最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1331號上 訴 人 趙小慶
送達代收人 張邵瑛市○區○○街○○號3樓之1被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3月19日臺中高等行政法院97年度訴更一字第27號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為慶吉股份有限公司（以下簡稱慶吉公司）股東，該公司截至民國82年度為止，未分配盈餘累積數為新臺幣（下同）104,410,552元，超過已收資本額25,000,000元，未依規定辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，被上訴人所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）乃以該公司未分配盈餘累積數，按上訴人出資額比例，核定上訴人86年度營利所得100,025,310元，歸課綜合所得總額103,403,224元，補徵應納稅額39,752,335元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟。經原審法院95年度訴字第322號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，嗣經本院97年度判字第989號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理後，仍遭判決駁回，上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：慶吉公司之負責人翁吉輝於79年10月6日起，涉及侵占慶吉公司之公款，造成已無盈餘可資分配。又翁吉輝於82年4月15日曾就常慶建設有限公司及慶吉公司之公司印鑑及翁吉輝印章，向法院聲請假處分，禁止上訴人使用。足認翁吉輝於81年8月31日與上訴人簽署該3份協議後，拒絕將慶吉公司股份移轉予上訴人，上訴人並未取得翁吉輝於慶吉公司之股份，更何況該股權並未完成背書轉讓，股東名簿亦未作變更，是被上訴人逕將原核定翁吉輝營利所得49,490,602元改歸上訴人，顯有矛盾之違誤。又被上訴人係於85年6月1日以中區國稅黎明資字第850011143號函通知慶吉公司選擇辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，否則將予依規定強制歸戶等語，該通知函雖寄送臺中市○區○○路○○號1樓即慶吉公司營業所在地，惟因該公司已於84年間歇業而他遷不明，被上訴人乃再寄送臺中市○區○○路○○○號7樓即原登記負責人翁吉輝之住所。嗣慶吉公司未依被上訴人之通知辦理，被上訴人乃於翌年按股東之應分配數予以歸戶課徵所得稅。其後被上訴人又查得慶吉公司負責人翁吉輝已於81年間與上訴人協議，將其持有慶吉公司股份全數歸上訴人所有，乃再將原歸課翁吉輝之營利所得，改歸課予上訴人，被上訴人既認定慶吉公司負責人翁吉輝已於81年間轉讓其持有慶吉公司之所有股份予上訴人，則被上訴人前揭通知慶吉公司選擇辦理增資、分配或加徵10%營利所得稅，否則將予強制歸戶之函文，係向已當然解任喪失董事身分之翁吉輝為送達，已難謂為合法之送達。換言之，被上訴人於核定將原歸課翁吉輝之營利所得，改歸課予上訴人前，仍應重新踐行通知慶吉公司其他代表人（例如已登記之其他董事或監察人），俾慶吉公司及其他全部股東，得選擇對其最有利之方式辦理。被上訴人既未踐行通知慶吉公司選擇辦理之前置程序，即遽核課上訴人本件營利所得，顯非適法等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：慶吉公司截至82年度止累積未分配盈餘104,410,552元（慶吉公司截至82年度止之未分配盈餘累積數應為121,315,708元，其明細分別為80年度32,571,400元、81年度88,604,853元及82年度139,455元，然依行政救濟不利益變更禁止原則，不予變更），超過已收資本額2,500萬元，被上訴人於85年6月1日函請該公司選擇辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，惟該公司未依規定辦理，被上訴人以該公司未分配盈餘累積數，於翌年按股東之應分配數予以歸戶課徵所得稅，並非無據。又上訴人於81年3月至8月間與該公司負責人翁吉輝協議，將翁吉輝持有慶吉公司之股份全數歸上訴人所有，被上訴人乃依據慶吉公司82年度結算申報時所附投資人明細表及分配盈餘表所載翁吉輝持股數改歸課上訴人營利所得49,490,602元。上訴人雖主張該股份未完成背書轉讓，且該公司股東名簿亦未作變更等語，惟上訴人與翁吉輝間因公司內部營運情形爭訟不休致未辦理負責人及股東股份轉讓之變更登記，上訴人亦不否認該等協議書之存在，且慶吉公司並未依法發行股票，即無所謂記名股票應經背書轉讓之適用，是上訴人主張尚無可採。原核定將翁吉輝持有股份數改歸課上訴人營利所得，核定上訴人86年度營利所得100,025,310元並無不合。至上訴人主張公司負責人翁吉輝挪用公款造成公司已無盈餘之情乙節，依臺灣高等法院臺中分院審理結果，係以翁吉輝提領之款項係用於清償公司之抵押貸款及其私人與公司款項有混合使用為由，判決翁吉輝並無成立侵占罪責，是上訴人主張因負責人挪用公款致無盈餘乙節核無足採。又該公司雖於84年7月擅自歇業他遷不明，惟上訴人於81年3月至8月間仍與慶吉公司負責人翁吉輝協議，對於慶吉公司進行中之工程尾款6,000餘萬元及工地盈餘由上訴人優先領取，且協議慶吉公司之股份完全歸上訴人處分。又該公司81年度之營利事業所得稅結算申報，亦經被上訴人核定有盈餘88,604,853元，足證該公司確有盈餘保留且真實存在，可實際分配，並確實歸上訴人可享有及處分，是仍有歸戶課徵上訴人所得稅之價值，原核定並無不合。依上訴人之主張，上訴人認同翁吉輝為慶吉公司代表人；另依被上訴人營業稅籍查詢及經濟部登記等資料可悉慶吉公司負責人仍為翁吉輝，且翁吉輝於85年12月31日以代表人身分向被上訴人申請未分配盈餘延期強制歸課，惟上訴人為慶吉公司大股東亦為董事，如本院97年度判字第989號判決所稱，其與翁吉輝於81年3月至8月間達成協議，將翁吉輝持有慶吉公司之股份全數轉讓予上訴人所有，雙方意思表示合致後，即已發生股權轉讓之效力，上訴人當時即為慶吉公司大股東又為董事，卻不依有關規定作為向經濟部及被上訴人辦理慶吉公司代表人之變更，任由翁吉輝於被上訴人85年6月1日發函強制歸課未分配盈餘前後期間均有表現慶吉公司代表人之意思表示，難謂上訴人無重大疏失，故被上訴人將85年6月1日中區國稅黎明資字第850011143號函對翁吉輝之送達係為合法。又查慶吉公司84年7月24日即擅自歇業，被上訴人寄給慶吉公司之郵件，遭郵政機關以查無其人或遷移不明退回，因依經濟部登記資料可悉上訴人為慶吉公司創始股東亦為董事，且迄至89年2月29日經濟部撤銷慶吉公司登記前仍為董事，被上訴人向民政單位查詢翁吉輝及上訴人2人之戶籍再以原函件遞送，且依被上訴人電腦資料查詢，自85年6月1日至同年10月7日止並無承辦該項業務之承辦員對慶吉公司、上訴人及翁吉輝為上情業務上之其他發文資料，足證上訴人85年10月7日蓋章收受之文件，係被上訴人所屬黎明稽徵所85年6月1日中區國稅黎明資字第850011143號函，故對翁吉輝及上訴人之送達均無不合等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人為慶吉公司股東，該公司截至82年度止未分配盈餘累積數為104,410,552元，業已超過其已收資本額25,000,000元。被上訴人乃於85年6月1日以中區國稅黎明資字第850011143號函通知該公司於85年度內選擇辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，如未辦理，即逕予歸課股東所得稅。惟該公司並未依規定於85年12月31日以前辦理，被上訴人乃依該公司經稽徵機關核定之未分配盈餘累積數，按該公司82年度結算申報時所附投資人明細表及分配盈餘表出資額比例核定上訴人及訴外人翁吉輝營利所得分別為50,534,708元及49,490,602元，嗣經查得翁吉輝所有股份業於81年8月31日全數轉讓與上訴人，乃將歸課翁吉輝之營利所得改歸課上訴人，核定其綜合所得總額為103,403,224元，補徵應納稅額39,752,335元。上訴人主張被上訴人每年記載盈餘數寄發核定通知書均向慶吉公司送達，上訴人並非送達對象，該公司代表人又為翁吉輝，翁吉輝雖於81年8月31日與上訴人簽署3份協議書，同意將慶吉公司、慶輝公司及常慶公司股份轉讓與上訴人，然翁吉輝旋即撤銷該意思表示，並為假處分之聲請，可認翁吉輝於簽署該3份協議後，拒絕將慶吉公司股份轉讓與上訴人，況該股權並未完成背書轉讓，股東名簿亦未作變更，足見上訴人亦認翁吉輝為慶吉公司之代表人。慶吉公司截至82年度止累積未分配盈餘104,410,552元（慶吉公司截至82年度止之未分配盈餘累積數應為121,315,708元，其明細分別為80年度32,571,400元、81年度88,604,853元及82年度139,455元，然依行政救濟不利益變更禁止原則，不予變更），超過已收資本額2,500萬元，被上訴人所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）於85年6月1日函請該公司選擇辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，惟該公司未依規定辦理，被上訴人以該公司未分配盈餘累積數，於翌年按股東之應分配數予以歸戶課徵所得稅，並非無據。而上訴人於81年3月至8月間與該公司代表人翁吉輝協議，將翁吉輝持有慶吉公司之股份全數歸上訴人所有，被上訴人乃依據慶吉公司82年度結算申報時所附投資人明細表及分配盈餘表所載翁吉輝持股數改歸課上訴人營利所得49,490,602元。上訴人雖主張該股份未完成背書轉讓，且該公司股東名簿亦未作變更等語，惟上訴人與翁吉輝間因公司內部營運情形爭訟不休，致未辦理負責人及股東股份轉讓之變更登記，上訴人亦不否認該等協議書之存在，原核定將翁吉輝持有股份數改歸課上訴人營利所得，核定上訴人86年度營利所得100,025,310元並無不合，上訴人主張並無可採。至上訴人主張慶吉公司代表翁吉輝挪用公款造成公司已無盈餘之情乙節，按依臺灣高等法院臺中分院審理結果，係以翁吉輝提領之款項係用於清償公司之抵押貸款及其私人與公司款項有混合使用為由，判決翁吉輝並無成立侵占罪責（臺灣高等法院臺中分院85年度上更㈠字第140號刑事判決），是上訴人主張因負責人挪用公款致無盈餘乙節核無足採。又慶吉公司雖於84年7月擅自歇業他遷不明，惟上訴人於81年3月至8月間仍與慶吉公司代表人翁吉輝協議，對於慶吉公司進行中之工程尾款6,000餘萬元及工地盈餘由上訴人優先領取，且協議慶吉公司之股份完全歸上訴人處分。又該公司81年度之營利事業所得稅結算申報，亦經被上訴人核定有盈餘，足證該公司確有盈餘保留且真實存在，可實際分配，且依前開協議書亦確實歸上訴人可享有及處分，是仍有歸戶課徵上訴人所得稅之價值，被上訴人之核定並無不合。上訴人既仍認翁吉輝為慶吉公司代表人，被上訴人依營業稅籍查詢及經濟部登記等資料可悉慶吉公司負責人迄未變更仍為翁吉輝，且翁吉輝於85年12月31日以代表人身分向被上訴人申請未分配盈餘延期強制歸課，上訴人既為慶吉公司大股東亦為董事（慶吉公司股東名冊及董事、監察人名單），其與翁吉輝於81年3月至8月間達成協議，將翁吉輝持有慶吉公司之股份全數轉讓予上訴人所有，上訴人當時即為慶吉公司大股東又為董事，不依有關規定作為向經濟部及被上訴人辦理慶吉公司代表人之變更，翁吉輝既仍為慶吉公司代表人，被上訴人將85年6月1日中區國稅黎明資字第850011143號函對慶吉公司之代表人翁吉輝之送達係為合法。又慶吉公司84年7月24日即擅自歇業，被上訴人將85年6月1日中區國稅黎明資字第850011143號函以第88409號掛號郵件郵寄給慶吉公司，惟遭郵政機關以查無其人或遷移不明退回，依公司法第28條之1規定，改向代表公司之負責人送達之，因依經濟部登記資料可悉上訴人為慶吉公司創始股東亦為董事，且迄至89年2月29日經濟部撤銷慶吉公司登記前仍為董事（慶吉公司股東名冊及董事、監察人名單），依公司法第8條規定，上訴人亦為慶吉公司代表人，被上訴人查得翁吉輝及上訴人2人之戶籍，被上訴人所屬黎明稽徵所再將原函於85年10月7日寄送上訴人，上訴人亦於85年10月7日蓋章收受，故被上訴人對慶吉公司之代表人翁吉輝及為董事之上訴人之送達並無不合，本件原處分並無違誤，訴願決定亦無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：原判決既認慶吉公司代表人翁吉輝已於81年3月至8月間將持有公司股份全部轉讓予上訴人，則翁吉輝之董事身分即已因修正前公司法第197條規定當然解任而喪失，其身分喪失之事項，亦不因有無向主管機關辦理登記而有所影響，從而，原判決認翁吉輝係慶吉公司代表人乙節，顯有不適用修正前公司法第197條、最高法院67年台上字第760號及68年台上字第2337號判例意旨之違法。何況上訴人指明翁吉輝已撤銷前開協議書之意思表示並聲請法院假處分，禁止上訴人使用慶吉公司大小章，從而，上訴人能否本於慶吉公司之董事身分，聲請公司之變更登記，顯非無疑，如何能遽謂上訴人不依相關規定作為向主管機關辦理公司變更登記為屬可歸責？又本院97年度判字第989號判決發回意旨認被上訴人於發函通知慶吉公司選擇辦理未分配盈餘累積數等情時，雖不知原負責人翁吉輝已因股份轉讓而當然解任之情事，然能否僅因公司法第12條規定，即遽認其通知為合法？原判決就被上訴人對於已無股份且非負責人之翁吉輝送達，究有無公司法第12條規定之適用乙節，未詳予說明，顯有判決理由不備之違法。其次，原判決一方面以慶吉公司之股東名簿及代表人既未經辦理變更，故被上訴人向原代表人為送達係屬合法，另一方面復認翁吉輝持有慶吉公司股份數雖未經變更登記，然既有轉讓股份之協議，則被上訴人將翁吉輝持股數改歸課上訴人營利所得亦無不合，前後對於公司登記事項之公示效力，採不同之立場，顯有判決理由矛盾之違誤。又翁吉輝已撤銷協議書之意思表示，並假處分禁止上訴人使用慶吉公司大小章，此關乎被上訴人得否改歸課上訴人營利所得之認定，原判決未詳予說明，顯有判決不備理由之違法。再者，依卷內事證，被上訴人僅提出85年10月7日上訴人蓋章收受雙掛號郵件之回執卡，無從得知該郵件之內容為何，原判決亦未敘明其認定上訴人有收受85年6月1日中區國稅黎明資字第850011143號函文之事實，亦有判決不備理由之違誤。又原判決認被上訴人以原函件向上訴人為送達部分，有合法送達之效力，其所持之法律見解亦非允洽。另翁吉輝確有挪用慶吉公司之存款且已超過被上訴人所認定之未分配盈餘累積數之情事，致無法分配予股東，此已足推翻「強制歸戶」規範目的所假設之前提事實--「公司確有盈餘未分配，而強制歸戶之結果，將造成股東之稅捐負擔，迫使公司將盈餘分配出來」，又屬不可歸責於股東，被上訴人仍為本件強制歸戶，顯已喪失其實質正當性。而原判決無視於慶吉公司遭負責人挪用巨額存款之客觀確定事實，仍認本件強制歸戶之課稅處分為允洽，亦屬判決不備理由之違法等語。
六、本件被上訴人代表人原為趙榮芳，於上訴審審理中變更為鄭義和，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
七、本院查：
㈠、按「(第1項)公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。(第2項)前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除左列各項後之餘額為準：……」、「(第1項)公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不應予分配……但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」分別為本件行為時所得稅法第76條之1及行為時促進產業升級條例第15條第1項所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第76條之1係屬一般原則之特別規定，該條對於未分配盈餘強制歸戶課稅既有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。」及「㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵10%營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」分別為財政部65年11月30日台財稅第37898號及77年12月30日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越行為時所得稅法第14條第1項第1類、第76條之1規定，自可適用。
㈡、本件原審以慶吉公司截至82年度止累積未分配盈餘104,410,552元，超過已收資本額25,000,000元，原查於85年6月1日函請該公司選擇辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，惟該公司未依規定辦理，依前揭規定，原查以該公司未分配盈餘累積數，於翌年按股東之應分配數予以歸戶課徵所得稅，並非無據。其次上訴人於81年3月至8月間與該公司負責人翁吉輝協議，將翁吉輝持有慶吉公司之股份全數歸上訴人所有，原查依據慶吉公司82年度結算申報時所附投資人明細表及分配盈餘表所載翁吉輝持股數改歸課上訴人營利所得49,490,602元，上訴人雖主張該股份未完成背書轉讓，且該公司股東名簿亦未作變更，惟查上訴人與翁吉輝間因公司內部營運情形爭訟不休致未辦理負責人及股東股份轉讓之變更登記，且上訴人亦不否認該等協議書之存在，原核定將翁吉輝持有股份數改歸課上訴人營利所得，核定上訴人86年度營利所得100,025,310元並無不合。另依臺灣高等法院臺中分院審理結果，以翁吉輝提領之款項係用於清償公司之抵押貸款及其私人與公司款項有混合使用為由判決翁吉輝並無成立侵占罪責，上訴人主張因負責人挪用公款致無盈餘乙節核無足採，又該公司雖於84年7月擅自歇業他遷不明，惟上訴人於81年3月至8月間仍與慶吉公司負責人翁吉輝協議，對於慶吉公司進行中之工程尾款6千餘萬元及工地盈餘由上訴人優先領取，且協議慶吉公司之股份完全歸上訴人處分，有協議書影本可稽，足證該公司確有盈餘保留且真實存在，可實際分配，且依前開協議書亦確實歸上訴人可享有及處分，是仍有歸戶課徵上訴人所得稅之價值，原核定並無不合等由，而駁回上訴人復查之申請，揆諸前揭規定、財政部函釋及說明，原處分及復查決定，並無違誤而駁回上訴人於原審之訴。原審已於判決中敘明其得心證之理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸。
㈢、上訴人雖主張原判決既認慶吉公司代表人翁吉輝已於81年3月至8月間將持有公司股份全部轉讓予上訴人，則翁吉輝之董事身分即已因修正前公司法第197條規定當然解任而喪失，其身分喪失之事項，亦不因有無向主管機關辦理登記而有所影響，從而，原判決認翁吉輝係慶吉公司代表人乙節，顯有不適用修正前公司法第197條、最高法院67年台上字第760號及68年台上字第2337號判例意旨之違法；原判決就上訴人對已無股份且非負責人之翁吉輝送達，究竟有無公司法第12條規定適用未說明其所持見解，有判決不備理由之違法等語。經查，被上訴人係於85年6月1日以中區國稅黎明資字第850011143號函通知慶吉公司選擇辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，否則將予依規定強制歸戶等語，該通知函雖寄送臺中市○區○○路○○號1樓即慶吉公司營業所在地，惟因該公司已於84年間歇業而他遷不明，被上訴人乃再寄送臺中市○區○○路○○○號7樓即原登記負責人翁吉輝之住所，經臺中市○區○○路○○○號守衛室之管理員簽收，有掛號函件收據附於原審卷第94頁可稽。參以慶吉公司於85年12月31日尚向被上訴人所屬黎明稽徵所提出申請書申請依行為時所得稅法第76條之1第8款給予重新核算，並給予延至86年年底辦理，其申請書之說明一即載明係依據被上訴人85年6月1日中區國稅黎明資字第850011143號函辦理，該申請書並蓋有公司及負責人翁吉輝之印章(見原審卷第90頁)，足見被上訴人業已將85年6月1日中區國稅黎明資字第850011143號函合法送達慶吉公司，慶吉公司始能據以向被上訴人所屬黎明稽徵所提出延期申請。又慶吉公司代表人翁吉輝雖於81年3月至8月間已將持有公司股份全部轉讓予上訴人，但上訴人當時即為慶吉公司大股東又為董事，不依有關規定作為向經濟部及被上訴人辦理慶吉公司代表人之變更，被上訴人依營業稅籍查詢及經濟部登記等資料可悉慶吉公司負責人迄未變更仍為翁吉輝，則被上訴人以翁吉輝仍為慶吉公司代表人，而將85年6月1日中區國稅黎明資字第850011143號函對慶吉公司之代表人翁吉輝之送達自屬合法。依公司法第12條規定，慶吉公司及上訴人尚不能以慶吉公司代表人翁吉輝於81年3月至8月間已將持有公司股份全部轉讓予上訴人，翁吉輝之董事身分即已因修正前公司法第197條規定當然解任而喪失之事項對抗被上訴人。故上訴人主張原判決認翁吉輝係慶吉公司代表人部分，有不適用修正前公司法第197條及最高法院67年台上字第760號及68年台上字第2337號判例意旨部分，非屬可採。上訴人另主張翁吉輝已撤銷前開協議書之意思表示並聲請法院假處分，禁止上訴人使用慶吉公司大小章，上訴人能否本於慶吉公司之董事身分，聲請公司之變更登記，顯非無疑，如何能遽謂上訴人不依相關規定作為向主管機關辦理公司變更登記為屬可歸責？惟查，翁吉輝撤銷前開協議書之意思表示並聲請法院假處分，禁止上訴人使用慶吉公司大小章，上訴人能否本於慶吉公司之董事身分，聲請公司之變更登記，係屬翁吉輝與上訴人之私權爭執，此部分應由爭執當事人循司法救濟程序解決。惟此並不影響慶吉公司代表人翁吉輝於81年3月至8月間將持有公司股份全部轉讓予上訴人，翁吉輝之董事身分雖因修正前公司法第197條規定當然解任而喪失，但就該公司已登記事項有變更而不為變更之登記，不能以該事項對抗被上訴人之效力。故上訴人此部分主張之事由並不能執為其有利判斷之論據。雖然原判決就上訴人對已無股份且非負責人之翁吉輝送達，究竟有無公司法第12條規定適用未予論明，惟原審已說明慶吉公司代表人翁吉輝雖於81年3月至8月間已將持有公司股份全部轉讓予上訴人，但上訴人不依有關規定作為向經濟部及被上訴人辦理慶吉公司代表人之變更，被上訴人依營業稅籍查詢及經濟部登記等資料可悉慶吉公司負責人迄未變更仍為翁吉輝，被上訴人以翁吉輝仍為慶吉公司代表人，而將85年6月1日中區國稅黎明資字第850011143號函對慶吉公司之代表人翁吉輝之送達係為合法等情(原判決第15頁事實及理由四㈤參照)。故尚不因原審未論明就上訴人對已無股份且非負責人之翁吉輝送達，究竟有無公司法第12條規定適用而影響判斷結論。上訴人據此主張原審有判決不備理由之違法，非為可採。
㈣、復按，記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之，公司法第164條定有明文。而股份有限公司未發行股票者，其記名股份轉讓之成立要件，祇須轉讓當事人間具備要約與承諾之意思表示為已足。依公司法第165條第1項規定，未經辦理股份轉讓登記者，僅不得對抗公司而已，並非不得對抗第三人。本件慶吉公司並無發行股票，有經濟部中部辦公室95年2月17日經中三字第09534559920號函附卷可稽(原處分卷第254頁參照)，自無從依背書方式轉讓股權。則上訴人與翁吉輝於81年3月至8月間達成協議，將翁吉輝持有慶吉公司之股份全數轉讓予上訴人所有，雙方意思表示合致後，依上說明，即已發生股權轉讓之效力。又依上訴人於81年3月至8月間與慶吉公司代表人翁吉輝所訂之3份協議書，上訴人對於慶吉公司進行中之工程尾款6,000餘萬元及工地盈餘由上訴人優先領取，且協議慶吉公司之股份完全歸上訴人處分。又該公司81年度之營利事業所得稅結算申報，亦經被上訴人核定有盈餘，足證該公司確有盈餘保留且真實存在，可實際分配，且依前開協議書翁吉輝之股份確實歸上訴人可享有及處分，自有歸戶課徵上訴人所得稅之價值。被上訴人因此將翁吉輝持有慶吉公司之股份全數歸上訴人所有，依據慶吉公司82年度結算申報時所附投資人明細表及分配盈餘表所載翁吉輝持股數改歸課上訴人營利所得49,490,602元，於法即無不合。至於慶吉公司之股東名簿及代表人未經辦理變更，此係不得對抗被上訴人事項，故被上訴人向原代表人為送達仍屬合法，且此並不影響翁吉輝持有慶吉公司股份數雖未經變更登記，依法股份已轉讓予上訴人之效力，上訴人就受讓該股份後之權利義務自負有概括承受之責任。上訴人指原判決一方面以慶吉公司之股東名簿及代表人既未經辦理變更，故被上訴人向原代表人為送達係屬合法，另一方面復認翁吉輝持有慶吉公司股份數雖未經變更登記，然既有轉讓股份之協議，則被上訴人將翁吉輝持股數改歸課上訴人營利所得亦無不合，前後對於公司登記事項之公示效力，採不同之立場，顯有判決理由矛盾之違誤一節，亦非可採。
㈤、原審已說明依上訴人於81年3月至8月間與慶吉公司代表人翁吉輝所訂之3份協議書，上訴人對於慶吉公司進行中之工程尾款6,000餘萬元及工地盈餘由上訴人優先領取，且協議慶吉公司之股份完全歸上訴人處分。又該公司81年度之營利事業所得稅結算申報，亦經被上訴人核定有盈餘，足證該公司確有盈餘保留且真實存在，可實際分配，且依前開協議書翁吉輝之股份確實歸上訴人可享有及處分(判決書第15頁倒數第4行至第16頁第5行參照)。至於上訴人翁吉輝撤銷協議書之意思表示，並假處分禁止上訴人使用慶吉公司大小章，惟此爭議須經當事人循司法救濟程序解決，本件並無其他確定判決足以否定上訴人與於81年3月至8月間與慶吉公司代表人翁吉輝所訂之3份協議書之效力，上訴人自不能以翁吉輝曾撤銷協議書之意思表示，並假處分禁止上訴人使用慶吉公司大小章，執為其尚未取得翁吉輝上述股份權利之論據。故原審維持被上訴人改歸課上訴人營利所得之認定，於法並無不合，上訴人指原判決未詳予說明，顯有判決不備理由之違法，非屬可採。
㈥、又依上述被上訴人將85年6月1日中區國稅黎明資字第850011143號函送達慶吉公司掛號函件收據(見原審卷第94頁)及慶吉公司於85年12月31日向被上訴人所屬黎明稽徵所提出申請書申請依行為時所得稅法第76條之1第8款給予重新核算，並給予延至86年年底辦理之函文記載，足證被上訴人業已將85年6月1日中區國稅黎明資字第850011143號函合法送達慶吉公司，已如前述。上訴人主張被上訴人僅提出85年10月7日上訴人蓋章收受雙掛號郵件之回執卡，無從得知該郵件之內容為何，原判決亦未敘明其認定上訴人有收受85年6月1日中區國稅黎明資字第850011143號函文之事實，亦有判決不備理由之違誤，以及原判決認被上訴人以原函件向上訴人為送達部分，有合法送達之效力，其所持之法律見解亦非允洽部分，均不足以影響被上訴人業將85年6月1日中區國稅黎明資字第850011143號函合法送達慶吉公司之判斷結論。
㈦、原判決已論明依臺灣高等法院臺中分院審理結果，係以翁吉輝提領之款項係用於清償公司之抵押貸款及其私人與公司款項有混合使用為由，判決翁吉輝並無成立侵占罪責，因此，上訴人主張因負責人挪用公款致無盈餘乙節核無足採。又慶吉公司雖於84年7月擅自歇業他遷不明，惟上訴人於81年3月至8月間仍與慶吉公司代表人翁吉輝協議，對於慶吉公司進行中之工程尾款6,000餘萬元及工地盈餘由上訴人優先領取，且協議慶吉公司之股份完全歸上訴人處分，又該公司81年度之營利事業所得稅結算申報，亦經被上訴人核定有盈餘88,604,853元，足證該公司確有盈餘保留且真實存在，可實際分配，且依前開協議書亦確實歸上訴人可享有及處分，是仍有歸戶課徵上訴人所得稅之價值(原判決第15頁事由及理由四㈣參照)，經核並無不合。上訴人再執翁吉輝確有挪用慶吉公司之存款且已超過被上訴人所認定之未分配盈餘累積數之情事，致無法分配予股東，此已足推翻「強制歸戶」規範目的所假設之前提事實，原判決無視於慶吉公司遭負責人挪用巨額存款之客觀確定事實，仍認本件強制歸戶之課稅處分為允洽，亦屬判決不備理由之違法部分，無非就原審所為已論斷或駁斥其主張之理由再為爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決不備理由或違背法令之情形。
㈧、從而原判決以慶吉公司截至82年度止累積未分配盈餘104,410,552元（慶吉公司截至82年度止之未分配盈餘累積數應為121,315,708元，其明細分別為80年度32,571,400元、81年度88,604,853元及82年度139,455元，然依行政救濟不利益變更禁止原則，不予變更），超過已收資本額2,500萬元，被上訴人所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）於85年6月1日函請該公司選擇辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，惟該公司未依規定辦理，被上訴人以該公司未分配盈餘累積數，於翌年按股東之應分配數予以歸戶課徵所得稅，並非無據。而上訴人於81年3月至8月間與該公司代表人翁吉輝協議，將翁吉輝持有慶吉公司之股份全數歸上訴人所有，被上訴人乃依據慶吉公司82年度結算申報時所附投資人明細表及分配盈餘表所載翁吉輝持股數改歸課上訴人營利所得49,490,602元，核定上訴人86年度營利所得100,025,310元並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。依上開規定及說明，原判決並無判決違背法令之處。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 16 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 17 日
書記官 彭 秀 玲