最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1373號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安被 上訴 人 有限責任臺東縣原住民資料處理勞動合作社代 表 人 王正清（清算人）上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年3月5日高雄高等行政法院97年度訴字第764號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國（下同）95年1月至10月間銷售勞務，將應稅銷售額新臺幣（下同）187,142,195元申報為免稅銷售額，涉嫌逃漏營業稅，案經上訴人審理違章成立，核定補徵被上訴人營業稅9,357,110元，並按所漏稅額9,357,110元處以2倍之罰鍰計18,714,200元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：㈠合作社法第3條之1第2項第5款雖規定：「勞動合作社不得僱用非社員勞力」但同法第44條復規定：「合作社因業務必要，得設事務員及技術員，．．。」其前提要件是合作社因業務必要，並無人數之限制，亦無規定所僱用事務員、技術員人數及須具備社員身分。再依內政部96年8月3日內授中社字第0960026752號函說明三：「．．．
合作社因業務必要，得設事務員及技術員，．．．該等人員係屬合作社聘用之專案技術人員，與合作社之社員有別。」即認合作社所僱用之事務員、技術員不必須為社員。是上開合作社法第3條之1第2項第5款，旨在明定合作社業務經營及交易對象之限制，其中「除政府或公益團體委託代辦之業務」之除外規定，非關合作社之本質，亦非合作社之主要業務，目的在便於政府或公營團體得以委託合作社辦理其職權範圍內之業務，非強制性規定。故政府或公營團體職權範圍內之業務是否委託合作社辦理或委託範圍為何，悉由「政府」或「公營團體」自行決定。內政部93年12月24日內授中社字第0930004544號函即已明示。然上訴人非招標機關亦非權責主管機關，竟不循權責機關所作函釋，反擴張解釋作出不利被上訴人之處分，有逾越權限且濫用權力之違法。㈡被上訴人承作之勞務案既為政府機關所委託辦理，所僱用之技術員、事務員依合作社法第3條之1第2項除外規定，自可不囿於社員資格之限制。上訴人以被上訴人所僱用非社員之事務員、技術員人數多於社員，即認被上訴人業務上無須僱用上開事務員、技術員，逕認被上訴人所僱用之事務員、技術員屬僱用非社員勞力，違反合作社法第3條之1第2項第5款規定。
本件問題非在人數多寡，而在所僱用者是否須具備社員身分。合作社業務上有無僱用事務員、技術員之必要，係合作社基於業務需要而為考量，非可由上訴人代替被上訴人考量，故上訴人逕代被上訴人認定業務上無須僱用事務員、技術員，即於法不合。㈢上訴人主張合作社所僱用之事務員、技術員依合作社法第3條之1第2項第5款規定須具備社員身分而非有該法第44條規定之適用，上訴人自應負舉證責任。又相同情形除上訴人外，其他國稅局對其轄區內合作社所僱用非社員之事務員、技術員並不認為有違反規定，而予以補稅處罰，顯存有一國二制之不公平現象。被上訴人係依合作社法第3條之1、第44條及原住民族工作權保障法（下稱原住民保障法）經營，上訴人漠視合作社法第44條規定，實有違行政法對人民有利之規定應予注意之規定。㈣上訴人主張依原住民保障法第1條規定，原住民合作社所承接案件，須將工作職缺安排給原住民，惟查，該法條僅在闡述立法之目的，未有如上規定，否則，原住民合作社也有20%非原住民社員，倘依上訴人所主張，渠等20%之非原住民社員豈非無工作機會。再者，被上訴人承接業務亦先於社員中選任分派，但如社員中無此工作能力，始聘用技術員，一方面藉以順利完成履約，一方面藉訓練及帶動社員職技能力，冀早日自立自主能獨立完成履約，此與原住民保障法第1條立法旨趣並無相悖。合作社法第44條規定，在闡明合作社社員無能力完成業務，為使業務完成得聘任技術員及事務員，其目的在補充合作社法第3條之1規定之例外，並藉由技術員之聘用以提升社員之職技能力，故上訴人主張被上訴人所僱用工作人員，非社員人數多於社員人數，而違反合作社法及原住民保障法規定，並無依據等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、上訴人則以：依原住民保障法第7條第1項、第3項、第8條及同法施行細則第5條第1項、第2項規定，原住民合作社依法經營者，得免徵所得稅及營業稅，所謂「依法經營」係指依合作社法及其相關法令規定設立經營，且原住民社員超過該合作社社員總人數80%以上之合作社。另依合作社法第3條之1第2項第5款規定，勞動合作社不得僱用非社員勞力。惟查本件被上訴人形式上雖登記原住民社員超過社員總人數80%，但實際上95年度僱用員工1,008人，其中僅3人為社員，其餘事務員及技術員1,005人均非其社員，有被上訴人個人社員名冊、95年度申報給付各項所得資料可稽，顯然未符原住民保障法第8條「原住民合作社依法經營」得免徵營業稅之要件，亦有違同法第1條所定促進原住民就業，保障原住民工作權及經濟生活之立法目的。又內政部95年1月13日內授中社字第0950720217號函指出，勞動合作社業務之經營，係以承攬方式從事勞作，其勞動限於社員；該部96年9月3日內授中社字第0960026752號函亦闡明，勞動合作社是由無一定雇主之勞動者，依據平等原則，在互動組織之基礎上，以共同經營方式所組設之「專營性」法人組織；其目的在藉共同向外承攬勞務，提供社員勞作，以增加社員所得並改善生活，其社員應具備「勞動力性質相同」及「能實際提供勞務能力」，因社員無專業技能而無法勝任之工作，得由理事會聘任技術員，惟該等人員係屬合作社聘用之專業技術人員，與合作社之社員有別。又上訴人於核課期間內查得被上訴人不符原住民保障法第8條「原住民合作社依法經營」得免徵營業稅之要件，依法補稅處罰，不生信賴保護之問題等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審撤銷訴願決定及原處分（復查決定），係以：兩造之爭點為被上訴人僱用非社員銷售系爭勞務，是否符合原住民保障法第8條免稅要件？經查：㈠本件上訴人認為被上訴人為非依法經營之原住民合作社而無原住民保障法第8條免稅優惠之適用，無非以合作社法第3條之1第2項第5款已明定勞動合作社不得僱用非社員勞力，然被上訴人形式上登記之原住民社員總人數雖超過社員總人數80%，惟其95年度僱用員工1,008人，其中僅3人為社員，其餘均為事務員及技術員，則其僱用非社員勞力，即與原住民保障法第8條及其施行細則第5條第1項「依法經營」之要件不符，自無免稅之適用等語，為其論據，固非無見。惟「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」為行政程序法第36條所規定；又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本院著有39年判字第2號判例可稽。補稅處分亦係課人民以負擔之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要件事實應證明確實存在，否則補稅處分不能認為合法。又憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。依原住民保障法第8條及其施行細則第5條第1項規定，倘原住民合作社係依合作社法設立、經營，且原住民社員符合原住民保障法第7條第3項所定比率者，即為依法經營，依法享有自90年11月2日起至96年11月1日止免徵所得稅及營業稅之優惠。本件被上訴人係依合作社法成立之勞動合作社，其原住民社員人數已達社員總人數80%等情，為上訴人所不爭，則被上訴人形式上已符合享有原住民保障法第8條稅捐優惠之要件；上訴人若認被上訴人係違法經營，即應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對被上訴人作成負擔處分。㈡次按合作社法第3條之1第2項第5款係規定：「前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．五、勞動合作社、運輸合作社不得僱用非社員勞力。」換言之，勞動合作社原則上雖不得僱用非社員勞力，惟如合作社承攬之業務係政府或公益團體委託其代辦之業務，即不受不得僱用非社員勞力之限制，如有因之僱用非社員勞力，仍屬合法經營，難謂違法。再者，合作社法之主管機關為內政部，與營業稅主管機關為財政部不同；又合作社法第3條之1第2項乃是關於合作社是否依法經營之規定，與行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第10款、第11款係屬稅捐減免之規定，二者規範目的並不相同。而有關原住民合作社之免稅規定，立法者既在合作社法第7條及營業稅法第8條第1項第10款之外，另於原住民保障法第8條對原住民合作社設有特別規定，而以原住民合作社為依合作社法經營者為已足，自應適用原住民保障法第8條之規定。再者，合作社法第3條之1第2項有關勞動合作社僱用非社員勞力之例外規定包含「政府」及「公益團體」委託代辦之業務，亦與營業稅法第8條第1項第10款有關合作社依法經營銷售「政府」委託其代辦之業務及同條項第11款有關農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售「政府」委託其代辦之業務等免稅規定，二者範圍亦有不同；是原住民勞動合作社僱用非社員勞力是否為合法經營，應依合作社法第3條之1第2項之規定認定，尚難逕以營業稅法第8條第1項第10款及第11款之規定作為判定標準；故上訴人援引財政部88年1月29日台財稅字第881895307號函釋：「營業稅法第8條第1項第11款規定，農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。上開規定所稱之『政府』，乃指政府行政機關而言，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包括在內；至所稱『政府委託其代辦之業務』，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。」，主張被上訴人是否合法經營，應依上開函釋意旨判定之，尚屬率斷。況且，合作社法第3條之1第2項係將「政府」與「公益團體」委託代辦之業務並列，而後者非必然屬於行使公權力之團體，則該規定所稱「政府」委託代辦之業務是否僅侷限在行政程序法第16條第1項規定之權限委託？即非無疑，自難遽下判斷。況且，依行為時行政院及所屬各機關推動業務委託民間辦理實施要點第1點及第4點規定，行政機關得將業務委託民間辦理之依據，包括行政程序法第16條在內，而審視原處分卷附有關被上訴人95年1月間至95年9月25日止參與之政府採購案件，則均屬行政機關依上開要點辦理之採購案件，為上訴人所不爭，並有廠商得標歷史資料查詢結果（原處分卷第131-133頁）可憑，則各該業務是否均非屬合作社法第3條之1第2項所稱之政府委託代辦之業務，即有疑義。尤其，其中例如中央健康保險局北區分局「紓困基金逾期欠款催繳業務委託外包」（原處分卷第131頁序號51），是否並非依行政程序法第16條規定之權限委託範圍，更值探討。然上訴人僅提出上開有關被上訴人得標之歷史資料清單為形式審查，而未再深究被上訴人承攬上開採購案件之實質內容究係為何？以及調查每案之行政機關究係依何種法令依據將其事務交由被上訴人承攬？即逕以被上訴人95年度僱用員工1,008人，其中僅3人為社員，其餘均非社員勞力，且系爭行政機關決標予被上訴人之採購案所依據之「行政院及所屬各機關推動業務委託民間辦理實施要點」非屬行政程序法第150條規定之法規命令，應非屬行政程序法第16條所稱之權限委託事項云云為由，即謂被上訴人與原住民保障法第8條及其施行細則第5條第1項「依法經營」之要件不符，自屬率斷。再者，被上訴人是否係屬依法經營，應就每一個採購案之事實逐案認定，此與原住民保障法施行細則第5條第2項及第3項規定：「第1項原住民合作社設立後，因社員出社、退社、除名或新社員之加入，致原住民社員人數未達本法第7條第3項所定比率者，應繳納未達比率月份之所得稅及營業稅。前項應繳納之所得稅，應以當年度所得額依規定稅率計算之稅額為準，按未達比率月份占全年之比例計算之。」之意旨，應作相同之解釋。則以被上訴人全年僱用之人數中至少有3人係社員，而依原處分卷附被上訴人承攬之標案名稱，其中行政院衛生署中醫藥委員會「協助發文及藥品查驗登記文件繕打委外勞務人員各1名案」（原處分卷第132頁序號37）、中央健康保險局南區分局「委商派員駐承保二組勞務採購1人」（原處分卷第132頁序號43）、中央健康保險局中區分局「檔案管理業務委商處理人力外包2名」（原處分卷第131頁序號49），其人力均在3人以下等情觀之，則上開採購案被上訴人所僱用之人員是否均非社員，即有不明；惟上訴人就此亦未加以究明，而是籠統的將被上訴人全年僱用人數中社員與非社員之比例為據（見原處分卷第66頁原住民勞動合作社案分析表），認定被上訴人全部採購案均屬未依法經營，亦有未洽。又上訴人對被上訴人系爭採購案銷售額之認定方式，係以被上訴人95年1月至10月營業稅申報書記載之銷售額（原處分卷第173-177頁），及原處分卷附被上訴人之得標歷史資料查詢結果（原處分卷第131-136頁），認定被上訴人系爭187,142,195元（原處分卷第178頁補徵表）均不符合依法經營之要件並據以計算補稅及處罰之數額，此外，上訴人並無其他證據資料足以分析系爭銷售額內容等情，為上訴人訴訟代理人於原審審理時所自陳（原審97年11月20日準備程序筆錄），然核原處分卷附被上訴人95年得標歷史資料查詢結果，其中95年得標資料僅止於95年9月25日（原處分卷第131-133頁），且其金額亦與依該採購資料加總被上訴人採購決標總金額有所差距，則二者如何勾稽認定，僅從上訴人提供之數張申報書，實難判定。從而綜上各情，上訴人主張被上訴人未依合作社法第3條之1第2項第5款規定依法經營云云，認事用法，均屬疏漏，其所為本件處分存有前開諸多未就當事人有利及不利情形，一律注意調查審認即為處分之瑕疵；被上訴人主張原處分違法，即非無據，宜由上訴人對被上訴人主張重行調查審認。㈢綜上所述，原處分（復查決定）既有上開違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合；被上訴人起訴意旨求為撤銷，為有理由；又因本件另涉及罰鍰處分，如罰鍰處分之基礎事由有所變更，亦應由上訴人重新考量應考量因素，敘明理由，作成變更或維持原裁罰處分之決定，不應由法院代替上訴人裁量。是本件應將訴願決定及原處分（即復查決定）予以撤銷，由上訴人另為適法之處分，以資適法等語，為其論據。
五、本院查：㈠本件被上訴人於99年6月15日經99年度第1次社員大會決議解散，並選任王正清為清算人，而以99年7月12日東勞字第099002號函檢附清算人就任報告書、清算終了報告書、清算登記存根、社員大會會議紀錄、清算終了報告會議紀錄、合作社登記證及登報公告，向臺東縣政府聲報清算人就任及清算完結，臺東縣政府則依合作社法第55條第1項第6款規定，以99年7月22日府社行字第0000000000B號公告註銷被上訴人成立登記。然系爭稅捐債務係於課稅事實發生時即已存在，並非於上訴人核課時始行發生，上訴人之核課僅具事後確認之性質，是系爭稅捐債務於被上訴人清算時仍然存在，其清算人向臺東縣政府聲報清算完結，僅屬備案之性質，並無實質之確定力，其清算人仍應通知其所明知之債權人即上訴人申報債權（合作社法第59條、第64條規定參照），在清算程序未合法完成前，其合作社法人人格仍然存在，並未消滅，合先敘明。㈡按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為營業稅法第15條第1項、第51條第7款所明定。次按「為促進原住民就業，保障原住民工作權及經濟生活，特制定本法。本法未規定者，適用其他法律之規定。」、「本法之保障對象為具有原住民身分者。」、「政府應依原住民群體工作習性，輔導原住民設立各種性質之原住民合作社，以開發各項工作機會。」、「第1項原住民合作社，指原住民社員超過該合作社社員總人數80%以上者。」、「原住民合作社依法經營者，得免徵所得稅及營業稅。但自本法施行之日起6年內應免徵所得稅及營業稅。」及「本法第8條所稱原住民合作社依法經營者，指依合作社法及其相關法令規定設立、經營，且原住民社員符合本法第7條第3項所定比率之合作社。」、「前項原住民合作社依本法第8條但書規定免徵所得稅及營業稅期間，自中華民國90年11月2日起至中華民國96年11月1日止。」原住民保障法第1條、第2條、第7條第1項、第3項、第8條及同法施行細則第5條第1項、第2項復分別定有明文。又按「合作社之種類及業務如左：．
．．五、勞動合作社：提供社員勞作及技術性勞務等業務。」及「前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．五、勞動合作社、運輸合作社不得僱用非社員勞力。」亦為合作社法第3條第1項第5款及第3條之1第2項第5款所規定。準此，設立原住民勞動合作社之宗旨，即在由無一定雇主之原住民勞動者，以共同經營方式組成專營性組織，藉共同向外承攬勞務，開發工作機會，提供原住民社員從事勞作及技術性勞務等業務，保障原住民之工作權。為達上述之立法目的，原住民保障法第8條更以免徵所得稅及營業稅為方法，鼓勵多成立原住民合作社。是參諸前揭原住民保障法及合作社法相關規定，原住民勞動合作社於承作政府或公益團體委託代辦之業務時，固不受合作社法第3條之1第2項第5款不得僱用非社員勞力之限制，而得僱用非社員勞力，惟其若欲享有原住民保障法第8條免繳所得稅及營業稅之優惠，則其僱用之勞力，仍應以社員為主，否則，前揭原住民保障法第7條及第8條透過租稅優惠，鼓勵成立原住民勞動合作社以保障原住民工作權之立法目的不僅無法達成，反會形成利用成立原住民勞動合作社，並承作政府或公益團體委託代辦之業務，一方面可僱用非社員之勞力，另一方面其營業行為及所得卻得免稅之租稅不公，當非原住民保障法第8條關於租稅優惠規定之本旨。是原住民勞動合作社以非社員為主要勞力來源之營業行為，依法即不合原住民保障法第8條所稱「依法經營者」，而不得免徵營業稅。㈢本件被上訴人於95年1月至10月間銷售勞務，將應稅銷售額187,142,195元申報為免稅銷售額，涉嫌逃漏營業稅，案經上訴人審理違章成立，核定補徵被上訴人營業稅9,357,110元，並按所漏稅額9,357,110元處以2倍之罰鍰計18,714,200元（計至百元止）。被上訴人不服，乃循序提起行政訴訟。原判決以前揭理由，撤銷訴願決定及原處分（復查決定），固非無見。惟查，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，此等稅捐優惠構成要件事實之舉證責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負舉證責任。本件被上訴人形式上登記之原住民社員總人數雖超過社員總人數80%，惟其95年度實際僱用員工1,008人，其中僅3人為社員，其餘均為非社員之事務員及技術員，此乃原審所確定之事實，被上訴人雖然主張其係承作政府或公益團體委託代辦之業務，不受合作社法第3條之1第2項第5款之限制，而得僱用非社員勞力，惟如前述，若被上訴人欲享有原住民保障法第8條免繳營業稅之優惠，則其僱用之勞力仍應以社員為主，查被上訴人於95年間實際僱用非社員人數與社員人數比例懸殊，顯然違反前揭原住民勞動合作社成立宗旨，不符原住民保障法第1條所定「促進原住民就業，保障原住民工作權及經濟生活」之立法目的，被上訴人上開以非社員為主要勞力來源之營業行為，不符合原住民保障法第8條租稅優惠規定所稱之「依法經營者」，當不得免徵營業稅。原判決認被上訴人係依合作社法成立之勞動合作社，其原住民社員人數已達社員總人數80%，則其形式上已符合原住民保障法第8條稅捐優惠之要件，上訴人若欲對之課稅，即應證明被上訴人係違法經營；復認上訴人應就被上訴人承作之每一個採購案件，逐案認定被上訴人是否屬依法經營；無非係對上開原住民保障法第8條關於租稅優惠規定本旨之誤解。又本件係被上訴人於95年1月至10月間銷售勞務，將應稅銷售額187,142,195元，申報為免稅銷售額，該187,142,195元為被上訴人自行申報之銷售額（見原處分卷第178-157頁），且被上訴人對該銷售額亦不爭執（僅爭執上開銷售額為「免稅」而非「應稅」），則上訴人以被上訴人不符依法經營之要件，其申報之銷售額並無免徵營業稅規定之適用，而據以補稅處罰，自無不合。原判決以依被上訴人得標資料加總之決標總金額與其自行申報之免稅銷售額有所差距，遽爾認上訴人據以計算補稅及處罰之數額有誤，其認事尚有未洽。㈣綜上所述，本件上訴意旨，指摘原判決違誤，為有理由，應由本院本於原審上開確定之事實，將原判決廢棄，並自為判決駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
書記官 吳 玫 瑩