最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第162號上 訴 人 甲 ○
乙○○共 同訴訟代理人 陳煥生 律師複 代理 人 魏君婷 律師被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年3月6日臺北高等行政法院96年度訴字第2067號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人先後於民國88年6月3日及10日申報移轉坐落臺北縣新店市○○段○○○號土地（重測前為臺北縣新店市○○○段十二張小段108-19號，下稱系爭土地），前經被上訴人所屬新店分處准依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅在案。嗣臺北縣新店市公所（下稱新店市公所）以94年1月26日北縣店工字第0940003370號函副知被上訴人所屬新店分處，略以系爭土地為新店市○○路○道路用地，根據○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償費發放清冊」，系爭土地已於60年經政府協議價購在案，非屬都市計畫公共設施保留地，該所88年5月31日88北縣店工字第20463號函內容誤植系爭土地為公共設施保留地，應予更正。被上訴人所屬新店分處遂據以94年3月30日北稅新一字第0940001700號函檢送土地增值稅繳款書，補徵上訴人乙○○、甲○土地增值稅分別為新臺幣（下同）564萬7,583元、810萬3,130元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地經都市○○○○○道路用地，未經變更，則其為公共設施保留地之道路用地性質，並未改變。上訴人依法已在規定期間內之88年6月10日申報，經被上訴人依新店市公所88年5月31日88北縣店工字第20463號函認定系爭土地為都市計畫公共設施保留地，據以免徵土地增值稅在案，則被上訴人於94年3月30日認定上訴人應補繳土地增值稅，顯已超過5年核課期間。且於被上訴人作成本件處分前，政府機關未曾函文上訴人表示系爭土地非屬公共設施保留地，並非上訴人有何詐欺或為不實申報或故意隱匿之行為肇致，故無稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定7年核課期間之適用。況復查決定就相同之繼承土地應有部分六分之一，認無具體事證可資證明訴外人王曲冰潔有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為5年，就本件即為相異之認定，顯有未洽。（二）又上訴人因信賴新店市公所及被上訴人之認定，將系爭土地以低價出賣移轉予訴外人洪村山，然被上訴人於94年始執逾核課期間5年後之新店市公所94年1月26日北縣店工字第0940003370號函，更正系爭土地屬經協議價購之非公共設施保留地，命上訴人補繳數倍於88年買賣價金之土地增值稅，令上訴人受有巨大損害，未保護上訴人之信賴，亦與法律不溯及既往原則及行政程序法第101條規定相違。且上訴人就被上訴人所稱系爭土地於30多年前經新店市公所協議價購乙事，已不復記憶，並無故意對重要事項提供不正確資料或作不完全陳述，致新店市公所依其資料作成處分情事。（三）況新店市公所94年1月26日北縣店工字第0940003370號函並非以上訴人為受處分人，亦未對上訴人為送達，且不符行政程序法第96條所定應記載事項，對上訴人不生通知及送達效力，亦不生拘束力，且於作成時未予相對人陳述意見機會，不符行政程序法第102條等規定。又依該函意旨，非為行政處分之意思表示，依該函文形式外觀，亦非行政處分，是縱認該函為行政處分，亦有明顯重大瑕疵而屬無效等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人與被繼承人王成椿所有之系爭土地於60年間經政府協議價購在案，上訴人業於60年6月間領取協議價購之土地補償費及救濟金。上訴人既明知系爭土地於60年間即經政府協議價購為新店市○○路○道路用地使用，並已領取補償費，於88年6月間移轉系爭土地時，仍向被上訴人所屬新店分處申請免徵土地增值稅，顯有對重要事項提供不正確資料或為不完全之陳述，致使行政機關依該項資料而作成行政處分，核有以不正當方法逃漏稅捐之事實。
是自上訴人分別於88年6月3日及10日申報移轉系爭土地起，核算7年核課期間應分別於95年6月2日及同年月9日屆滿，而本件補徵土地增值稅繳款書，均經被上訴人所屬新店分處於94年4月4日合法送達於上訴人，故本件補徵土地增值稅尚未逾7年核課期間。（二）系爭土地前經被上訴人所屬新店分處於88年6月間核准上訴人申請而免徵土地增值稅，則被上訴人所屬新店分處於94年3月30日所為補徵稅款處分，實質上另具有依職權撤銷原違法免稅處分之意涵。又該免稅處分性質上應認兼具授益性質，惟上訴人既於60年間領取系爭土地相關地價補償費，已明知系爭土地為○○○鎮○○號道路新闢工程用地」，並已為新店市公所開闢使用，雖未辦理所有權移轉登記，新店市公所仍有合法土地使用權，上訴人一地二賣後，向被上訴人所屬新店分處申請免徵土地增值稅，即有行政程序法第119條第2款規定情事，自不具備信賴值得保護之要件等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土地屬60年間新店鎮都市○○○○號道路（現為新店市○○路）用地，由新店市公所辦理價購，並於62年間開闢道路，供公眾通行迄今。上訴人於60年間已領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記。徵諸都市計畫法第48條至第51條規定意旨、內政部87年6月30日（87）臺內營字第8772176號函釋及內政部93年5月17日臺內營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日研商會議結論，可知系爭土地雖為道路用地，惟既經協議價購，並已開闢使用，即非屬公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用。（二）上訴人已親自於60年間領訖系爭土地之土地補償費及救濟金，且上訴人甲○為高級知識份子，應知系爭土地已經出售，並經新店市公所有權占有闢為道路使用，無待保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，不得免徵土地增值稅。
又上訴人既於60年間領訖系爭土地之土地補償費及救濟金，亦明知系爭土地為○○○鎮○○號道路新闢工程用地」，並已為新店市公所開闢使用，雖未辦理所有權移轉登記，新店市公所仍有合法土地使用權，其前向被上訴人申請免徵土地增值稅，未提供正確資料及完全陳述，而為稅捐之規避，核其情形符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款有關故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之規定，系爭土地增值稅之核課期間，應為7年。且上訴人所為已該當行政程序法第119條第1款「以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者」、第2款「對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」，以及第3款「明知行政處分違法或因重大過失而不知者」之規定，即有信賴不值得保護之情事等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰、在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項分別定有明文。又行政行為，應保護人民正當合理之信賴。固為行政程序法第8條後段所明定。惟同法第119條復規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」亦即信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件。故人民縱因國家行為而有信賴之表現，若其有行政程序法第119條所規定信賴不值得保護情事，即無信賴保護原則之適用。
（二）經查：本件原判決係以上訴人於60年間親自領取系爭土地之補償費，應知系爭土地已經出售，並經新店市公所有權占有闢為道路使用，無待保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，不得免徵土地增值稅。惟於88年間申報系爭土地增值稅時，未提供正確資料及完全陳述，乃認本件已符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之規定，故系爭土地增值稅之核課期間為7年；且亦該當行政程序法第119條第1款「以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者」、第2款「對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」及第3款「明知行政處分違法或因重大過失而不知者」之規定，而有信賴不值得保護情事等節，已經原判決論斷在案。而上訴人乙○○係因移轉系爭土地應有部分三分之一，另上訴人甲○則因移轉系爭土地應有部分三分之一及六分之一，而分別經被上訴人補徵土地增值稅564萬7,583元及810萬3,130元；其中上訴人甲○部分，其應有部分原為三分之一，嗣於88年6月9日又以繼承之原因，自王成樁繼承取得應有部分六分之一。其中繼承自王成樁之應有部分六分之一部分，雖於系爭補償費發放時，仍屬王成樁所有；惟觀原處分卷附且上訴人不爭執其真正之○○○鎮○○號道路新闢工程用地補償意見調查表」及「協議同意書」，其中王成樁部分，業主及具同意書人欄位雖均記載王成樁之名，然均蓋有「甲○」之印文，並載有「代」字，足見王成樁部分之補償事宜，上訴人甲○不僅知情，且有介入；加以上訴人甲○於56年間即已擁有系爭土地應有部分三分之一，而於○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償費發放清冊」及「收據」上，與王成樁併蓋章為補償費之領取，亦有上訴人不爭執其真正之清冊影本及收據影本附原處分卷可按，故原判決認上訴人知悉系爭土地已經出售，並不具保留性質，即與經驗法則、論理法則及卷內證據無違。至本件之復查決定雖認王成樁之另一繼承人王曲冰潔部分之核課期間為5年，然王曲冰潔是否知悉補償之事實，核與上訴人甲○不盡相同，自難因該復查決定書而為有利於上訴人甲○之認定，故上訴意旨執以爭議，並無可採。而原判決就上訴人甲○繼承自王成樁部分，其何以知悉補償之事實，雖未詳為論斷，理由有所不備，然於認定之結論既無影響，上訴意旨據以指摘原判決違法，即無足採。上訴人既知悉系爭土地已經補償之事實，是於辦理系爭土地增值稅申報時，就此重要事項未為完全之陳述，致行政機關作成原免徵土地增值稅之處分，則原判決認其等有稅捐稽徵法第21條第1項第3款所規定以不正當方法逃漏稅捐及行政程序法第119條第2款所規定對重要事項為不完全陳述致行政機關作成行政處分之信賴不值得保護情事，即無不合。上訴意旨再以其自60年間領取系爭補償費至88年間，歷經28年已不復記憶云云，主張其並無故意對重要事項提供不正確資料云云，無非係對原審之事實認定事項再為爭議，並無可採。另原判決係因上訴人未就已領取補償費等事實於土地增值稅申報時為完全之陳述，而認本件合致稅捐稽徵法第21條第1項第3款及行政程序法第119條第2款規定，故新店市公所就系爭土地是否為公共設施保留地已否盡實質審查權責，及內政部87年6月30日臺內營字第8772176號函、83年8月2日臺內營字第8304311號函是否發予上訴人，均與原判決上述認定無影響，是上訴意旨執以指摘原判決違法，並無可採。再上訴意旨主張其因信賴原免徵土地增值稅處分，而以低於公告現值為土地買賣交易云云，核屬其有無信賴表現之爭議；惟如上所述，上訴人既因有信賴不值得保護情事，而無信賴保護原則之適用，則上訴意旨針對關於其有信賴表現部分之爭議，依上述規定及說明，即因與判決結論無影響，本院無再予審究之必要。另新店市公所係以協議方式購買系爭土地，而上訴人亦已領取補償費一節，已經原判決認定甚明，並有上訴人署名之協議同意書附原處分卷可按，且如上所述，原判決係因上訴人已領取補償費，已知系爭土地已出售，卻於本次土地增值稅申報時未表明此等事實，而認本件應適用7年之核課期間及無信賴保護原則之適用，故不論新店市公所是否係先使用系爭土地再價購，均與上述認定無影響，是上訴意旨執以爭議原判決違法，並無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽法官 黃 秋 鴻法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
書記官 張 雅 琴