最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1361號上 訴 人 日盛國際商業銀行股份有限公司代 表 人 陳棠被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年4月14日臺北高等行政法院97年度訴字第3182號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一：上訴人於民國（下同）96年7月1日至同年8月31日間依動產擔保交易法規定拍賣債務人永安通運有限公司（下稱永安通運公司）所有設定動產抵押權之大客車（原車號000-00，新車號為000-00）予以霖通運有限公司，依規定得免開立統一發票，惟於申報當期銷售額時，短漏報銷售額新臺幣（下同）4,470,476元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項規定，案經被上訴人查獲，乃核定補徵營業稅額223,524元，並依同法第51條第3款規定，按所漏稅額處1倍罰鍰計223,500元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：債權人拍賣債務人依動產擔保交易法設定抵押之抵押物，非屬營業稅法第47條第1項規定範圍，財政部90年6月22日臺財稅字第0900454404號函釋業經原審法院92年度訴字第2648號判決認定欠缺法令授權依據，且逾越上開營業稅法施行細則第47條第1項規定而屬無效；動產抵押物拍賣之出賣人為債務人而非抵押權人，且不屬於視為銷售貨物之範圍，參照上訴人所提汽車貸款申請書及車輛動產抵押契約書，可證本件確屬消費借貸關係，其經濟實質行為應以消費借貸定性，其課稅義務人應為銷售人即抵押物人所有人永安通運公司，被上訴人之認定，亦與財政部85年10月30日臺財稅第000000000號函釋規定相互衝突；另參照財政部96年8月20日臺財稅字第09600210970號函釋，上訴人與永安通運公司之消費借貸相關收入既已被視為勞務所得，並課徵營業稅，如將拍賣所得，為第2次徵收營業稅，顯有重複課稅，違反租稅法定主義云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人為保全債權，依動產擔保交易法向臺灣士林地方法院民事執行處聲請執行點交占有債務人永安通運公司所有設定動產抵押權之大客車，並公開拍賣，應視為銷售貨物，並為營業稅納稅義務人，與上訴人是否取得抵押物所有權無涉；本件與借貸利息收入報繳營業稅係不同課稅標的，並無重複；上訴人係債權人依動產擔保交易法，以拍賣人地位自行拍賣債務人動產抵押物，上訴人即拍賣人（債權人）與出賣人（債務人）間即具有法定代理權，其法律性質為營業人銷售代銷貨物，財政部90年6月22日臺財稅字第0900454404號函釋於法、用語均無不合；又臺北高等行政法院92年度訴字第2648號判決之法律見解僅係個案，並無拘束力，且該案上訴人係自然人，已申報個人一時貿易所得，與本件有間；再者，財政部85年10月30日臺財稅第000000000號函釋係規範法院拍賣或變賣貨物有關營業稅稽徵作業，拍賣人係法院為機關，非營業人，與本件上訴人自行拍賣抵押物不同，並無矛盾，被上訴人核定補徵營業稅額223,524元及所處罰鍰223,500元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠本件上訴人之債務人永安通運公司前依動產擔保交易法規定
提供系爭營業大客車作為還款擔保設定動產抵押權予上訴人，嗣該公司未依約償還貸款，上訴人乃依兩造間之車輛動產抵押契約書第10條之約定及動產擔保交易法第15條及第17條第1項之規定逕行占有系爭設備，並於96年8月20日在臺北巿復興北路164號8樓國際租賃股份有限公拍賣系爭營業大客車，得款4,470,476元，又上訴人之債務人永安通運公司於動產抵押貸款契約書第10條明示如其未依約履行對上訴人之各項債務時，上訴人得占有拍賣抵押物等語，此有車輛動產抵押契約書附於原審卷可參。據此，永安通運公司與上訴人締訂上開車輛動產抵押契約書時，即授權上訴人於其未能依約履行對上訴人之各項債務時拍賣系爭營業大客車甚明。而本件上訴人拍賣系爭營業大客車既獲債務人永安通運公司授權為之，則其以自己名義代銷永安通運公司系爭營業大客車揆諸首揭營業稅法第3條第3項第5款規定，自應視為銷售行為，從而，被上訴人以上訴人（營業人）代銷系爭大客車，金額4,470,476元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，遂就上訴人之銷售行為，核定補徵營業稅額223,524元，於法並無違誤。
㈡營業稅法於第1條關於課稅範圍中之稅捐客體，採概括規定
方式，此外，並在營業稅法第3條第3、4項以擬制銷售貨物或勞務之方式，明文擴大銷售之範圍，是就銷售行為報繳營業稅者，應為執行銷售者，而非必即為買賣契約之出賣人。是於所有權人以自己名義出售貨物之情形，營業稅納稅義務人固為出賣人貨物之所有權人，然並不以此為限。
㈢「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設
定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1項規定，依同法第3條第3項第5款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。至債權人如係向法院聲請強制執行，由法院拍賣抵押物者，應依『法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』及財政部85年10月30日台財稅第000000000號函規定辦理。」為財政部90年6月22日台財稅字第0900454404號函釋所明示，該函釋實乃重申動產擔保抵押債權人為保全債權，出賣債務人之抵押物其法律性質為營業人銷售代銷貨物，動產抵押債權人之是項拍賣行為，應依法課徵營業稅，與營業稅法規範意旨，並無不合。另財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋係規範法院拍賣或變賣貨物有關營業稅稽徵作業，拍賣人係法院，與本件上訴人為營業人自行拍賣抵押物不同，並無矛盾之處。
㈣上訴人與永安通運公司之消費借貸相關收入，被視為銷售勞
務所得，並課徵營業稅，與本件上訴人獲債務人永安通運公司授權而拍賣系爭大客車，上訴人係以自己名義代銷永安通運公司系爭營業大客車，應視為銷售貨物行為，實屬二種不同之銷售勞務或貨物之行為，自應分別課徵營業稅，並無重複課稅之問題。
㈤至於上訴人另舉之原審法院92年度訴字第2648號判決，屬個
案之定，原不生拘束本件之效力；況查該案之基礎事實與本件不同，自難比附援引執以為對上訴人有利之認定。
㈥上訴人之營業銷售行為，己身知之最詳，上訴人於首揭期間
自行拍賣銷售代銷貨物（債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押權並同意上訴人代理拍賣之抵押物），其本應注意按時覈實申報繳納營業稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致短漏開統一發票並漏報銷售額，自難謂無過失，而應受罰。從而，本件上訴人96年7月、8月間銷售系爭設備，銷售額4,470,476元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，被上訴人除核定補徵營業稅額223,524元外，依營業稅法第51條第3款規定並審酌上訴人之違章情形，參考財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定科處罰鍰，另就上訴人漏開統一發票乙節，依稅捐稽徵法第44條按查明認定之銷售總額處5%罰鍰，進而，再依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋意旨就漏稅罰與行為罰應擇一從重處罰，依營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額223,524元處1倍罰鍰共計223,500元（計至百元止），揆諸前開規定，亦無不合。
㈦綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、惟查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵營業稅」、「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。（第4項）前項規定於勞務準用之。」為營業稅法第1條、第3條所明定，而上開營業稅法第3條第3項第4款、第5款將委託人與代銷者（受託人）間委託代銷貨物及勞務行為擬制為銷售；故代銷者如以自己名義與買受人締結銷售契約，代銷者與買受人間亦視為存有銷售關係，依營業稅法規定自應課徵營業稅。惟所謂代銷關係必須委託人與代銷人間訂有代銷契約，始能成立，此參酌營業稅法施行細則第19條第2項規定：營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。以及同條第1項第2款後段所定：銷售貨物之銷售額，受託代銷者，以約定代銷之價格為準，已屬甚明。
㈡查動產擔保交易法關於抵押權人得以自行拍賣動產抵押物之
方式，來實行抵押權之規定，仍屬法律規定之「法定拍賣」的一種，抵押權人與債務人間並無代銷契約存在，亦無代銷價格之約定，依上開說明，尚難認為抵押權人與債務人間有代銷契約關係。至債務人永安通運公司於動產抵押貸款契約書第10條所訂如其未依約履行對上訴人之各項債務時，上訴人得占有拍賣抵押物等語，係擔保物權實行方法之約定，並非代銷契約之內容，原判決以永安通運公司與上訴人締訂上開動產抵押貸款契約書時，即授權上訴人於其未能依約履行對上訴人之各項債務時拍賣系爭營業大客車，而遽認此種拍賣抵押物為營業稅法第3條第3項第5款所定之代銷關係，視為銷售貨物等由，自屬誤解而有適用法律不當之違誤。
㈢次查代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直
接對本人發生效力，為民法第103條第1項所明定。原判決以：拍賣人如與出賣人非同一，則不問出於出賣人委託，亦或因法律規定而生，拍賣人雖非拍賣（買賣契約）之契約當事人（債務人始為出賣人），惟於拍賣人經出賣人自行委託授權之拍賣，拍賣人與出賣人間係成立民法上之委任，而拍賣人為出賣人之代理人。至於法定拍賣、強制拍賣之情形，拍賣人多未經債務人（出賣人）明示授權，惟因上開型態之拍賣係依法而為，是出賣人與拍賣人間即具有法定代理權，拍賣人所執行之拍賣係本於法定代理權而為，故原判決此項認定依上引民法第103條第1項規定意旨，拍賣之效力直接對本人（債務人）發生效力，亦即買賣之當事人為債務人與拍定人，拍賣人並非買賣契約當事人，已足認定。然原判決復以：永安通運公司與上訴人締訂上開動產抵押貸款契約書時，即授權上訴人於其未能依約履行對上訴人之各項債務時拍賣系爭設備。而本件上訴人拍賣系爭營業大客車既獲債務人永安通運公司授權為之，則其以自己名義代銷永安通運公司系爭營業大客車，揆諸營業稅法第3條第3項第5款規定，自應視為銷售行為等語。查動產抵押權人拍賣抵押物時既屬債務人之法定代理人，則抵押權人拍賣抵押物時何能再與債務人成立代銷契約？足見原判決前後論述不一致而有理由矛盾之違背法令。
㈣另查營業稅之納稅義務人為營業稅法第2條、第3條所定，基
於租稅法定主義原則，除營業稅法第2條、第3條規定之納稅義務人外，即不得以解釋方法增加納稅義務人之範圍，故除銷售貨物或勞務、進口貨物，以及營業稅法第3條第3項所定視為銷售貨物之外，即難作為營業稅之納稅義務人，是原判決另以：基於營業稅為消費稅之觀點而言，其稅捐客體應儘可能涵蓋最後供消費之銷售，課徵營業稅，銷售主體為何實不在考慮之列。從而，營業稅法於第1條關於課稅範圍中之稅捐客體，採概括規定方式，此外，並在營業稅法第3條第3項、第4項以擬制銷售貨物或勞務之方式，明文擴大銷售之範圍，是就銷售行為報繳營業稅者，應為執行銷售者，而非必即為買賣契約之出賣人。是於所有權人以自己名義出售貨物之情形，營業稅納稅義務人固為出賣人貨物之所有權人，然並不以此為限等情，依上開說明，自屬可議。
㈤末查最高法院80年台抗字第143號判例：「不動產之拍賣，
債務人得否參與應買，與拍賣之性質有關。查依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院47年台上字第152號及49年台抗字第83號判例參照），故債務人若於其不動產被拍賣時再參加投標，則同時兼具出賣人與買受人之地位，與買賣須有出賣人與買受人兩個主體，因雙方意思表示一致而成立買賣契約之性質有違，自應解為債務人不得參與應買。」強制執行法所為之拍賣，既是買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，基於同一法理，及參酌動產擔保交易法第19條第2項「動產抵押物拍賣時，債權人本人亦得參加拍賣，買受抵押物」之規定，動產抵押物遭抵押權人依動產擔保交易法進行拍賣時，該次拍賣之出賣人亦應為債務人而非債權人。本件上訴人拍賣系爭營業大客車收回借款，並非出賣人，而係立於出賣人永安通運公司之代理人地位，動產抵押物拍賣之出賣人應為債務人（即永安通運公司），動產抵押物拍賣後應繳納營業稅之營業人即納稅義務人實為債務人，而非債權人，自不能以上訴人拍賣系爭營業大客車清償其債權為由，對之補徵營業稅。
㈥財政部90年6月22日台財稅字第0900454404號函釋固指：「
債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1項規定，依同法第3條第3項第5款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。」然該函釋係稱「宜參照」，並非「應參照」，其見解已非完全肯定，即令其持肯定見解，觀諸營業稅法施行細則第47條第1項規定：「本法第3條第3項第5款所定視為銷售貨物，包括海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物在內，並不受第19條限制。」並未將債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物之情形，列入該法第3條第3項第5款所定視為銷售貨物範圍內，上開財政部之函釋欠缺法令依據，逾越法律規定，自屬無效，不得作為原處分之依據。
㈦綜上，原判決既有如上違背法令之可議，上訴人據以指摘，
求予廢棄，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分。至拍賣人宜通知稅捐稽徵機關有關拍賣事宜，俾稅捐稽徵機關依法對出賣人核課營業稅，附此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 曹 瑞 卿法官 黃 合 文法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 24 日
書記官 邱 彰 德