最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1378號上 訴 人 林玉珠訴訟代理人 吳怡諒被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3月10日高雄高等行政法院97年度訴字第682號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人之配偶邱國雄係銘生慢性復健醫院（下稱銘生醫院）負責人，92年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶取自該醫院執行業務所得新臺幣（下同）0元，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）依查得資料核定該醫院收入總額1億0,563萬1,397元、費用總額9,867萬8,438元，全年所得額695萬2,959元，通報被上訴人歸課上訴人配偶綜合所得稅。上訴人不服，就該醫院折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）及利息支出部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：銘生醫院係由12名合夥人，以部分自行出資，部分向銀行借款方式共同籌建合夥經營，至院內有關水電工程、空調、消防、電梯、廢水、廚房及其他房屋附屬設備，係由該院自行採購興建，並由邱國雄代表向行政院衛生署（下稱衛生署）專案申請醫療發展基金補助，各合夥人按出資比率共負盈虧，建築物登記在邱國雄1人名下，但仍為12人公同共有，嗣於民國86年11月間依出資比例將所有權移轉登記至12人名下，因當時醫療法規定非醫師不得經營醫院，86年至89年間報稅遂由3名具醫師資格者邱國雄、陳以成、蕭志文申報合夥經營，90年至94年間則申報由邱國雄1人經營，本質上係將經營與所有分開，並約定經營之人負責代償醫院借款及利息，合夥人須給付租金，若衛生署利息補助款加租金小於代償之本金及利息，仍由醫院代墊，若大於代償本金及利息，經營之人應將此差額分配給各合夥人，85年原始出資後，因資金周轉不靈，各合夥人遂於95年間又依出資比例挹注資金給醫院以支撐其經營，上揭合夥事實並經原審法院96年度訴字第251號及93年度訴字第40號判決確認，是依財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋實質課稅原則之意旨，及南區國稅局執行業務者聯合執業或其他所得者合夥經營之所得認定原則（下稱所得認定原則）第6點規定，本件歸課上訴人配偶邱國雄1人所得並不正確，應以12名合夥人歸課綜合所得稅。本件非僅是共同出資興建房屋及土地，代償貸款本金及利息，收取固定比例之利息，而是民法第700條所定有分受營業所生利益及分攤所生損失之隱名合夥，此觀本件合夥契約書內容自明，各合夥人亦有出資之事實，詳見銘生醫院籌備處土地銀行000000000000號存摺，而出資之金額與比例皆與合約書所載相符，雖截至97年為止，銘生醫院未分配過盈餘，因歷年所賺入之現金，皆償還貸款及利息，中間若有資金不敷支出時，則依前揭合夥契約書所載應由合夥人按出資比例負擔之。且興建銘生醫院之貸款，雖以邱國雄名義辦理，但除以銘生醫院建物及土地供擔保外，連帶保證人或連帶債務人為其餘合夥人蕭志文、陳以成、陳宜佩，亦符合上揭合夥契約書所定「合夥之債務，由合夥人按出資比例負擔之」之約定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人配偶邱國雄92年度係銘生醫院獨資負責人，92年度列報水電工程、空調設備及電梯設備等折舊354萬5,666元，惟邱國雄於84年3月20日以工程總價1億0,800萬元委由政裕營造有限公司（下稱政裕公司）興建，工程內容除建築工程外，尚包括水電、消防、空調等設備在內，迨至醫院建築本體及相關設備均完工後，方於86年11月4日將房屋所有權移轉登記予訴外人洪梅英等人，由渠等取得房屋所有權，因系爭水電工程、空調設備及電梯設備等設備確係敷設於該房屋，被上訴人依相關規定，按邱國雄房屋應有部分比例22.5％，分別核定水電工程、空調設備及電梯設備等折舊42萬9,005元、29萬1,042元及5萬3,438元，合計77萬3,485元，並無違誤。另銘生醫院列報利息支出568萬2,306元，惟該銀行貸款之利息支出，實由邱國雄等12人共同負擔1億5千萬元之借款本金及利息，而銘生醫院就應支付邱國雄等12人之租金，轉為代繳該12人應繳納之上開銀行利息；又邱國雄應領租金105萬元，占總租金支出840萬元之12.5％，是被上訴人剔除其中土地銀行借款利息支出重覆入帳50萬6,100元及憑證不符1萬3,186元後，依該醫院提示90年度租賃合約書，按上訴人之配偶應有部分比例12.5％，核定利息支出89萬0,983元並無違誤。本件訴外人洪梅英等11人僅共同出資興建系爭房屋及敷設其上之水電工程、空調設備及電梯設備，惟對於共同經營銘生醫院乙節，渠等於訴訟中，從未提及有約定經營醫院之情事，況由邱國雄及徐水田之證詞亦得證明銘生醫院與系爭房屋所有權人僅係租賃關係，非對銘生醫院事業出資；又銘生醫院自始每月依房屋所有權比例給付固定租金予洪梅英等11人外，並約定銘生醫院代償銀行貸款本金及利息大於應給付之租金支出，則由醫院代墊，顯見洪梅英等11人收取固定比例孳息，無共負盈虧之事實，與合夥或隱名合夥有別等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠銘生醫院房屋係以其負責醫師邱國雄名義興建，而於84年3月20日以工程總價108,000,000元委由政裕公司興建；工程內容除建築工程外，尚包括水電、消防、空調等設備在內；雙方復於86年7月5日追加工程款4,940,000元，合計工程總價為112,840,000元，並於房屋請領使用執照（85年5月24日）前完成，此與上訴人主張係爾後陸續增建之附屬設備等工程皆是銘生醫院依需要自行營建所支付，顯有不同。嗣銘生醫院之代表人邱國雄於銘生醫院未完工前之85年2月1日即將房屋作價30,000,000元出售予訴外人洪梅英、邱國雄及上訴人等11人，迨至醫院建築本體及相關設備均完工後，銘生醫院之代表人邱國雄方於86年11月4日將房屋所有權移轉登記予上開11人。衡諸常情，倘洪梅英等11人共同出資之標的僅及於房屋結構本體而不包括醫院設備等項目，則銘生醫院為釐清彼此之權利義務關係，理應於取得房屋使用執照後即刻辦理所有權移轉登記，焉有遲至一切設備購置敷設完畢後始辦理房屋所有權移轉登記之理。又如設備部分係由銘生醫院自行購置，則各該設備工程何以未另訂營建合約，反而自始與房屋部分共同訂立於同一營建合約之下，徒增權利義務關係於不明，此亦與常情不合。加以邱國雄於原審法院93年度訴字第40號案件94年12月16日行準備程序時稱，因為150,000,000元尚包括衛生署之補助款，故難以區分究竟是房屋、設備或是哪一部分等語，足認系爭設備與房屋已不可分，至堪認定。另邱國雄同日準備程序亦稱：其於85年間與洪梅英等人訂立之房屋買賣契約書祇是一個表面數字而已，因為洪梅英等人幫忙出資興建醫院房屋，為了保障渠等權益，故事後以買賣方式移轉所有權予洪梅英等人，實際上洪梅英等人連同現金出資及向銀行貸款部分共出資一億多元等語。則邱國雄於銘生醫院未完工前之85年2月1日即將房屋作價30,000,000元出售予訴外人洪梅英、邱國雄及上訴人等11人，應連同醫院建築本體及相關設備一併作價出售，而非如上訴人所述及卷附之預定買賣契約所載為銘生醫院陸續購置，而為銘生醫院所有。前揭設施既屬敷設於建築物之設備，自應認附合為不動產之一部分，連同建築物本體一併作價轉讓，實無獨立區分之理。是被上訴人僅剔除關於水電工程、空調設備及電梯設備等3項資產及上訴人同意之病床與無法舉證屬何種財產設備之折舊部分，是就水電工程、空調、電梯設備以外之消防、廢水、廚房及其他房屋附屬設備與房屋折舊部分，既未經被上訴人核定剔除，上訴人就該部分予以爭執，自屬無據。㈡銘生醫院自86年起即以售後租回之方式向洪梅英等12人（含基地共有人邱平滿）承租銘生醫院房屋而申報租賃費用。據銘生醫院房屋所有權人之一徐水田（房屋應有部分5%）於93年2月5日接受被上訴人調查時製作之談話紀錄、徐水田93年2月26日出具之說明書及邱國雄於原審法院93年度訴字第40號94年12月16日準備程序筆錄可知，土地銀行貸款之利息，實係由洪梅英等12人負擔，委無疑義。㈢再者，銘生醫院另已列報租金費用，依執行業務查核準則（按應為執行業務查核辦法）第14條及財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋之規定，系爭利息即不得認列為銘生醫院之利息費用予以減除。而被上訴人係以應負擔利息支出之人所取得租賃所得占銘生醫院支付租金支出總額比例計算之，即上訴人配偶取得租賃所得為1,050,000元，實際占銘生醫院支出租金總額8,400,000元比例為12.5%，計算核定利息支出518,510元，已屬有利上訴人。㈣依86年度認字第20330號認證書與邱國雄、陳以成及蕭志文等3人之合夥契約及被上訴人88、89年度之查核報告、銘生醫院92年度執行業務者損益計損表內容所示，銘生醫院係於86年1月3日開業，由邱國雄、陳以成及蕭志文等3人共同合夥經營至89年，又上訴人之配偶於92年度時亦申報銘生醫院係其獨資經營，此亦與陳以成於本院93年度訴字第40號訴訟，主張銘生醫院係由伊與邱國雄、蕭志文等3人合夥經營相符，惟92年時，依上所認定之事實，銘生醫院應係由邱國雄獨自經營。至上訴人所提出之邱國雄等12人於85年及95年匯款至銘生醫院土地銀行之帳戶紀錄，亦僅能證明銘生醫院85年時確由邱國雄等12人合資興建，95年該12人確有出資之事實，並不能證明銘生醫院92年是由該12人合夥經營，有共負盈虧之事實。另高雄高等行政法院93年度訴字第40號及96年度訴字第251號判決，亦僅認定銘生醫院所使用之建物本體及附屬設備係由邱國雄等12人合資與建，惟並未確認銘生醫院係由邱國雄等12人合夥經營無訛，是上訴人主張銘生醫院由邱國雄等12人合夥之事實，依財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋實質課稅原則之意旨，及所得認定原則第6點之規定，銘生醫院之所得，應以12名隱名合夥人歸課綜合所得稅，自不足為取等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：㈠「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣
除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第13條、第14條第1項第2類前段所明定。次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。」「其他費用或損失：1.不屬於以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」亦分別為執行業務所得查核辦法第14條、第30條第1項前段及第34條第1款所明定。而執行業務所得查核辦法係依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權所定，該辦法第14條等相關規定為費用類查核之技術性規範，均屬所得稅法基於「是否得認列為執行業務所支出之直接必要費用」之特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就核實課稅所為母法有關之細節性及技術性事項加以規定，符合法律保留原則，並為憲法所許，自得為執行業務所得查核之依據。又「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（1）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（2）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。．．．」為財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡依上開財政部86年函釋，執行業務者向金融機構借款興建房屋
供執行業務使用，其利息支出係以其本人或事務所支出者，始得認列為執行業務費用。是執行業務者執行業務使用之房屋，如是執行業務者與他人所共有，自應在其應有部分範圍內支出之借款利息始得列為執行業務費用。原判決認定上訴人係連同銘生醫院建築本體及相關設備一併出售予洪梅英等人。而依卷內資料，其中邱國雄部分，因其同為出賣人及買受人，不生買賣效力，是以就銘生醫院出售後回租支出租金，邱國雄分得租金1,050,000元部分，因就其對銘生醫院建築物所有權22.5%應有部分，係執行業務者使用其所有建築物，無支出「租金」可言，自不得列報租金支出之費用(但得列報折舊及在一定要件下貸款興建該建築物之利息支出)，被上訴人初核予以剔除，復查決定同時核減邱國雄該部分之租金收入(1,050,000元減除43%費用後)598,500元，銘生醫院所列報租金費用並未全數獲認列。原判決認銘生醫院另已列報租金費用，系爭利息即不得認列為銘生醫院之利息費用一節，誤認銘生醫院列報租金費用全受認列，此部分事實認定與卷內資料不符，違反證據法則，其進而認被上訴人以應負擔利息支出之人所取得租賃所得占銘生醫院支付租金支出總額比例計算之，即上訴人之配偶取得租賃所得為1,050,000元，實際占銘生醫院支出租金總額8,400,000元比例為12.5%，計算核定利息支出890,983元，已屬有利上訴人，自有未合。
㈢上訴人自始爭執被上訴人對其列報折舊費用之銘生醫院之水電
、消防、空調等設備折舊之認列，係屬對費用項目有所爭執，其於審判中主張銘生醫院建築物本身亦應認列折舊，核屬攻擊防禦方法之提出。尤其原判決既認定銘生醫院之水電、消防、空調等設備附合於該醫院建築物本體，為該建築物之一部分，銘生醫院之水電、消防、空調等設備與該醫院建築物即具有同一性。上訴人於復查及訴願程序就建築物一部分折舊之爭執，自得在訴訟中主張同一建築物之他部分應予折舊。至本院62年判字第96號判例，係指原申請復查時僅針對原料耗用部分，對於折舊部分並無異議，不得於訴願時再爭執折舊部分。因原料耗用與折舊分屬不同營利事業費用項目，爭執原料耗用項目，與折舊項目無關。本件則同屬折舊項目之爭執，與該判例所指之情形不同，自不適用該判例。原判決以該判例認上訴人於復查及訴願程序中僅爭執銘生醫院之水電、消防、空調等設備折舊之認列，審判中不得再主張認列銘生醫院建築物本身折舊，適用法規不當。
㈣民法第700條：「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他
方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」又綜合所得稅係採收付實現制。因此上訴人主張系爭91年度邱國雄銘生醫院之執行業務所得，一部分應歸屬其他隱名合夥人，應向其他隱名合夥人課徵綜合所得稅，以有上述隱名合夥之約定，及其他隱名合夥人分得銘生醫院之執行業務所得盈餘為要件。然上訴人於原審雖主張邱國雄與他人共同出資興建銘生醫院，共同負擔貸款本息，然共建醫院，與醫院執行業務之隱名合夥係屬二事。上訴人於原審既就上述隱名合夥之約定，及其他隱名合夥人分得銘生醫院之執行業務所得盈餘之要件事實均未有主張，而要求系爭91年度邱國雄銘生醫院之執行業務所得，一部分應歸屬其他隱名合夥人，此部分法律上自無理由。惟原判決既如前述有適用法規不當及違反證據法則之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，上訴人求予廢棄，即有理由。因上訴人之請求有無理由，尚須由原審法院調查事實以憑判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又貸款興建共有房屋，除有特別情形外，各共有人通常是依共有比例負擔貸款債務，其支出利息即由共有人依其應有部分比例負擔，原審法院更為審理時，應予注意，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 林 金 本法官 黃 合 文法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
書記官 張 雅 琴