最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第133號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳被 上訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○
北縣三重市○○○路○○○巷○弄○○號5樓上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年2月21日臺中高等行政法院96年度訴字第243號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、被繼承人蔡榮泉於民國87年5月27日死亡，被上訴人為繼承人，未依規定辦理遺產稅申報，經上訴人所屬民權稽徵所（下稱民權稽徵所）於94年1月24日核定遺產總額新臺幣（下同）51,587,697元，應納稅額9,777,527元（下稱原核定處分），並經上訴人處罰鍰9,777,500元。復因被上訴人逾期未繳納稅款及罰鍰，經上訴人於93年12月31日移送強制執行。嗣被上訴人以遺產稅核定有誤為由多次申請更正，經上訴人原查變更核定遺產總額39,867,032元，應納稅額5,909,707元（民權稽徵所95年11月23日中區國稅權一字第0950042973號函，下稱更正處分），另移由上訴人變更核定罰鍰5,909,700元，並於95年11月14日更正移送執行金額後，於同年11月23日函復被上訴人及送達代收人，被上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審判決撤銷訴願決定及原處分。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被繼承人蔡榮泉生前有數億元之欠稅欠債，於87年5月27日死亡，所有繼承人均拋棄繼承，唯有被上訴人因屢受牢獄之災與處處躲債而不知情，直到93年底法務部行政執行署臺中執行處通知執行被繼承人蔡榮泉遺產稅與罰鍰，始知自己是繼承人。所以在此之前不可能有代理人，被上訴人亦查詢本案各承辦員、以及各承辦員詳查各相關卷宗檔案等也確實沒有委託書或相關委託。被上訴人始終未曾收過被繼承人蔡榮泉遺產稅繳納通知書，上訴人對陳榮東會計師為被上訴人之代理人之認定也僅是聽說與理論上而已，遑論授權為合法之送達代收人。上訴人於無任何憑證下擅自將遺產稅繳納通知書送到他人處所而拒交付被上訴人，顯難採信。另被上訴人於94年1月24日申請遺產稅核定通知書，始發現上訴人核定蔡榮泉遺有「現金10,587,812元」與「出售財產15,786,000元」。惟查，被繼承人蔡榮泉生前數年為數億元之欠稅欠債而出售財產15,786,000元，根本不足清償，怎可能遺留現金？顯見上訴人對於遺產之核定有多處瑕疵等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：查本件陳榮東會計師曾於96年8月28日準備程序庭前提示被上訴人93年3月1日出具之委任書影本，並於當庭作證陳述：「因為承辦人員找不到原告(即被上訴人)，該稅單……蔡金聲就拿被上訴人的印章，交我領回來就交給蔡金聲了。」次查上訴人原查於93年3月31日通知陳會計師（代理人）領取繳款書，有上訴人內部文件影本可稽。又上開繳納通知書（繳納期間自93年4月11日至同年6月10日止）確蓋有被上訴人之印。綜上，上訴人原處分卷雖查無委任書，難謂陳榮東會計師於本件即無代理權，被上訴人一再指摘其無權代理，應屬渠等私法關係，不影響本件送達之效力等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」為行為時稅捐稽徵法第18條第2項所明定，故應受送達人行蹤不明，致文書無從送達，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明，而無著落時，得行公示送達。（二）本件被上訴人之兄即被繼承人蔡榮泉於87年5月27日死亡，因其配偶及子女均拋棄繼承，被上訴人為繼承人，未依規定辦理遺產稅申報，經上訴人原查逕行核定遺產總額33,894,083元應納本稅6,238,047元，漏報遺產稅額5,958,366元，按所漏稅額5,958,366元處1倍罰鍰5,958,300元（計至百元止），繳納期限93年4月11日起至93年6月10日止（後經更正核定遺產總額為51,587,697元，應納稅額為9,777,527元，並按所漏稅額9,777,527元處1倍之罰鍰9,777,500元，限繳日期至93年6月10日止。）遺產稅繳納通知書及違章案件罰鍰繳款書送達日期為93年3月31日，蓋有被上訴人甲○○之印文，而被上訴人於93年6月8日向上訴人所屬臺中市分局申請復查，其收件聯絡人為陳榮東會計師，收件地址為臺中市○區○村路○段○○巷○○號，被上訴人於93年7月13日具申請書向上訴人申請撤回復查，聯絡電話為0000-000000，而上開電話則為陳榮東會計師之電話。上訴人稱因係由陳榮東會計師代理處理及收受該遺產稅繳款書，故通知其領取繳款書通知領取，而蓋有被上訴人之印文，然被上訴人否認有交付印章及委託書予陳榮東會計師，委託陳榮東會計師處理遺產稅事宜，而本件於原處分卷內遍查並無陳榮東會計師受被上訴人委任之委託書，此亦為上訴人所不爭執，證人陳榮東會計師證稱：「上訴人在處理本案時，找不到被上訴人，寄的信也都退回，上訴人為了案件的進度，信件就寄到我那邊，我只是代收信件，為了行政效率，我想這樣做是可以，而且說這個的話，他叔叔（按指被上訴人）和蔡金聲都有在場。用印的話都不是在我前面用的，所以我沒辦法回答，這都是蔡金聲和他叔叔處理的。委託書都是蔡金聲拿去讓他叔叔蓋章再交給我的。高山企業的委託書，也是透過蔡金聲。蔡金聲說他叔叔當初在監獄內，有親自簽名。刑事聲請狀也是當初以他不知情拋棄繼承，後來調他的前科，沒有他們二位講，我怎會知道。有時候我草稿寫一寫，就讓蔡金聲處理，我是義務來做的。因為要撤回的代價非常高，只要自己處理一下何必花錢，後來他就撤回，我在陳述狀內寫得很清楚。」對於印章，證人陳榮東會計師證稱：「國稅局聯絡不到被原告(即被上訴人)，每次公文書要寄時，都會打電話給我，找不到人，我都會聯絡蔡金聲，有一份蔡榮泉遺產稅的掛號信，信會寄到我那裡去，他們在我面前講過被上訴人不方便，聽蔡金聲講說被上訴人有案在身，不方便出來，我都有通知蔡金聲去聯絡他叔叔（即被上訴人），我不會替人家保管印章的。」上訴人稱係通知陳榮東會計師領取繳款書及違章案件罰鍰繳款書，而陳榮東會計師則稱係用掛號寄至其事務所再通知蔡金聲聯絡被上訴人拿印章蓋領取，顯有矛盾，被上訴人主張其未收到遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書，亦無申請復查或撤回復查之情事尚堪採信。況被上訴人若有收到上開繳款書，何須再向上訴人申請蔡榮泉遺產稅稅單及罰款明細，被上訴人既未收到繳款書，自無從申請復查或撤回復查之情事，上訴人於送達不到被上訴人時，又不依規定為公示送達，而逕以被上訴人撤回復查而主張該行政處分已確定，自無可採。（三）又被上訴人訴請撤銷之原處分有「原核定處分」及「更正處分」，而訴願請求係撤銷「更正處分」，而該更正處分亦有送達予被上訴人，被上訴人自得對其提起訴願，被上訴人既已對更正處分提起訴願，然訴願決定未加以審酌決定，亦有違誤為由，將訴願決定及原處分均予以撤銷。
五、本院查(一)按行政訴訟法第125條第2項規定：「審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。」第3項規定：「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」係關於行政法院法官闡明義務之規定，其闡明內容包括事實之闡明及法律之闡明。再依同法第209條第1項第7款及第3項規定，判決書應記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。違反上開規定者，自屬判決不備理由。本件被上訴人之兄即被繼承人蔡榮泉於87年5月27日死亡，因其配偶及子女均拋棄繼承，被上訴人依民法第1138條第3款規定之法定順序而為繼承人，因未依規定辦理遺產稅申報，經上訴人原查逕行核定遺產總額33,894,083元應納本稅6,238,047元，漏報遺產稅額5,958,366元，按所漏稅額5,958,366元處1倍罰鍰5,958,300元（計至百元止），繳納期限93年4月11日起至93年6月10日止（後經更正核定遺產總額為51,587,697元，應納稅額為9,777,527元，並按所漏稅額9,777,527元處1倍之罰鍰9,777,500元，限繳日期至93年6月10日止。）遺產稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書送達日期為93年3月31日，蓋有被上訴人甲○○之印文，而於93年6月8日向上訴人所屬臺中市分局申請復查，其收件聯絡人為陳榮東會計師，收件地址為臺中市○區○村路○段○○巷○○號，被上訴人於93年7月13日具申請書向上訴人申請撤回復查，聯絡電話為0000-000000，而上開電話則為陳榮東會計師之電話。上訴人於原審主張因係由陳榮東會計師代被上訴人理處理及收受該遺產稅繳款書，故將繳款書通知領取，而蓋有被上訴人之印文，然被上訴人否認有交付印章及委託書予陳榮東會計師，委託陳榮東會計師處理遺產稅事宜，而本件於原處分卷內遍查並無陳榮東會計師受被上訴人委任之委託書，此亦為上訴人所不爭執，原審本於職權調查證據後，認定被上訴人主張其未收到遺產稅繳納通知書、違章案件罰鍰繳款書，亦無申請復查或撤回復查之情事尚堪採信，因乃將原處分及訴願決定均撤銷，固非全然無見。惟查：1.如原判決理由二所載，被上訴人提起訴願，請求撤銷民權稽徵所之被繼承人蔡榮泉遺產稅核定通知書與執行；並對民權稽徵所95年2月27日中區國稅民權二字第095001722號與更正處分，更正應納遺產稅5,909,707元，並對上訴人不實核課致無法實物抵繳遺產稅等不服。提復查申請書主張其於93年7月13日撤回復查為不可抗力，不應歸責於被上訴人。訴願決定則以：被上訴人雖於93年6月8日提出復查申請，惟旋於93年7月13日申請撤回，有撤回復查申請書影本附卷可稽，應視為自始未申請復查，且已逾申請復查之30日法定不變期間，乃告確定在案，被上訴人不得就已確定之行政處分(即原核定處分)提起訴願。被上訴人迭於94年2月15日、4月1日、6月16日主張對原查核定其父蔡奇瑞（85年6月29日死亡）之應繼分遺產有誤，申請更正、復查，復於同年7月6日、10月12日及11月3日就原核定繼承蔡奇瑞應繼分遺產及出售財產部分申請更正，經上訴人所屬民權稽徵所以除出售財產核定金額部分，被上訴人未能提出足資證明系爭出售財產金額非屬被繼承人所有，無法更正外，餘審究其主張，均本諸職權准予重行核定遺產總額為39,867,032元，應納稅額5,909,707元，罰鍰部分移由上訴人更正裁罰，既對於被上訴人有利，且非新處分，被上訴人自不得再事爭訟。另稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第39條規定，就納稅義務人逾期未繳納之稅捐移送強制執行，該項移送行為僅係行政機關內部之處理程序，尚不發生對外之法律效果，非屬行政處分，不得對之提起訴願。被上訴人逾展延繳款書繳納期限93年8月10日仍未繳納系爭遺產稅款及罰鍰，上訴人所屬民權稽徵所乃於93年12月31日移送臺中執行處強制執行後，因被上訴人迭次提出原核定有錯誤，經原查本於職權更正，而以95年11月15日中區國稅民權四字第0950042343號函請臺中執行處就更正後之稅額執行，並以更正處分函知被上訴人，核該二函內容，係就更正情形函告臺中執行處變更執行金額，僅係通知、事實敘述性質，尚難認屬訴願法所稱之行政處分，被上訴人對上開函復所載內容逕行提起訴願，程序亦有未合。另被上訴人所舉原查95年2月27日中區國稅民權二字第095001722號函，係答復案外人蔡耀東有關被繼承人蔡榮泉遺產稅疑義案之更正處理情形，函復對象既非被上訴人且屬事實敘述性質，自亦不得對之提起訴願，而為訴願不受理之決定。足見被上訴人於訴願階段不服之「原處分」，非僅「原核定處分」及「更正處分」。而其於原審起訴狀所載訴之聲明為「訴願決定暨原處分均撤銷」，於96年8月14日原審受命法官行準備程序復以言詞補充訴之聲明為：「一、聲明求為判決如起訴狀所載。二、即對於起訴狀附件二被告(即上訴人)94年1月24日的遺產稅核定通知書及訴願決定。」則被上訴人所稱之「原處分」究係何指，語意上尚屬不明。如認僅對遺產稅之「原核定處分」不服，何以原判決於理由欄又謂：因被上訴人訴請撤銷之原處分有「原核定處分」及「更正處分」，而訴願請求係撤銷「更正處分」，而該更正處分亦有送達予被上訴人，被上訴人自得對其提起訴願，被上訴人既已對更正處分提起訴願，然訴願決定未加以審酌決定，亦有違誤等語，逕將「更正處分」及訴願決定撤銷？自有判決理由不備之違法。2.如認被上訴人係對「更正處分」不服，除與被上訴人訴之聲明未符外，原判決又逕行論斷被上訴人未收受「原核定處分」之繳款書，無從申請復查或撤回復查，「原核定處分」尚未確定，非無訴外裁判之虞。3.另訴願機關係就被上訴人不服「原核定處分」、「更正處分」、上訴人就更正情形函告臺中執行處變更執行金額等函，均為訴願不受理之決定。則訴願決定除「更正處分」以外之部分，依原判決之論述，似乎無不合法情事，原判決將訴願決定全部撤銷，亦有判決理由矛盾之違法。(二)綜上，原判決既有上開違誤，其違法且影響判決結論，故上訴意旨指摘原審判決違背法令，求予廢棄，即有理由；又本件被上訴人起訴之聲明究竟為何，並非完足，有如前述。乃原審不察，審判長亦未依前揭規定為事實上及法律上適當之闡明，且本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。(三)另上訴人提起本件本件上訴主張：1.上訴人之原課稅處分卷內無陳榮東會計師受被上訴人委任之委託書，並不表示陳榮東會計師無代理權。被上訴人於原審96年9月11日準備程序自認曾在委託書蓋章，證人蔡金聲亦證稱被上訴人曾請蔡金聲代為委託陳榮東會計師，並唸下聯絡住址轉交會計師。原審97年1月15日準備程序，陳榮東會計師證稱被上訴人已委託陳榮東會計師處理蔡榮泉遺產案，且委託書上亦明白記載「茲委託陳榮東會計師辦理蔡榮泉遺產案」原判決何以不採上開證人之證詞言及證物，並未在理由敘明；而本件既係送達合法與否之爭執，縱然陳榮東會計師無代理權，若其係送達代收人，亦足以影響判決之結果。2.原審96年8月28日準備程序中，陳榮東會計師及國稅局承辦員郭淑楨之證言一致指出係上訴人通知陳榮東會計師領取遺產稅核定通知、繳款書、違章處分書及罰款繳款書，即所謂「通知陳榮東會計師領取繳款書及違章案件罰鍰繳款書」係指上訴人電話告知陳榮東會計師上述文件無法送達予被上訴人，待陳會計師同意收取後再寄送至其事務所由其持被上訴人之印蓋領，與陳會計師證詞並無矛盾；且不論郵寄領取或親自領取，亦只是送達方式不同，並無法據以認定陳榮東會計師無代理權，或無代收權限。3.原判決理由中提及「況被上訴人若有收到上開繳款書何須再向上訴人申請蔡榮泉遺產稅稅單及罰款明細，被上訴人既未收到繳款書，自無從申請復查或撤回復查之情事」。惟查納稅義務人收到繳款書後，又向國稅局申請稅單及罰款明細者並非少見。且事後被上訴人自93年6月到96年8月間長達3年不斷提出更正申請書、訴願書甚至提起行政訴訟、追加書狀，從未爭執陳榮東會計師無代理權，也未曾否認有提起復查並撤回復查之情事，何以於發現上訴人原處分卷內遺失委任書後，即全面否認陳榮東會計師之代理權？依常理言，被上訴人若被會計師偽造私文書致背負龐大稅款，應憤而提出刑事告訴，方與常情相符，且會計師在未受委任之情形下，不可能主動幫被上訴人代為處理遺產稅事宜，原判決調查證據認定事實違背法令且違背論理法則及經驗法則等情，原審於本件發回後更為審理，自應一併調查及論述及之。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 11 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 廖 宏 明法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 2 月 12 日
書記官 王 福 瀛