最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1316號上 訴 人 朱崑城即原審原告 號5樓訴訟代理人 吳榮昌 律師
徐鈴茱 律師上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局即原審被告代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4月2日臺北高等行政法院97年度訴字第2915號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法院。
上訴人朱崑城上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人朱崑城負擔。
理 由
一、緣上訴人朱崑城民國93年度綜合所得稅結算申報，列報以其所有土地對政府捐贈列舉扣除額新臺幣（下同）32,576,490元（復查決定誤繕為32,576,494元），經上訴人財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查得其中25,758,195元屬虛列，乃否准其認列，核定對政府捐贈列舉扣除額為6,818,295元，補徵應納稅額9,280,431元，並按所漏稅額6,400,214元處1倍之罰鍰計6,400,200元（計至百元止）。上訴人朱崑城不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決「訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，均撤銷。上訴人朱崑城其餘之訴駁回。」兩造各對其不利部分提起本件上訴。
二、上訴人朱崑城起訴主張：行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值。依現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以土地公告現值作為土地捐贈之價額。92年度以前納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，從財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘岌」可知政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅。財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱財政部92年函釋）要求93年度以後之綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額，須提出土地取得確實成本核實認列，並無法律授權擅自以行政規則，對人民之財產權做出限制，有違法律保留原則，且對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則及信賴保護原則。上訴人朱崑城取得捐贈系爭11筆土地之成本為32,576,494元，上訴人北區國稅局竟以上訴人朱崑城買賣其他土地之價金6,818,295元，作為認定系爭11筆土地取得成本之基礎，其認事用法，顯然違誤。上訴人朱崑城依公告現值申報捐贈土地扣除額，並無何故意或過失，上訴人北區國稅局亦不得對之處以罰鍰等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、上訴人北區國稅局則以：上訴人朱崑城先於93年10-11月間分別向蔡許秀琴、曾文雄、高正祥、吳宇華、吳志章、吳志英及吳鄭明圓等人購入土地，實際支付買賣價金6,818,295元，旋於同年11月間以交叉移轉作第2次買賣，將上開土地分別出售移轉予黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想及王鴻紳等人，取得合計33,688,249元資金，並再向顏大鈞、鄭森煤、王金鑾及范盈慧以土地之公告現值32,576,494元購入系爭11筆土地，隨即於同年11月間捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所），以32,576,494元列報土地捐贈扣除額。巫國想支付朱崑城土地價金3,308,099元之資金，係由朱崑城先於93年10月25日開立中國國際商業銀行敦南分行支票予巫國想，再由巫國想將上開資金於93年12月15日再匯回朱崑城中國國際商業銀行敦南分行帳戶內。另朱崑城向顏大鈞購入系爭臺南縣○○鄉○○○段239之18地號土地，該前手即為巫國想所有；向王金鑾購入系爭南投縣○○鎮○○段○○○○號土地，該前手亦為巫所有；向范盈慧購入系○○○區○○段○○段631-3、633、634地號及638地號等4筆土地，前手均為第三人捐贈予員林鎮公所，再由該公所將上開土地出售予詹欣怡，再轉賣予范盈慧、朱崑城後，再由朱崑城無償贈與給員林鎮公所。本案土地所有之交易係蓄意規劃並安排2次買賣資金流程墊高捐贈土地之取得成本，隨即將購入土地捐贈予員林鎮公所，並以土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，朱崑城作此等異於常態之多階段法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本，以符合財政部92年函釋以土地取得成本核實減除之規定。惟其濫用法律形成之方法，意圖規避稅捐意圖甚明，應以第1次實際取得土地之成本為捐贈土地扣除金額，至於第2次取得土地之成本屬租稅之規避，係濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符，依實質課稅原則，應以實際支付土地款作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，原核定依朱崑城實際支付土地價額6,818,295元認列土地捐贈扣除額並無不合，原處罰鍰亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人朱崑城之訴。
四、原審係以：（一）行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1對於金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，未有明文規定。而所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，所得稅法並無準用之規定，自無適用上開遺產及贈與稅法、土地稅法條文之餘地。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目之1時，尚不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。（二）行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。財政部92年函釋就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，未增加該法條規定所無之限制，未違反租稅法律主義及法律保留原則。（三）上訴人朱崑城係於財政部92年函釋發布後取得系爭捐贈土地，再贈與員林鎮公所，自難再以稽徵機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用。
本件土地所有之交易係蓄意規劃並安排2次買賣資金流程墊高捐贈土地之取得成本，隨即將購入土地捐贈予員林鎮公所，並以土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，上訴人朱崑城此等異於常態之多階段法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本，以符合財政部92年函釋以土地取得成本核實減除之規定。依實質課稅原則，應以實際支付土地款作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，亦無信賴保護原則之適用。上訴人朱崑城亦尚難以上訴人北區國稅局本件之處理有差別待遇，違反平等原則，據為對其有利之主張。
原核定依上訴人朱崑城實際支付土地價額6,818,295元認列土地捐贈扣除額，並無違誤；復查及訴願決定就該部分，遞予維持，亦無不合。上訴人朱崑城就該部分訴請撤銷，為無理由。（四）92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，況且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘岌」第17頁可知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，上訴人朱崑城以系爭土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，尚難謂其主觀上有何故意或過失情事。上訴人北區國稅局就該部分處以罰鍰，即有未合。因涉及罰鍰數額之計算與裁量，自應將訴願決定及復查決定關於罰鍰全部予以撤銷，另由上訴人北區國稅局為適法之處分。因將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，上訴人朱崑城其餘之訴予以駁回。
五、本院查：
（一）關於本稅部分
1.按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」行為時第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：⒈捐贈：
對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」其僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，亦即係以成本支出概念作為核實認列原則。又財政部92年函釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。原判決予以援用，於法並無不合。上訴論旨以財政部92年函釋違反法律保留原則，指摘原判決違法云云，自非可採。
2.所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同。是上訴人朱崑城主張上訴人北區國稅局依前開令釋所為之核定，有違反平均地權條例第46條、第47條之2第1款、土地稅法第30條之1第1款及遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項之規定等云，援引平等原則、信賴保護原則指摘原判決違法，亦無可採。至上訴人朱崑城提出之學者陳清秀之見解及立法院於通過99年度中央政府總預算案時作成之附帶決議，尚非法律，本院均不受其拘束，於此敘明。
3.本件上訴人朱崑城93年度列報土地捐贈扣除額，係以其該年度捐贈臺南縣○○鄉○○○段○○○○○○○號、臺北市○○區○○段○○段418地號、臺東縣臺東市○○段○○○○號、南投縣○○鎮○○段○○○○號、臺北縣板橋市○○段729地號、臺北縣板橋市○○段○○○○號、臺北縣板橋市○○段○○○○號、臺北市○○區○○段○○段638、633、634、631-3地號等11筆土地予員林鎮公所，而列報土地捐贈扣除額32,576,490元。依原處分卷附土地登記簿謄本、土地異動索引查詢資料、存款資料明細表、支票影本，上訴人朱崑城以臺南縣○○鄉○○○段○○○○○○○號等11筆土地捐贈予員林鎮公所前，係先於93年10月-11月間以合計6,818,295元（含有上訴人朱崑城93年10月25日開立中國國際商業銀行敦南分行支票3,292,947元予訴外人巫國想）之價格，向訴外人蔡許秀琴、曾文雄、高正祥、吳宇華、吳志章、吳志英及吳鄭明圓等人購入臺中縣豐原市○○段○○○○號等11筆土地，再於同年11月-12月先將臺中縣豐原市○○段○○○○號等11筆土地以公告土地現值出售予訴外人黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想及王鴻紳等人，合計價款33,688,249元（其中含有上訴人朱崑城出售臺中縣○○鎮○○段○○○號土地予巫國想，巫國想支付上訴人朱崑城土地價金3,308,099元之資金，該資金係由上訴人朱崑城先於93年10月25日開立中國國際商業銀行敦南分行支票3,292,947元予巫國想，再由巫國想將上開資金於93年12月15日再匯回上訴人朱崑城中國國際商業銀行敦南分行帳戶內），供渠等得以公告土地現值捐贈予員林鎮公所，再隨即以渠等匯（存）入之款項中32,576,494元於同年11月-12月支付向顏大鈞、鄭森煤、王金鑾及范盈慧等人購入臺南縣○○鄉○○○段○○○○○○○號等11筆土地（即本件系爭捐贈土地，其公告土地現值亦為32,576,494元），並旋於同年11月-12月間將臺南縣○○鄉○○○段○○○○○○○號等11筆土地捐贈予員林鎮公所，列報土地捐贈扣除額32,576,490元。本件臺南縣○○鄉○○○段○○○○○○○號等11筆捐贈土地，其地目多為「旱」「田」「道」，其市價通常較公告現值為低，再衡諸上訴人朱崑城原係向訴外人蔡許秀琴、曾文雄、高正祥、吳宇華、吳志章、吳志英及吳鄭明圓等人以6,818,295元之價格購入上開臺中縣豐原市○○段○○○○號等11筆土地後，在甚短之2個月內，即以4倍以上與公告現值相當之33,688,249元出售與黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想及王鴻紳等人，由渠等取得該土地後亦以公告土地現值捐贈予員林鎮公所，及上開上訴人朱崑城購入本件捐贈之臺南縣○○鄉○○○段○○○○○○○號等11筆土地之經過，與其資金之流程及交易模式，上訴人朱崑城實係透過集體蓄意規劃，安排2次買賣資金流程相互墊高捐贈土地之取得成本，圖以大幅減少其納稅義務。原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，敘明上訴人朱崑城作此等異於常態之多階段法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本，上訴人北區國稅局認依財政部92年函釋，以上訴人朱崑城實際負擔之土地成本6,818,295元核實認列其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，於法並無不合，依上開所述，核屬有據，並無上訴人朱崑城所稱有未調查證據而以臆測方式認定事實或判決理由不備之違法。原判決將訴願決定及復查決定關於本稅部分均予維持，而駁回上訴人朱崑城在原審之訴，核無違誤。上訴人朱崑城上訴論旨，指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
（二）關於罰鍰部分「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所規定。又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275、521號解釋自明。原審既認定上訴人朱崑城本件土地捐贈而列報土地捐贈扣除額，係依上開方法墊高本件臺南縣○○鄉○○○段○○○○○○○號等11筆捐贈土地之取得價值，依前開所述，係為蓄意規劃，並非僅單純購入該等11筆土地捐贈予員林鎮公所，依該等11筆土地之公告現值列報其該年度綜合所得稅之土地捐贈扣除額，且依上開所述之經過，上訴人朱崑城規劃節稅時，已有上開財政部92年函釋，其明知所為本件土地之捐贈，依行為時之法令，即不得依所捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，始有以前開方法安排2次買賣流程墊高本件系爭捐贈土地之取得價值之行為，則上訴人朱崑城對於以上開11筆土地捐贈予員林鎮公所，並依當時公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，似已屬以積極之行為，其目的應在於虛列土地捐贈列舉扣除額，是否仍得謂其無故意或過失之可責性存在。又上訴人朱崑城明知所捐贈土地，實際負擔之土地成本並非如所申報之捐贈扣除額，仍依當時公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，申報時未提具土地取得成本確實證據，似亦有未充分揭示其所列報捐贈之11筆土地其取得價值之情事，具有掩飾、隱瞞實際負擔之土地成本之意圖，並對於該行為造成自己短漏所得之結果，亦難謂無認識。原審疏未詳加調查，遽以92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且有財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘岌」可參，即遽爾謂上訴人朱崑城以上開11筆土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，難謂有何故意或過失，認定事實與經驗法則尚有未合，則仍有由原審再為調查審認之必要。上訴人北區國稅局此部分之上訴，指摘原判決違背法令，非無理由，應將原判決關於罰鍰及其訴訟費用部分廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴人朱崑城之上訴為無理由，上訴人北區國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項，第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 9 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 10 日
書記官 郭 育 玎