最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1358號上 訴 人 嚴志強訴訟代理人 李迎新被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年9月9日臺北高等行政法院98年度簡字第377號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。上訴人上訴主張依司法院釋字第198號解釋，所得稅法第7條第2項所稱「在中華民國境內居住之個人」，不以在中華民國境內居住滿183天為要件，原處分以系爭所得取得人未在境內居住滿183天，認非境內居住之個人，違反上開解釋意旨等語，核所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴，合先敘明。
二、上訴人為敦北音響有限公司（下稱敦北公司）負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司93、94及95年度分別給付訴外人嚴伊雯租金新臺幣（下同）144,000元，並依本國居住者身分，按扣繳率10%辦理扣繳稅款分別為14,400元。被上訴人所屬松山分局查得嚴伊雯93、94及95年度係非中華民國境內居住之個人，應按扣繳率20%辦理扣繳，乃以97年6月26日財北國稅松山綜所字第0970213958號函限期責令其補繳短扣稅款43,200元及於繳納期限屆滿翌日起10日內更正扣繳憑單及申報書。嗣因上訴人於限期內僅補辦95年度扣繳申報及補繳短扣稅款，至93及94年度則未依限補報及補繳，被上訴人乃依同法條款規定處以1倍及3倍之罰鍰分別為14,400元（95年度）、43,200元（93年度）及43,200元（94年度），合計100,800元。上訴人不服，就罰鍰部分申請復查，經被上訴人98年2月27日財北國稅法二字第0980214055號及第0000000000號復查決定書駁回。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
三、上訴人起訴主張：嚴伊雯雖於美國讀書後居於該地，惟仍持有中華民國護照、身分證，在臺灣有房地產及住居所，且每年度均回臺灣省親及處理事務，惟相關戶政單位在未通知當事人及戶長之情況下，逕行將嚴伊雯之戶籍予以除戶，上訴人及敦北公司均不知情，乃依法按在中華民國境內居住之個人扣繳方式辦理扣繳及申報扣繳憑單，應非可歸責於上訴人，上訴人並無故意過失等語。爰請求判決撤銷原處分罰鍰部分及訴願決定。
四、被上訴人則以：嚴伊雯於81年2月25日遷出國外，81年12月21日為遷出登記，93年入境1次停留5天、94年入境2次，合計停留13天，95年度則未曾入境，其93、94及95年度生活及法律關係之重心並不在國內，難謂其有經常居住國內之事實，，應認其為「非中華民國境內居住之個人」。且嚴伊雯與上訴人具有姐弟血親關係，上訴人對其移居美國且未在境內經常居住之事實，應無不知之理，上訴人於給付租金時仍依境內居住者之租金所得扣繳率10%辦理扣繳，致短扣稅款，核有過失，本件罰鍰處分並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審駁回上訴人之訴，係以：「住所」之定義為「主觀上有久住之意思，客觀上住於一定之地域，而為自然人之活動中心」，與有無戶籍之設立並無對應關係。本件上訴人既自承嚴伊雯「定居」美國，僅回臺省親及處理事務，則嚴伊雯之住居所並非在中華民國境內應可認定。從而上訴人主張嚴伊雯在中華民國境內有「住所」，不符所得稅法第7條第3項所稱「非中華民國境內居住個人」之定義，顯非可採。又上訴人既然知悉嚴伊雯定居美國，且卷內又無嚴伊雯在我國報繳個人綜合所得稅之記錄，則依日常經驗法則觀之，上訴人應知嚴伊雯在稅捐法制上已非按期申報稅捐之國內居民，而有就源扣繳之必要，其聲稱不知情，亦不足採，上訴人為公司負責人，難認無過失。原處分予以裁罰，於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，應予駁回等詞，為其判斷之基礎。
六、本院查：
(一)按「……（第2項）本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。（第3項）本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、……事業、……或執行業務者所給付之……租金。……」第89條第1項第2款規定：「薪資、利息、租金、……其扣繳義務人為……事業負責人。……」「非中華民國境內居住之個人，……有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」行為時所得稅法第7條、第88條第1項第2款、第92條第2項、第114條第1款分別定有明文。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，……按下列規定扣繳：……五、租金按給付額扣取20%。」行為時各類所得扣繳率標準第3條第5款亦有規定。
(二)本件上訴人為敦北公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司93、94及95年度分別給付訴外人嚴伊雯租金144,000元，上訴人依本國居住者身分，按扣繳率10%辦理扣繳稅款分別為14,400元，被上訴人所屬松山分局查得嚴伊雯93、94及95年度係非中華民國境內居住之個人，應按扣繳率20%辦理扣繳，乃以97年6月26日財北國稅松山綜所字第0970213958號函限期責令其補繳短扣稅款43,200元及於繳納期限屆滿翌日起10日內更正扣繳憑單及申報書，嗣因上訴人於限期內僅補辦95年度扣繳申報及補繳短扣稅款，至93及94年度則未依限補報及補繳，被上訴人乃依同法條款規定處以1倍及3倍之罰鍰分別為14,400元（95年度）、43,200元（93年度）及43,200元（94年度），合計100,800元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。上訴人既自承嚴伊雯「定居」美國，僅回臺省親及處理事務，則嚴伊雯之住居所並非在中華民國境內，且亦無經常居住國內之事實，應認其為「非中華民國境內居住之個人」，又上訴人為公司負責人，復為嚴伊雯之弟，理應知悉上情而未按扣繳率20%辦理扣繳，依法應負過失責任等情，乃原審依法認定之事實，核與證據及經驗法則無違。按司法院釋字第198號解釋係謂所得稅法第7條第2項乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就「中華民國境內居住之個人」乙詞設定義，故依第1款規定，只須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住滿183天，亦應認其為「中華民國境內居住之個人」。是依該解釋，須在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實者，始不受在境內居住183天之限制，而得認係「中華民國境內居住之個人」。嚴伊雯既經原審認定非在境內有住所，且無經常居住境內之事實，即與上開解釋情形不同，無從援用。上訴意旨仍主張嚴伊雯為中華民國境內居住之個人，而指摘原判決適用法規不當云云，要無可採。原判決駁回上訴人之訴，固非無據。
(三)惟稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款後段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於期限內令補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。……。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於期限內令補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」（自公布日施行，已於同年月29日生效），即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款後段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 鄭 忠 仁法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
書記官 彭 秀 玲