緝私條例第42條第1項規定通知上訴人檢送相關資料供核，經依上訴人所提供採購合約、96年8月9日法律意見陳述書、96年7月19日談話筆錄等文件，查得系爭貨物之貴金屬未加計於完稅價格內，其實際完稅價格應分別為CIFTWD9,713,281元、61,310,865元、82,308,362元、6,711,115元、36,855,539元及23,112,699元，認上訴人有涉及短報進口貨物價值，逃漏稅款情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏稅款新臺幣（下同）8,016,887元（含營業稅7,951,081元，推廣貿易服務費65,806元），並依營業稅法第51條第7款規定按所漏營業稅額各處3倍之罰鍰計23,852,900元（計至百元止）。有關進口報單第BD/93/WY43/3014號及第BD/94/U080/3048號2批貨物部分，除上開處分外，另依海關緝私條例第44條追徵關稅（進口稅）457,124元，並依同條例第37條第1項第2款規定按所漏進口稅額457,124元處2倍之罰鍰計914,248元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。本院審理中，兩造就附表編號3、4、5、6所示部分成立訴訟上和解而終結。
二、上訴人起訴主張：關於進口報單第BD/93/WY43/3014號、第BD/94/U080/3048號，亦即被上訴人96年第00000000號、第00000000號處分書之系爭2批貨物包含觸媒及白金，美商UOP公司於裝運系爭白金觸媒時，本應分別開立或註記價金，然其於裝運文件所提供之商業發票僅列觸媒費用，並未註明白金價格或作任何註記。上訴人完全依照發票記載之價格申報，以致造成進口報單上所記載之完稅價格不正確，顯屬單純誤報，依行政程序法第101條及稅捐稽徵法第17條規定容許行政機關隨時更正，上訴人並未隱匿事實，亦未違反誠實申報義務，自無海關緝私條例第42條第1項規定之適用，然原處分卻僅以進口報單所申報與實到貨物不符，即認定無關稅法第13條規定之適用，顯有適用法令之錯誤。另上訴人進口系爭貨物既無逃避管制之情事，自應適用關稅法第13條第1項之規定，然系爭貨物申報進口之時點，依其進口報單BD/93/WY43/3014、BD/94/U080/3048之記載分別為94年1月12日及94年1月19日，當時並均已放行，而實施事後稽核之時間點為96年6月20日，顯已逾2年事後稽核時效，被上訴人竟仍為補稅處分，顯有違法。又上訴人於進口系爭貨物時，所提出之報關文件（包括發票及保險單等）均屬真正，僅存有短報完稅價格之事實，既無繳驗偽造、變造之不實發票情事，依財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋意旨，無非係認定上訴人除有繳驗偽造、變造或不實之發票，致生申報不實之情事外，就關稅法第29條第3項各款規定應行計入之費用，發生未予計入之結果時，尚難遽認上訴人之申報行為存有主觀上之故意或過失，依行政罰法第7條之意旨，自不能加以處罰。況被上訴人既係依上訴人同一申報行為分別核定營業稅與進口稅，則上訴人申報進口系爭貨物時，倘無申報不實之故意或過失，則無論係進口稅或營業稅，均不能課處罰鍰處分，始符法制。又本件情節尚屬輕微，被上訴人鉅額裁罰處分顯不符比例原則。另查系爭貨物係由觸媒及白金組裝而成，現行被上訴人核定進口稅之方式，係分別依觸媒及白金之稅率核定稅捐，復行算定當次進口貨物所應納之進口稅，系爭貨物依海關進口稅則規定，白金與觸媒部分應分別適用第7110節與第3815節課稅，即白金之進口稅率免稅，觸媒部分稅率1％，被上訴人全部以1％進口稅率核計稅捐，除補徵進口稅外，並處2倍之罰鍰，顯有違海關緝私條例第37條、行政程序法第6條行政自我拘束原則及憲法第7條平等原則，而有適用法規錯誤之情事等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：關於進口報單第BD/93/WY43/3014號、第BD/94/U080/3048號，亦即被上訴人96年第00000000號、第00000000號處分書之系爭貨物部分，經被上訴人審核系爭貨物申報價格未包括貴金屬，認有違反海關緝私條例之情事，乃依該條例第42條第1項規定函請上訴人檢送相關資料供核，並非以關稅法第13條第1項規定實施事後稽核，上訴人訴稱應依關稅法第13條第1項規定及已逾2年事後稽核時效云云，顯有誤解。次查處分書第00000000及00000000號（進口報單第BD/93/WY43/3014及BD/94/U080/3048號）之系爭2批觸媒，申報進口之觸媒及其所含鉑貴金屬，係上訴人以採購案號第CPC-4Q408E號向美商UOP公司所購得，依關稅法第29條第1項及第2項規定，即該觸媒所含鉑貴金屬之價值，即應計入作為完稅價格之計算根據。按報關商業發票係買賣雙方交易成交後，於貨物裝運時由出口商開給進口商作為貨物清單及帳單之文件，亦為貨物進口報關之必備文件，其所載之價格為海關計算進口貨物完稅價格之依據及海關查核有無低報價格漏稅之憑證，是以報關時所繳驗之發票自應真實。上訴人對系爭2批來貨係以信用狀及電匯方式分別付款，且國外既分別開立2張發票，惟上訴人僅檢具其中1張觸媒費用發票報關，其有應注意，能注意，而不注意之過失。況上訴人亦自承曾向其他國外廠商採購相同貴金屬，並於同一發票分別註記2筆價金即觸媒與白金，則上訴人收受本件發票持以報關時，有未盡審核內容正確性之應負責任，其致生漏稅情事，縱非故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，即應受罰。另查系爭2批貨物虛報係因上訴人漏列鉑貴金屬之價值所致，其誤差均超過5％，所漏關稅分別為62,401元及394,723元。依上訴人採購招標契約已載明觸媒加白金之得標金額，而美商UOP公司亦依實際交易金額分別開立2張發票，然上訴人僅檢具其中1張觸媒費用之發票申報，另1張貴金屬費用之發票則未檢附申報，依財政部76年7月18日台財關字第761069055號函釋意旨，自非屬情節輕微，而無行為時海關緝私條例第41條第4項之適用；且系爭2批貨物上訴人未將貴金屬費用之發票檢附申報，其繳驗不實之發票，逃漏稅款之事實明確，被上訴人依海關緝私條例第37條第1項規定論罰，依法並無不合等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於被上訴人對上訴人追徵附表1、2所示所漏進口稅款（含營業稅、推廣貿易服務費），並按所漏營業稅額裁處罰鍰部分：查本件上訴人向被上訴人報運之觸媒實際來貨均含貴金屬（白金或鈀），惟其進口時所申報之完稅價格均未包括貴金屬之價值，為上訴人所不爭，且經上訴人公司簡俊華組長於被上訴人調查時陳述綦詳，揆諸75年6月29日關稅法第12條第4項第2款（即現行關稅法第29條第3項第2款）立法理由規定，系爭進口觸媒所含之貴金屬不論係上訴人向外商所購得或租賃而來或屬自有，其既將之交由觸媒製造商予以加工製成鈀或白金觸媒成品後申報進口，即應將鈀、白金貴重金屬之價值計入完稅價格核稅。從而，被上訴人依營業稅法第51條及貿易法第21條第1項規定，追繳上訴人如附表1、2所示所漏稅款（含營業稅、推廣貿易服務費），即無不合。再按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編撰之H.S.註解辦理，海關進口稅則附則第1條定有明文。
依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表」合訂本所載，第38章「雜項化學物品」稅則第3815節規定為：「未列名反應起始劑、反應促進劑及觸媒」，其項下稅則號別第3815.12.00號貨名為「以貴金屬或貴金屬化合物為活性物質之觸媒」，稅率1％；而第71章「天然珍珠或養珠、寶石或次寶石、貴金屬、被覆貴金屬之金屬及其製品；仿首飾、鑄幣」章註「四、（甲）所稱『貴金屬』係指銀、金及鉑。（乙）所稱『鉑』包含鉑、銥鋨、鈀、銠及釕」，稅則第7110節則規定：「鉑族金屬，未鍛造者，半製品或粉狀」，其項下稅則號別第7110.11.00號貨名為「鉑，未鍛造者或粉狀」，稅則號別第7110.21.00號貨名為「鈀，未鍛造者或粉狀」，稅率免稅。另依
H.S.註解對稅則第3815節之註解：「本節不包括（a）可提供煉卑金屬或製造卑金屬化合物用之已用完觸媒（第2620節），主要用於回收貴金屬已用完之觸媒（第7112節）。……」由上規定可知，稅則第7110節所指貨品僅為未經鍛造之鉑族金屬半製品或粉狀，本件系爭來貨既為以鉑（白金）或鈀為活性物質之觸媒，被上訴人認定系爭貨物應歸屬前開稅則號別第3815.12.00號，貨名：「以貴金屬或貴金屬化合物為活性物質之觸媒」，按稅率1％課徵關稅，洵屬有據。上訴人主張系爭貨物白金與觸媒部分應分別適用第7110節與第3815節課稅，即白金之進口稅率免稅，觸媒部分稅率1％，被上訴人全部以1％進口稅率核計稅捐，顯有適用法規錯誤之情事云云，亦不足採。其次，本件上訴人既為系爭貨物之收貨人，即為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序不得主張不知法令而免罰，且上訴人為其自身權益，本應就出口商所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物之情事發生。然上訴人仍疏於注意，於進口本件貨物前未予詳加確認實際貨物之價值，即行申報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠實申報之義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失，是被上訴人就上訴人各次申報進口短漏營業稅部分，按財政部關稅總局訂頒裁罰倍數參考表分別裁處3倍罰鍰，自屬允當，並無裁量濫用違反比例原則情形。再者，上訴人先前數次報關與本次申報進口，係屬不同行為，有無違反行政法上義務，應當分別調查處理；是以前次進口是否合法與本次進口是否合法，尚無關連。上訴人主張其多年來於進口系爭貨物時，皆僅依購買白金觸媒之實際交易價格申報，並未加計白金金屬之市場價格或使用費，被上訴人亦均予以核定在案，自有行政自我拘束原則之適用云云，並無足採。又上訴人主張其多年來於進口系爭貨物時，皆僅依購買白金觸媒之實際交易價格申報，並未加計白金金屬之市場價格或使用費，被上訴人均予核准進口縱為屬實，惟依前揭關稅法規定，上訴人於申報系爭觸煤進口時本即應併計白金或鈀之價格，被上訴人未能即時發覺而怠於行使權限，致上訴人因個案違法狀態未能排除而獲得利益，該利益並非法律所應保護，要難主張有平等原則之適用。而進口營業稅額之計算，依營業稅法第20條第1項規定與國內營業人銷售貨物或勞務應納之營業稅一般係就當期（每2月）銷售額，扣減進項稅額之餘額，為當期應納或溢付營業稅額之計算方式並不相同；亦即海關就代徵進口貨物營業稅額之核計，係按進口人當次申報進口貨物之完稅價格加計進口稅捐後之數額乘以其稅率為之，並無銷項稅額、進項稅額甚或留抵稅額之加減扣除概念，是進口人有無短漏進口營業稅額，應以其申報之稅額是否低於依營業稅法第20條規定核計之應納進口營業稅額為準，至於所代徵之營業稅，進口人得作為將來申報當期營業稅之扣抵銷項稅額，尚屬另事。上訴人以之主張本件短漏報之進口營業稅最終既得作為銷項稅額之減項，即無逃漏稅捐之故意，不應受罰云云，顯有誤解。又上訴人雖屬國營事業，然系爭進口貨物，並非營業稅法規定之減免範圍，上訴人所負誠實申報、誠實繳稅之義務與一般申報人並無不同，上訴人以其屬國營事業，所有支出均由國家編列預算支應，繳稅結果亦僅為國家將金錢由右手轉到左手，並無逃漏稅故意云云，亦無足取。（二）關於進口報單第BD/93/WY43/3014號及第BD/94/U080/3048號2批貨物，被上訴人尚依海關緝私條例第44條追徵關稅（進口稅）457,124元，並依同條例第37條第1項第2款規定按所漏進口稅額457,124元處2倍之罰鍰計914,248元部分：經查，系爭2批觸媒所含之貴金屬鉑價格應計入完稅價格核稅，已如前述。次查，上訴人所申報進口之系爭2批觸媒及其所含鉑貴金屬，係上訴人向美商UOP公司所購得，上訴人對系爭2批來貨係依採購合約所載「鉑」（PLATINUM）及「觸媒」（CATALYST）品名，依約以信用狀及電匯方式分別付款，且國外供應商亦就「鉑」、「觸媒」分別開立2張發票，乃上訴人所不爭，則上訴人於報關當時，即應依上開交易事實，據實申報，卻均僅檢具其中價值較低之觸媒費用發票報關，至價值較高之「鉑」金屬部分，上訴人進口前既已以電匯方式付款，並取得國外廠商開立之發票，本應併同檢具申報，卻予以隱匿，致生虛報系爭貨物之價值，縱無故意，亦有過失；上訴人以國外廠商裝運系爭「鉑」金屬觸媒時，所提供之商業發票僅列觸媒費用，並未註明白金價格或作任何註記，上訴人據以申報，並無違反誠實申報義務云云，要屬卸責之詞，且系爭2批貨物上訴人未將貴金屬費用之發票檢附申報，其逃漏稅款之事實明確，自無財政部97年8月11日台財關第0000000000號函釋規定適用之餘地，上訴人主張本件依前揭財政部函釋意旨，應予免罰云云，並不可採。第查系爭2批貨物雖係先放後核案件，惟既經被上訴人查明上訴人僅繳驗部分發票虛報貨物價值，致有違反海關緝私條例第37條第1項第2款虛報進口貨物價值之行為，依同條例第44條規定，有違反該條例情事者，除依該條例有關規定處罰外，仍應追徵所漏之稅款，但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。本件自94年1月28日稅放之日至被上訴人制作處分書送達上訴人之96年10月4日止雖已逾6個月，惟尚在法定追徵或處罰時效期間之內，被上訴人依據海關緝私條例第44條追徵關稅（進口稅）457,124元，並依同條例第37條第1項第2款規定按所漏進口稅額457,124元處2倍之罰鍰計914,248元，並無不合。上訴人主張已逾先放後核6個月補稅期限，應視為業經按申報核定云云，顯屬誤解法令規定。另查海關緝私條例第37條第1項第2款規定係處罰「虛報貨物品質、價值或規格」之行為，並未排除處罰過失之明文，又參諸司法院釋字第521號解釋意旨，無論行為人係故意或過失違反該條例，皆受該條例之規範。為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報品質、價值或規格等義務；上訴人既為系爭貨物之收貨人，即為報關義務人，本應就出口商所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物之情事發生。然上訴人於進口本件貨物前未就買賣雙方全部交易憑證予以詳加確認實際貨物之價值，即行申報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠實申報之義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失，被上訴人依法論處，洵屬有據。是被上訴人予以裁處最低2倍罰鍰處分，揆諸前揭法條規定及說明，亦無違誤。綜上所述，上訴人前揭主張既不可採，原處分並無不法，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨及補充理由除復執與起訴主張相同之論證外，略以：（一）按海關進口稅則第38章所列示之編號00000000項貨物類別係「以貴金屬或貴金屬化合物為活性物質之觸媒(Catalysts with precious metal or precious metalcompounds as the active substance)」，可知海關進口稅則之內容，認定觸媒與作為觸媒活性物質之貴金屬，係屬二物，不能依相同稅率核定稅捐。又觸媒不得依海關進口稅則第71章核定稅捐，但作為觸媒活性物質之貴金屬，仍非不得依海關進口稅則第71章之規定辦理。經查，本案進口報單第BD/93/WY43/3014號及第BD/94/U080/3048號貨物，均應依貨物之性質，分別將鉑、鈀及觸媒依海關進口稅則第38.15節與第71.10節核定進口稅捐，而非全然依觸媒稅率課稅，否則顯屬錯誤適用海關進口稅則之違背法令。（二）上訴人既係依循關稅法第18條辦理貨物先放後驗之程序，則被上訴人如未於關稅法第18條所規定之6月期間內查驗，則視為業已核定，經查，上訴人於申報進口貨物後，被上訴人均未依關稅法第18條之規定進行查驗，自應肯認上訴人所申報之金額，為依法所當予核定之金額，不能復行為相異之主張，詎料，被上訴人於逾越6月期間之後，仍認定上訴人有漏報情事，對上訴人為補稅處罰之處分，殊難謂與法無所違背，原判決未糾正被上訴人違法處分，仍逕予維持，亦難謂與法無所違背，自難成定讞之判決。（三）又進口人於申報進口貨物時，除有違犯海關緝私條例第37條第1項第3款繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證情事外，縱未能將關稅法第29條第3項各款規定之費用，計入完稅價格內申報，仍得以免依海關緝私條例第37條第1項及營業稅法第51條第7款規定論罰，是進口人如僅係未將關稅法第29條第3項各款規定之費用，計入完稅價格內申報，而未繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證，就進口稅及營業稅部分均應免予處罰。查上訴人申報進口時，固有未將貴金屬價值納入申報之事實，然上訴人業已依法提示國外廠商於交易過程中，所提供之所有發票及憑證，且均屬真正，辦理申報作業，縱有漏列，尚無海關緝私條例第37條第1項第3款繳驗不實憑證之情事，當免依營業稅法第51條第7款規定處罰，然原判決卻逕行否准上訴人免除進口稅及營業稅處罰之主張，顯有適用法規不當、違背營業稅法第51條第7款、財政部97年8月11日台財關字第9700325030號函、98年3月11日台財稅字第09800062780號函、判決理由矛盾及判決不備理由之違背法令。（四）退步言之，原判決就上訴人辦理進口報單第BD/93/WY43/3014號及第BD/94/U080/3048貨物進口作業時，僅有單一申報進口作業，並由被上訴人逕行依上訴人申報之貨物價額，分別核定營業稅及進口稅，上訴人縱有漏未申報鉑金屬價值之違誤，亦僅應受一次處罰，原判決肯認上訴人應同時依營業稅法第51條及海關緝私條例第37條第1項第2款分別處以罰鍰，顯有違反行政罰法第24條之違背法令。（五）縱認上訴人申報本案貨物時，未將貴金屬價額納入申報有違反行政法上義務之情事，然上訴人既無故意，亦無過失，依行政罰法第7條之規定，自不能對上訴人科罰。又縱認上訴人有違法情事，然被上訴人就上訴人所涉情事，未斟酌個案具體情事，作成合於個案正義之處分，逕依裁量基準對上訴人處以相當於所漏營業稅額3倍之罰鍰，顯存有裁量怠惰之違法。（六）又海關對違反營業稅法第41條及第51條之違章裁罰部分，並無事務管轄權，該項管轄權之欠缺，雖非明顯重大之瑕疵，依本院84年5月份第2次庭長評事聯席會議決議、高雄高等行政法院90年度訴字第345號及本院92年度判字第124號判決，係屬違法有效得撤銷之裁罰處分。而原判決據以維持被上訴人之罰鍰處分之依據為海關代徵營業稅稽徵作業手冊第5條第6項，然因該手冊並無法律之授權依據，係一無效之行政命令，是原判決顯有判決不適用法規或適用不當之違法等語。
六、關於被上訴人對上訴人追徵附表編號1、2所示所漏進口稅款，並按所漏稅額裁處罰鍰部分，本院查：
㈠按「營業稅之納稅義務人如左：……二、進口貨物之收貨人
或持有人。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51條第7款定有明文。又「進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於貨物進口時由海關代徵營業稅。其徵收及行政救濟程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「一、應稅貨物之營業稅徵收率為5％。二、進口貨物應按關稅完稅價格加計進口稅捐（含特別關稅）、貨物稅及菸酒稅（不含菸品健康福利捐）後之數額，依規定之徵收率計算營業稅額。其計算公式為：進口貨物之營業稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋貨物稅＋菸酒稅）×營業稅徵收率。」「伍、特殊案件之處理……六、進口貨物違反營業稅法第51條第7款規定處分罰鍰案件，應由海關自行處分，其徵收及行政救濟程序並準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。……十四、廠商進口貨物，關稅部分雖逾關稅法規定之補徵關稅期限而告確定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，由進口地海關依法補徵或並予處罰。」亦為海關代徵營業稅稽徵作業手冊第1條第1項、第3條第2項、第5條第6項、第11項第2款第2目、第14項所明定。另「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四點二五之推廣貿易服務費。」復為貿易法第21條第1項所明定。
㈡次按，「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅
。」「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第3項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：（一）組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。……（第4項）依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」分別為關稅法第2條、第6條、第29條及第41條所明定。
㈢本件上訴人報運附表編號1、2所示系爭貨物之貴金屬未加計
於完稅價格內，其實際完稅價格應分別為CIFTWD9,713,281元、61,310,865元，被上訴人認上訴人有短報進口貨物價值，逃漏稅款情事，依營業稅法第51條及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏稅款（含營業稅、推廣貿易服務費），並依營業稅法第51條第7款規定按所漏營業稅額各處3倍之罰鍰（計至百元止，詳如附表編號1、2所示）。經原審審理結果認於法並無不合，而駁回上訴人在原審之訴，業據原審說明其得心證之理由(原判決第27頁倒數第6行至第34頁倒數第4行中關於附表1、2所示部分參照)。經查並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事。其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無原判決有違背法令之情形。㈣上訴人雖主張其申報本案貨物時，未將貴金屬價額納入申報
既無故意，亦無過失，依行政罰法第7條之規定，自不能對上訴人科罰。縱認上訴人有違法情事，然被上訴人就上訴人所涉情事，未斟酌個案具體情事，作成合於個案正義之處分，逕依裁量基準對上訴人處以相當於所漏營業稅額3倍之罰鍰，顯存有裁量怠惰之違法云云。但查，關於本件上訴人疏於注意，於進口本件貨物前未予詳加確認實際貨物之價值，即行申報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠實申報之義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失，是被上訴人就上訴人各次申報進口短漏營業稅部分，按財政部關稅總局訂頒裁罰倍數參考表分別裁處3倍罰鍰，自屬允當，並無裁量濫用違反比例原則情形，原審已於判決加以敘明(原判決第32頁倒數第9行至第33頁第8行)，經核並無違誤。上訴人此部分之指摘係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，以及就已為論斷或駁斥其主張之理由再為爭執，係屬法律見解歧異問題，自難謂為原判決有違背法令之情形。
㈤原審已說明海關進口稅則第71.10節所指貨品僅為未經鍛造
之鉑族金屬半製品或粉狀，本件系爭來貨既為以鉑（白金）或鈀為活性物質之觸媒，被上訴人認定系爭貨物應歸屬前開稅則號別第3815.12.00號，貨名：「以貴金屬或貴金屬化合物為活性物質之觸媒」，按稅率1％課徵關稅，於法有據。上訴人主張系爭貨物白金與觸媒部分應分別適用第7110節與第3815節課稅，即白金之進口稅率免稅，觸媒部分稅率1％，並不可採(原判決第31頁倒數第12行至第32頁倒數第10行參照)；另關於系爭2批貨物雖係先放後核案件，惟既經被上訴人查明上訴人僅繳驗部分發票虛報貨物價值，致有違反海關緝私條例第37條第1項第2款虛報進口貨物價值之行為，依同條例第44條規定，有違反該條例情事者，除依該條例有關規定處罰外，仍應追徵所漏之稅款，但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。本件自94年1月28日稅放之日至被上訴人制作處分書送達上訴人之96年10月4日止雖已逾6個月，惟尚在法定追徵或處罰時效期間之內，被上訴人依據海關緝私條例第44條追徵關稅（進口稅）457,124元，並依同條例第37條第1項第2款規定按所漏進口稅額457,124元處2倍之罰鍰計914,248元，並無不合，亦據原審論述詳明(原判決第36頁第11行至同頁倒數第5行)，經核於法並無違誤。上訴人再指本件進口報單第BD/93/WY43/3014號及第BD/94/U080/3048號貨物，均應依貨物之性質，分別將鉑、鈀及觸媒依海關進口稅則第38.15節與第71.10節核定進口稅捐，而非全然依觸媒稅率課稅，否則顯屬錯誤適用海關進口稅則之違背法令，且為業已核定，上訴人於申報進口貨物後，被上訴人均未依關稅法第18條之規定進行查驗，而於逾越6月期間之後，仍認定上訴人有漏報情事，對上訴人為補稅處罰之處分，難謂與法無所違背等等，無非係就原審所已為論斷或駁斥其主張之理由再為爭執，核屬法律上見解之歧異，難謂為原判決有違背法令之情形。
㈥關於上訴人對系爭2批來貨係依採購合約所載「鉑」（PLATI
NUM）及「觸媒」（CATALYST）品名，依約以信用狀及電匯方式分別付款，且國外供應商亦就「鉑」、「觸媒」分別開立2張發票，為上訴人所不爭，則上訴人於報關當時，即應依上開交易事實，據實申報，卻均僅檢具其中價值較低之觸媒費用發票報關，至價值較高之「鉑」金屬部分，上訴人進口前既已以電匯方式付款，並取得國外廠商開立之發票，本應併同檢具申報，卻予以隱匿，致生虛報系爭貨物之價值，縱無故意，亦有過失；上訴人以國外廠商裝運系爭「鉑」金屬觸媒時，所提供之商業發票僅列觸媒費用，並未註明白金價格或作任何註記，上訴人據以申報，並無違反誠實申報義務云云，要屬卸責之詞，且系爭2批貨物上訴人未將貴金屬費用之發票檢附申報，其逃漏稅款之事實明確，自無財政部97年8月11日台財關第0000000000號函釋適用之餘地等情，業經原審予以論明(原判決第35頁倒數第10行至第36頁第10行)。上訴意旨主張上訴人申報進口時，固有未將貴金屬價值納入申報之事實，然上訴人業已依法提示國外廠商於交易過程中，所提供之所有發票及憑證，且均屬真正，辦理申報作業，縱有漏列，尚無海關緝私條例第37條第1項第3款繳驗不實憑證之情事，當免依營業稅法第51條第7款規定處罰，然原判決卻逕行否准上訴人免除進口稅及營業稅處罰之主張，顯有適用法規不當、違背營業稅法第51條第7款及財政部函釋、判決理由矛盾及判決不備理由之違背法令等等，亦係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，以及業已論斷或駁斥其主張之理由再為爭執，係屬法律見解歧異問題，均難謂為原判決有違背法令之情形。
㈦另關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；而營業稅係對
國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。二者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰，並無重複處罰，無須從一重處斷。上訴人主張其辦理進口報單第BD/93/WY43/3014號及第BD/94/U080/3048等貨物進口作業時，雖僅有單一申報進口作業，並由被上訴人逕行依上訴人申報之貨物價額，分別核定營業稅及進口稅，上訴人縱有漏未申報鉑金屬價值之違誤，亦僅應受一次處罰，原判決此部分有違行政罰法第24條一節，自非可採。
㈧末查，「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵
收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第41條定明文。又海關代徵營業稅稽徵作業手冊第5條第6項規定「伍、特殊案件之處理……六、進口貨物違反營業稅法第51條第7款規定處分罰鍰案件，應由海關自行處分，其徵收及行政救濟程序並準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。……。」則被上訴人就貨物通關放行後，發現進口貨物之營業稅漏徵，其自有補徵進口營業稅並處罰之權限。而本院84年5月份第2次庭長評事聯席會議係針對稅捐稽徵法第35條之1所定有國外輸入之貨物由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用海關緝私條例之規定辦理，但有關徵放稅捐之準用規定，對於違章行為之規定應否在其列所為，與本件係營業稅法事件，二者已有不同，本院92年度判字第124號判決案情與本件亦屬有異。況海關代徵營業稅稽徵作業手冊第5條第6項規定係於上開會議決議後之87年8月27日修訂時始增訂，則於決議後之法規既有變更，自無從再援引作為主張海關對違反營業稅法第51條之違章裁罰部分，並無事務管轄權之論據。再依稅捐稽徵法第50條之2規定，依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。營業稅法第41條既已明定貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之，則該應徵之營業稅依營業稅法規定如有應處罰鍰者，依稅捐稽徵法第50條之2規定，自應由代徵之海關為之。受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。因此，海關代徵營業稅稽徵作業手冊第5條第6項規定符合稅捐稽徵法第50條之2及營業稅法第41條規定立法意旨，本院自得加以適用。上訴人主張處分之依據為海關代徵營業稅稽徵作業手冊第5條第6項，然因該手冊並無法律之授權依據，係一無效之行政命令，原判決顯有判決不適用法規或適用不當之違法一節，非為可採。上訴人雖補稱被上訴人未通知上訴人是否同意補繳本院稅，而減輕或免予處罰，即對上訴人作成補稅及罰鍰處分，與現行財政部相關解釋函令所規範之程序有所背離一節，惟並未具體指明違背何一函釋，難認此部分已對原審判決之如何違背法令有具體之指摘，無從以此為其上訴有利判斷之論據，併予敍明。
七、從而原判決以上訴人報運系爭附表編號1、2貨物進口，涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅款之情事，依營業稅法第51條及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏稅款（含營業稅、推廣貿易服務費，金額詳如附表），並依營業稅法第51條第7款規定按所漏營業稅額處3倍之罰鍰（詳如附表編號1、2，計至百元止）；另就進口報單第BD/93/WY43/3014號及第BD/94/U080/3048號之2批系爭貨物部分，除依海關緝私條例第44條追徵關稅（進口稅）457,124元外，並依同條例第37條第1項第2款規定按所漏進口稅額457,124元處2倍之罰鍰計914,248元，亦無不合。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤，而駁回上訴人原審之訴，依上開規定及說明，原判決並無判決違背法令之處。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
書記官 彭 秀 玲